II FSK 1566/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 21/10 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 21/10,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "D. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy trwający od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., wykazując należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie 151.286,00 zł. Pismem z dnia 11 maja 2009 r. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 101.656,00 zł i jej zwrot, składając jednocześnie skorygowane zeznanie roczne CIT-8. Z korekty wynikało, iż skarżąca zwiększyła koszty uzyskania przychodów za rok 2008 o uprzednio wyłączoną z nich kwotę 535.028,00 zł, na którą składały się: podatek od nieruchomości w kwocie 91.402,00 zł, z którego skarżąca jest zwolniona jako zakład pracy chronionej oraz część wynagrodzeń pracowniczych w kwocie 443.626,00 zł, odpowiadająca wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – pracowników, które pracodawca obowiązany jest pobrać i wpłacić na ZFRON i PFRON i które to kwoty zostały przekazane na te fundusze. Pismem z dnia 29 maja 2009 r. skarżąca złożyła wyjaśnienie do ww. korekty wraz z drugą korektą deklaracji CIT-8 za 2008 r., co było spowodowane błędnym wykazaniem kwot należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Decyzją z dnia 14 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 151.286,00 zł. Organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 sierpnia 2009 r. i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 66.997,00 zł. Decyzja organu pierwszej instancji została uchylona w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2008 – w relacji do wynagrodzeń pracowniczych w kwocie 443,626,00 zł, odpowiadającej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – pracowników skarżącej spółki, które pracodawca obowiązany był pobrać i wpłacić na PFRON i ZFRON. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., ustalenie organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2008 części wynagrodzeń pracowniczych w kwocie 443.626,00 zł było sprzeczne z art.15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 57 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.). Dalej organ podatkowy podniósł, że zgodnie z art.16 ust.1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, chyba że obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy. Organ podkreślił, że trafne było stanowisko organu pierwszej instancji, iż to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Spółka nie mogła zostawić do własnej dyspozycji równowartości podatku od nieruchomości, lecz musiała wartością tą zasilić ZFRON i PFRON. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Wartość naliczonego podatku nie może stanowić faktycznego kosztu poniesionego przez spółkę, gdyż zakłady pracy chronionej są z tego podatku zwolnione. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, naliczony podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 91.402,00 zł nie stanowił w myśl art.15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.p. kosztu uzyskania przychodów. Skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 19 listopada 2009 r. w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 17.367,38 zł, zarzucając naruszenie art.15 ust.1, art.16 ust.1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.p. oraz art.210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał za bezsporną okoliczność, że skarżąca kwotę 91.402 zł., stanowiącą wartość podatku od nieruchomości za 2008 r., przekazała w odpowiednich proporcjach na PFRON i ZFRON na podstawie art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Dalej Sąd powołał się na treść art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Sąd nie zaakceptował wykładni powyższego przepisu zaprezentowanej przez stronę, która wywodziła z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. (a contrario), iż wyłączenie z kosztów nie dotyczy odpisów i wpłat na fundusze, które nie są tworzone przez podatnika. Zgodnie zaś z treścią art. 45 cyt. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych Fundusz jest państwowym funduszem celowym i posiada osobowość prawną. Z tego już powodu, zdaniem skarżącej, istnieje po jej stronie prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów i wpłat dokonanych na PFRON z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Mając na uwadze stanowisko strony skarżącej Sąd wyjaśnił, że prawo do zaliczenia wydatku w koszty działalności jest swego rodzaju ulgą podatkową, skutkuje bowiem obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego a zatem przepisy regulujące te kwestie należy interpretować ściśle. Niedopuszczalne jest tutaj stosowanie reguły wykładni "a contrario"; art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a u.p.d.o.p. należy interpretować w zgodzie z treścią art. 15 u.p.d.o.p. Przepis ten konstytuuje zasadę, zgodnie z którą, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jakikolwiek wydatek (odpis), pomiędzy tym wydatkiem (odpisem), a uzyskanym lub planowanym przychodem podatkowym musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie poniesione wydatki (dokonane odpisy), które przyczyniają się do powstania przychodów oraz wydatki (odpisy) związane z funkcjonowaniem źródła przychodów i wywiązywaniem się przez podatnika z obowiązków nałożonych na niego innymi przepisami prawa - jeżeli nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ww. ustawy). Podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodu - niemniej jednak w analizowanym przypadku ww. argument pozostaje bez wpływu na wynik sprawy; to nie podatek od nieruchomości przekazywany jest na rachunek ZFRON i PFRON - lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, zaś kwota