I SA/Bd 21/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2010r. sprawy ze skargi D. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] określił [...] S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. strona wniosła odwołanie od w/w decyzji, zarzucając jej naruszenie art.15 ust.1 oraz art.16 ust.1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W odwołaniu podniesiono, iż podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. w pierwotnym zeznaniu został wyliczony przy założeniu, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodów wydatek stanowiący równowartość podatku od nieruchomości, z którego Spółka jest zwolniona jako zakład pracy chronionej oraz część wynagrodzeń pracowniczych, odpowiadająca wysokością zaliczkom na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższe kwoty jak wskazano zostały przekazane na ZFRON i PFRON zgodnie z art.31 ust.3 i art.33 ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Skarżąca powołała się na art.16 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazała, że z art. 45 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wynika, iż PFRON nie jest tworzony przez podatnika, lecz mocą ustawy i jest państwowym funduszem celowym posiadającym osobowość prawną. Zatem zdaniem strony odpisy i wpłaty na ten fundusz nie mogą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wskazała także, iż zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości w opinii strony skarżącej, iż wpłaty na PFRON i ZFRON kwot odpowiadających podatkowi od nieruchomości, z którego odwołująca się jest zwolniona, spełniają powyższe przesłanki. Jak wskazano w odwołaniu podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika uznaje się za koszt, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Skoro prowadzący zakład pracy chronionej tworzy ZFRON na mocy art.33 ust.1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, dokonując na niego wpłat, ma obowiązek jego tworzenia. W opinii odwołującej się z tego powodu wpłaty na ZFRON stanowią koszt uzyskania przychodów. Obowiązek ich ponoszenia ciąży na podatniku z mocy ustawy, a wydatki są rzeczywiście dokonywane. Jak podniosła skarżąca nie domaga się ona uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów i wpłat na PFRON i ZFRON, choć w przypadku PFRONu nie sposób takiego żądania kwestionować. Domaga się jedynie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń pracowników w pełnej wysokości tj. brutto. Wszelkie wynagrodzenia pracownicze są bowiem co do zasady kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem strony ustawodawca tylko wyjątkowo określa moment zaliczenia w koszty wynagrodzeń pracowniczych lub wskazuje, w jakiej sytuacji nie są one kosztem. Wskazała na treść art.16 ust.1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dowód na to, że w systemie prawa podatkowego nie ma przepisu, który wyłączałby z kosztów całość lub część wynagrodzenia pracowników. Wynagrodzenia te są w opinii strony w całości kosztem uzyskania przychodów i to w wysokości brutto, a więc i w tej części, która odpowiada wysokością zaliczce na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą pracodawca obowiązany jest jako płatnik pobrać i w przypadku pracowników zakładu pracy chronionej wpłacić na ZFRON i PFRON. Zaliczki te są zgodnie z art.38 ust.2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz.176 ze zm.) odprowadzane na wskazane w nim fundusze, co nie oznacza, iż część wynagrodzeń odpowiadająca zaliczkom nie jest kosztem uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...] zł. Decyzja organu pierwszej instancji została uchylona w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2008 części wynagrodzeń pracowniczych w kwocie [...] zł, odpowiadającej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – pracowników skarżącej spółki, które pracodawca obowiązany jest pobrać i wpłacić na PFRON i ZFRON. Organ ustalił następujący stan faktyczny. Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za rok podatkowy trwający od 01 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., wykazując należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] maja 2009 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł i jej zwrot, składając jednocześnie skorygowanie zeznanie roczne CIT-8 z korekty wynikało, iż skarżąca zwiększyła koszty uzyskania przychodów za rok 2008 o uprzednio wyłączoną z nich kwotę [...] zł, na którą składały się: podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł, z którego skarżąca jest zwolniona jako zakład pracy chronionej oraz część wynagrodzeń pracowniczych w kwocie [...] zł odpowiadająca wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – pracowników, które pracodawca obowiązany jest pobrać i wpłacić na ZFRON i PFRON i które to kwoty zostały przekazane na te fundusze. Pismem z dnia [...] maja 2009 r. skarżąca złożyła wyjaśnienie do ww. korekty wraz