naliczonego podatku od nieruchomości posłużyła tylko dla ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Brak było zatem, zdaniem Sądu, "poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu". W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła w całości powyższy wyrok, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153,poz. 1270; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem pomimo wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia 5 marca 2010 r. znak DD6/8213/165/KWW/09/BM19/11871, nakazującej, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa, zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wpłat zakładu pracy chronionej na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, czym naruszono zasadę postępowania podatkowego - działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, - art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14 a Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji mimo jej sprzeczności z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r., nakazującą, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa, zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków zakładu pracy chronionej na poczet Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) w wysokości 10% środków pochodzących ze zwolnienia na od podatku od nieruchomości, Ponadto spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.) w związku z art. 31 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpisy i wpłaty skarżącego na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) nie są kosztem uzyskania przychodów. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniosek taki pełnomocnik wymienionego Dyrektora Izby Skarbowej przedstawił również na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, że sporna w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwota nie stanowiła podatku od nieruchomości, była natomiast – obszarze unormowań ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) – wartością zwolnienia podatkowego z tego podatku, wpłacaną na określone fundusze. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a. u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Zgodnie natomiast z częścią in fine przywołanego przepisu ustawy podatkowej – kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Przepisami odrębnych ustaw, do których odwołuje się regulacja prawna art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a. u.p.d.o.p. są: art. 57 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. Nr 101, poz. 441 ze zm.), art. 149 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zm.), art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. Nr 158, poz. 1121 ze zm.). Na podstawie wskazanych przepisów określone w nich składki, odpisy czy też tworzenie funduszy podlegać mogą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Z regulacji prawnych (cyt.) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, na którą powołuje się wnoszący skargę kasacyjną, nie wynika natomiast, aby dokonywane na jej podstawie odpisy lub wpłaty na prawnie znaczące w przywołanym zakresie normatywnym fundusze objęte były obowiązkiem lub możliwością tworzenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, czego wymaga w sposób jednoznaczny art. 16 ust. 9 lit. a. u.p.d.o.d. Zarzuty kasacyjne dotyczące błędnej wykładni czy też nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego są więc nieuzasadnione. Podnieć w tym kontekście także należy, że zasadniczo taki sam, jak powyżej przedstawiony, pogląd prawny wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2006 r., II FSK 1179/05, http:// cbois.nsa.gov.pl. Nietrafne, i to w sposób zgoła oczywisty, są zarzuty kasacyjne związane z powoływaniem się przez wnoszącego skargę kasacyjna na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 5 marca 2010 r. Tak ogólne, jak i indywidualne interpretacje prawa podatkowego, wydawane na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, niewątpliwie nie stanowią i nie zastępują obowiązującego prawa, nie mają też mocy formalnie wiążącej w stosunku do adresatów prawa podatkowego, organów podatkowych i sądów administracyjnych. Znaczenie prawne przywoływanych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się do udzielenia informacji w przedmiocie oceny możliwości stosowania i/lub wykładni materialnego prawa podatkowego oraz udzielenia określonej ochrony prawnej (w przypadku interpretacji indywidualnych – tylko adresatowi interpretacji), z tytułu i w zakresie zastosowania się do danej interpretacji, na wypadek jej zmiany lub nieuwzględnienia w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (więcej na ten temat – por.: J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2010 r., s. 46 – 48, 58 – 60). W sprawie niniejszej nie można mówić o zastosowaniu się strony skarżącej do interpretacji ogólnej z dnia 5 marca 2010 r., skoro, jak wymieniona data wskazuje, wydana została po zakończeniu ocenianego w postępowaniu roku podatkowego 2008, a nawet po rozstrzygnięciu organów podatkowych obu instancji. Wobec powyższego dodać tylko można, że w interpretacji tej Minister Finansów w spornym w sprawie niniejszej zakresie przedstawił pogląd prawny analogiczny jak wynikający z zaskarżonego wyroku, powołał się też aprobująco na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., II FSK 1179/05. Minister Finansów stwierdził wprawdzie, że nie ma przeszkód, aby kosztami uzyskania przychodów u prowadzącego zakład pracy chronionej były wydatki finansowane z omawianych w interpretacji funduszy, jednakże nie oznacza to, że tworzenie tych funduszy konstytuuje w rozpatrywanym w sprawie niniejszej zakresie koszty uzyskania przychodów. Z tych powodów, na postawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.