z drugą korektą deklaracji CIT-8 za 2008 r., co było spowodowane błędnym wykazaniem kwot należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...] ustalenie organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku 2008 części wynagrodzeń pracowniczych w kwocie [...] zł było sprzeczne z art.15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał na art.33 ust.2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art.38 sut.2 pkt1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jest zobowiązana kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jako płatnik wpłacić nie na konto urzędu skarbowego, lecz przekazać w odpowiednich proporcjach na PFRON i ZFRON. Jak wynika z akt sprawy spółka księgowała prawidłowo powyższe wydatki. W związku z powyższym na podstawie wspomnianych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenia pracownicze brutto stanowią koszt uzyskania przychodów. Stąd organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji w tej części. Natomiast w opinii organu zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 cyt. ustawy. Z kolei w myśl przepisu art.16 ust.1 pkt 9 lit.a ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, chyba że obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy. Organ podkreślił, że trafne było stanowisko organu pierwszej instancji, iż to nie podatek od nieruchomości jest przekazywany na ZFRON i PFRON, lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego. Spółka nie mogła zostawić do własnej dyspozycji równowartości podatku od nieruchomości, lecz musiała wartością tą zasilić ZFRON i PFRON. Kwota obliczonego podatku jest istotna tylko do ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Wartość naliczonego podatku nie może stanowić faktycznego kosztu poniesionego przez spółkę, gdyż zakłady pracy chronionej są z tego podatku zwolnione. Dlatego zdaniem organu odwoławczego naliczony podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie [...] zł nie stanowi w myśl art.15 ust.1 w zw. z art.16 ust.1 pkt 9 lit.a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztu uzyskania przychodów. Skarżąca Spółka pismem z dnia [...] grudnia 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2009 r. w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art.15 ust.1, art.16 ust.1 pkt 9 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art.210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wskazano, iż organ błędnie określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł poprzez stwierdzenie, że skarżąca spółka nieprawidłowo zaliczyła w złożonej korekcie zeznania za 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów równowartość podatku od nieruchomości w kwocie [...] zł, od którego jest zwolniona jako zakład pracy chronionej. W opinii strony organ błędnie uznał, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika, z pewnymi wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie występują. Jako nietrafne uznano stanowisko organu, że podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę jako nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów, lecz z uwagi na przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz na podstawie art.16 ust.1 pkt 9 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy na PFRON i ZFRON nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Skarżąca podniosła, iż podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. w pierwotnym zeznaniu został wyliczony przy założeniu, iż nie stanowi kosztu uzyskania przychodów wydatek stanowiący równowartość podatku od nieruchomości, z którego jest zwolniona jako zakład pracy chronionej. Kwoty odpowiadające tym wydatkom przekazane zostały na ZFRON i PFRON zgodnie z art. 31 ust. 3 i art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (j. t. Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92). Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. "a" cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika. Z powyższego zddaniem Skarżącej wynika, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy odpisów i wpłat na fundusze, które nie są tworzone przez podatnika. Zdaniem Skarżącej z analizy art. 45 cyt. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wynika, iż PFRON nie jest tworzony przez podatnika, a mocą ustawy i jest państwowym funduszem celowym posiadającym osobowość prawną. Wszelkie zatem odpisy i wpłaty na ten fundusz nie mogą być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, bowiem art. 16 ust. 1 pkt 9 lit "a" cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wpłat na fundusze tworzone przez podatnika. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do przedstawionych wyżej zarzutów, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, a nie ulega wątpliwości, iż wpłaty na PFRON i ZFRON kwot odpowiadających podatkowi od nieruchomości, z którego Skarżąca się jest zwolniona, spełniają powyższe przesłanki. Skarżąca podniosła również, iż zgodnie z powołanym art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika uznaje się za koszt, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Zatem skoro prowadzący zakład pracy chronionej tworzy ZFRON na mocy art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, dokonując na niego wpłat m. in. środków uzyskanych ze zwolnień podatkowych, to ma obowiązek jego tworzenia. Z tego powodu wpłaty na ZFRON stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ obowiązek ich ponoszenia ciąży na podatniku z mocy ustawy, a wydatki są rzeczywiście dokonywane. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Należy wskazać, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie, bezspornym między stronami jest, że skarżąca – [...] Spółka Akacja w [...] w 2008r. posiadała status zakładu pracy chronionej i na mocy art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm./ korzystała ze zwolnienia podatkowego, w tym również z podatku od nieruchomości. Sporną natomiast między stronami jest kwestia ewentualnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonego i odprowadzonego na rzecz PRFON i ZFRON podatku od nieruchomości, z którego skarżąca była zwolniona. Zgodnie z zapisem art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków od nieruchomości, rolnego i leśnego - na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Odrębnym przepisem mającym zastosowanie w analizowanym przypadku jest art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz.U. z 2002r. Nr 9, poz.84 z późn. zm.), w myśl którego zwalnia się od podatku od nieruchomości prowadzących zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej - w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Na mocy art. 31 ust. 3 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych środki pochodzące ze zwolnienia z podatków i ww. opłat prowadzący zakład pracy chronionej przekazuje na: - Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) - do wysokości 10%, - zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) - do wysokości 90%. Zakłady pracy chronionej obowiązane są bowiem tworzyć zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) i są jego dysponentami. Podmioty te obowiązane są również do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na wyodrębniony rachunek bankowy. Zasady tworzenia i funkcjonowania tego funduszu reguluje art. 33 powołanej ustawy. W sprawie bezspornym jest, iż skarżąca kwotę [...] zł stanowiącą wartość podatku od nieruchomości za 2008r. przekazała w odpowiednich proporcjach na PFRON i ZFRON. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 9 lit.a, ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Strona podnosi, że z brzmienia powołanego przepisu a contrario wynika, iż wyłączenie z kosztów nie dotyczy odpisów i wpłat na fundusze, które nie są tworzone przez podatnika. Zgodnie zaś z treścią art. 45 cyt. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych Fundusz jest państwowym funduszem celowym i posiada osobowość prawną. Z tego już powodu, zdaniem skarżącej istnieje po jej stronie prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów i wpłat dokonanych na PFRON z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Sąd nie akceptuje powyższej argumentacji. Podkreślić należy, iż prawo do zaliczenia wydatku w koszty działalności jest swego rodzaju ulgą podatkowa skutkuje bowiem obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego a zatem przepisy regulujące te kwestie należy interpretować ściśle. Niedopuszczalne jest tutaj stosowanie reguły wykładni "a contrario". Jak słusznie wskazuje organ odwoławczy art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a należy interpretować w zgodzie z treścią art. 15 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma zatem prawo do zaliczenia do kosztów w rachunku podatkowym wszelkich wydatków, odpisów i kosztów między innymi pod warunkiem, że: - służyły one (lub będą służyć) osiągnięciu, zachowaniu lub zabezpieczeniu przychodów i zostały rzetelnie udokumentowane, - nie wymieniono ich w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, zgodnie z którą, aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jakikolwiek wydatek (odpis), pomiędzy tym wydatkiem (odpisem), a uzyskanym lub planowanym przychodem podatkowym musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Oznacza to, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie poniesione: wydatki (odpisy), które przyczyniają się do powstania przychodów oraz wydatki (odpisy) związane z funkcjonowaniem źródła przychodów i wywiązywaniem się przez podatnika z obowiązków nałożonych na niego innymi przepisami prawa - jeżeli nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ww. ustawy). Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż istotnie podatek od nieruchomości nie został wymieniony przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu - niemniej jednak w analizowanym przypadku ww. argument pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, bowiem, jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to nie podatek od nieruchomości przekazywane jest na rachunek ZFRON i PFRON - lecz środki pochodzące ze zwolnienia podatkowego, zaś kwota naliczonego podatku od nieruchomości posłużyła tylko dla ustalenia wysokości przekazywanej wpłaty. Brak jest tu zatem "poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu , zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu". W kwestii zaś wpłat na ZFRON skarżąca wskazuje, iż zgodnie z art. 33 ust. 1 cyt. ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych dokonując na niego wpłat m.in. ze środków uzyskanych ze zwolnień podatkowych. Taki zapis ustawowy wypełnia zdaniem strony przesłankę o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując analizy treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit a w części której stanowi on, iż kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy wskazać należy, że fundusze te muszą być tworzone przez samego podatnika, zaś kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko wówczas kiedy ustawa tak stanowi. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, wyżej wymienionych przesłanek nie spełnia ustawa z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych albowiem fundusz ten nie jest tworzony przez podatnika a ustawa ta nie daje możliwości tworzenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu tak ustalony stan prawny, nie jest przeoczeniem ustawodawcy bowiem np. w art. 13 ust.4 i art. 32 ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym /Dz.U. z 2007r. Nr 70, poz. 474/, w art. 9 i art. 28 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 2006r. o Ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy /Dz.U. Nr 158, poz.1121/, w art. 57 ust.1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o Lasach /Dz.U. z 2005r. Nr 45, poz. 435 oraz w art. 149 ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003r. o Działalności Ubezpieczeniowej /Dz.U. Nr 124, poz. 1151/ ustawodawca wprost dał możliwość tworzenia odpisów i funduszy w koszty uzyskania przychodów. Z porównania treści wskazanych powyżej przepisów z treścią przytoczonego przez stronę skarżącą art. 33 ust. 1 ustawy o rehabilitacji wynika wprost, iż art. 33 ust. 1 stanowi jedynie o tworzeniu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych ale nie daje możliwości zaliczenia w ciężar kosztów dokonywanych odpisów. Za takim stanowiskiem przemawia również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym np. wyrok NSA z dnia 5 września 2006r. II FSK 1179/05 jakkolwiek wydany w związku z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak wobec tożsamości konstrukcji prawnej znajdującej się w ustawie o podatku dochodowym od osób pranych - mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny jako "ostatni argument przeciwko uznaniu za koszty uzyskania przychodów wpłat na PFRON (ZFRON) pochodzących z tytułu zwolnienia podatkowego z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy o rehabilitacji" uznał to, "że wpłaty na PFRON (ZFRON) pochodzą z dwóch źródeł (tytułów). Jedno jest określone w art. 21 ust. 1 i art. 23 ustawy o rehabilitacji. Te wpłaty nie są kosztem uzyskania przychodu z mocy wyłączenia zawartego wprost w art. 23 ust. 1 pkt 29" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. "Z tego też powodu brak jest argumentów, by nie wyłączać z kosztów także i wpłat pochodzących z tytułu określonego w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji, tym bardziej, że pochodzą one ze środków zwolnionych z opodatkowania, a te z art. 21 i art. 23 ustawy o rehabilitacji nie." Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przez organ art. 210 par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998r. Ordynacja podatkowa (DZ. U. z 2006r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W tym miejscu podkreślić należy, iż stan faktyczny nie był sporny miedzy stronami . Spór dotyczył jedynie interpretacji przepisów prawa. Postawiony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 210 sprowadza się w zasadzie do polemiki z interpretacja przepisu dokonaną przez organ. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja posiada uzasadnienie prawne jak i faktyczne oraz wyjaśnia zasadność przesłanek , którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy. Kontrolując decyzję również w zakresie nie zaskarżonym przez stronę Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Ustalenia poczynione przez organy i podjęte rozstrzygniecie jest zgodne z prawem materialnym jak i nie narusza procedury określonej w Ordynacji podatkowej . Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby skarbowej w [...] i na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska