I SA/Łd 1588/11

Dnia 10 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu 10 lutego 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. w likwidacji za zaległości podatkowe spółki, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące sierpień - grudzień 2007 r. oraz lipiec - wrzesień 2008 r.. oddala skargę. I SA/Łd 1588/11 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. Nr [...] , orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. L., członka zarządu A spółki z o.o. w likwidacji, za zaległości podatkowe spółki, jako płatnika, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od sierpnia do grudnia 2007 r. i od lipca do września 2008 r., oraz umorzającą postępowanie w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. L. za zaległości podatkowe tej spółki, jako płatnika, w podatku dochodowym od osób fizycznych za październik 2008 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zaległości podatkowe spółki A wynikały ze złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł. deklaracji rocznych o zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT- 4, w których spółka wykazała kwotę pobranego podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za sierpień 2007 r. (w kwocie 117.588 zł), wrzesień 2007 r. (124.717 zł), październik 2007 r. (112.806 zł), listopad 2007 r. (106.860 zł), grudzień 2007 r. (119.344 zł), lipiec 2008 r. (134.328 zł), sierpień 2008 r. (186.069 zł), wrzesień 2008 r. (8.737 zł) i październik 2008 r. (45.784 zł). Zauważył ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w decyzjach z [...] r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, spółki A i określił wysokość należności z tytułu pobranej i niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2008 r. w kwocie 134.328 zł; z 30 września 2009 r. Nr [...]– orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, spółki A i określił wysokość należności z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2007 r. w kwocie 87.210,40 zł, wrzesień 2007 r. w kwocie 124.717,- zł, październik 2007 r. w kwocie 112.806,- zł, listopad 2007 r. w kwocie 106.860,- zł i za grudzień 2007 r. w kwocie 119.344,- zł; oraz z 19 listopada 2009 r. Nr A – orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, spółki A i określił wysokość należności z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień 2008 r. w kwocie 186.069,- zł, wrzesień 2008 r. w kwocie 8.737,- zł, październik 2008 r. w kwocie 72,- zł. Powyższych zaległości podatkowych spółka nie uregulowała. W związku z bezskutecznością działań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] r. dwie decyzje: nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. L., jako członka Zarządu Spółki z o.o. A w likwidacji za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 1.349.625,90 zł wraz z należnymi odsetkami w kwocie 486.157,– i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 26.139,48 zł (za grudzień 2007 r. – w tym kwota zaległości 368.606,– zł, odsetki na dzień wydania decyzji 146.232, koszty egzekucyjne 3.086,78 zł; luty 2008 r. – odpowiednio 504.107,– zł, 188.648,– zł i 4.136,46 zł; czerwiec 2008 r. – 171.555,90 zł zaległości i 55.817,– zł odsetek; lipiec 2008 r. – w tym zaległości 305.357,– zł, odsetki 95.460,– i koszty egzekucyjne 18.916,24 zł); oraz nr [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. L., jako członka Zarządu Spółki z o.o. A w likwidacji za zaległości podatkowe spółki, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. oraz za lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r., a także umarzającą postępowanie w części orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, jako płatnika za październik 2008 r. Rozpoznając odwołanie A. L. od decyzji pierwszoinstancyjnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż po wszczęciu egzekucji wierzyciel uzyskał informację, że przeciwko dłużnikowi wystąpiło 100 wierzycieli, m.in. Gwarantowany Fundusz Świadczeń Pracowniczych z wierzytelnością na kwotę około 1 mln zł (pismo Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w R. z [...] r.,[...]). W toku czynności egzekucyjnych Komornik Sądowy ustalił, że dłużnik posiadał rachunek bankowy w A S.A., przy czym Bank wypowiedział spółce warunki umowy rachunku. Zajęcie wierzytelności dłużnika w firmie A Sp. z o.o. nie przyniosło efektu, gdyż spółka ta nie posiadała zobowiązań wobec dłużnika. Jedyną czynnością, która przyniosła rezultaty było zajęcie wierzytelności dłużnika w firmie B Sp. z o.o. Kwota uzyskana z tego zajęcia wynosiła 45 tys. zł i zgodnie z planem podziału, przeznaczono ją na zobowiązana wobec FGŚP oraz na koszty egzekucyjne. W dniu 11 czerwca 2010 r. Komornik Sądowy podjął czynności terenowe, podczas których w rozmowie z likwidatorem spółki ustalił, że jedynym majątkiem A Sp. z o.o. byli zatrudnieni w niej ludzie, a spółka została utworzona jako typowo produkcyjna. Podmiot ten wykonywał produkcję mebli za pomocą sprzętu częściowo dzierżawionego, a częściowo należącego do A Sp. z o.o. Komornik Sądowy nie odnalazł nadto żadnych ruchomości podlegających zajęciu. W tej sytuacji Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w R. postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec A Sp. z o.o. w likwidacji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c., tj. bezskuteczność egzekucji z ruchomości, wierzytelności i kont bankowych dłużnika. Biorąc pod uwagę wyniki postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] r. Nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne i egzekucję administracyjną, prowadzone wobec A Sp. z o.o. w likwidacji. Następnie organ odwoławczy wskazał, że nie zachodziły negatywne przesłanki prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej stosownie do art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej (powoływanej dalej w jako "O.p."), bowiem, po pierwsze upłynął już termin płatności zobowiązania wynikającego ze złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w Ł. deklaracji dla podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za okres od maja do grudnia 2007 r. i od lipca do września 2008 r., w których spółka A wykazała zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego; po drugie zaś zostały już wydane decyzje orzekające o odpowiedzialności podatkowej spółki jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (decyzja z [...] r. [...] dotycząca lipca 2008 r., decyzja z [...] r. Nr [...] za sierpień – grudzień 2007 r. i decyzja z [...] r. Nr [...] za sierpień – październik 2008 r.). Termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych [...] Sp. z o.o. upłynął - jak wskazał organ - w czasie pełnienia przez J. M. oraz przez A. L., funkcji członków zarządu spółki. A. L. pełnił tę funkcję do 19 listopada 2008 r., tj. do czasu podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Sp. z o.o. uchwały o rozwiązaniu spółki i wyznaczeniu likwidatora (akt notarialny Rep. A nr [...]). Organ odwoławczy doszedł do przekonania, że sytuacja finansowa spółki A w latach 2006–2008 systematycznie się pogarszała, czego ostatecznym rezultatem była utrata płynności finansowej. Zdaniem organu, podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości pojawiły się już z końcem 2007 r., gdyż już wówczas majątek spółki nie wystarczał na pokrycie długów, a owe problemy finansowe spółki nie miały charakteru przejściowego. Analizując sytuację spółki organ wskazał w szczególności, że w 2007 i 2008 r. spółka posiadała bardzo wysoki poziom zobowiązań, przy bardzo niskiej wartości kapitału własnego (51.000 zł). Suma jej zobowiązań w sposób znaczący przewyższała również wartość aktywów. Tytułem przykładu organ odwoławczy podał, że poziom zobowiązań spółki w 2007 r. wynoszący 11.882.350,48 zł przewyższał wartość aktywów o 4.968.780,30 zł, tj. o 58,18 %. W kolejnym okresie rozliczeniowym (tj. na 18 listopada 2008 r.) jej sytuacja finansowa uległa dalszemu pogorszeniu, gdyż poziom zobowiązań wynoszący 10.431.919,55 zł przewyższał wartość aktywów o 9.721.791,96 zł, tj. o 93,19 %. Zdaniem organu, zarząd Spółki miał świadomość tych okoliczności, czego dowodem była treść "Sprawozdania Zarządu na temat działalności A Spółki z o.o. za okres od 01.01.2007 r. do 31.12.2007 r." z 4 lutego 2008 r., z którego jednoznacznie wynikało, że sytuacja finansowa spółki jest bardzo zła. W konsekwencji wspólnicy zwołali na 24 kwietnia 2008 r. na podstawie art. 233 k.s.h. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników, w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o dalszym istnieniu Spółki - zdaniem organu odwoławczego - nie zwalniało członków zarządu z odpowiedzialności wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez spółkę dopiero 1 sierpnia 2008 r. Wniosek ten "zarządzeniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] r. został cofnięty z uwagi na braki formalne". Następnie, po uzupełnieniu wniosku w dniu 28 sierpnia 2008 r., Sąd Rejonowy w P. V Wydział Gospodarczy postanowieniem z [...] r., [...] , oddalił ów wniosek, ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, członkowie zarządu spółki A złożyli wniosek o ogłoszenie upadłości spółki zbyt późno, tj. w czasie kiedy majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego można było uznać za przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, w rozumieniu art. 116 O.p. Ponadto, jak zauważył organ drugiej instancji, strona w toku prowadzonego postępowania nie wskazała majątku spółki, ani środków finansowych, które mogłyby być przedmiotem egzekucji podatkowej. W sprawie nie wystąpiły też okoliczności uwalniające stronę jako członka zarządu spółki od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. w likwidacji również wobec drugiego członka Zarządu spółki – J. M. i wydał w tym zakresie stosowną decyzję. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., A. L. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzuciła naruszenie: po pierwsze, przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości i nie podjął działań mających na celu zapobieżenie tej upadłości; art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem jej upadłości; po drugie, przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 187 § 1 w z w. z art. 122 O.p., poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący w odniesieniu do specyfiki spółki A , w szczególności w zakresie analizy sytuacji finansowej spółki oraz w zakresie w jakim organ uznał, że zarząd nie podjął żadnych działań zmierzających do restrukturyzacji spółki, w sytuacji gdy takie działania były prowadzone od momentu istnienia tego podmiotu; art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, wyrażające się w pominięciu i nie ustosunkowaniu się przez organ drugiej instancji do materiału dowodowego osobowego (przesłuchanie świadków i strony) oraz w postaci dokumentów, przeprowadzonych na wniosek skarżącego; art. 121 § 2 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przyznała istnienie przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, tj. że była członkiem zarządu w momencie powstania zaległości podatkowych oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zakwestionowała natomiast ocenę organów podatkowych co do przesłanek negatywnych odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W jej ocenie, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony we właściwym czasie, a nawet gdyby przyjąć, że był spóźniony – to opóźnienie w jego złożeniu nastąpiło bez winy zarządu. Skarżący powołał wyrok Sądu Rejonowego w R. [...] Wydział Karny z [...] r., [...] którym sąd umorzył postępowanie karne prowadzone przeciwko skarżącemu o to, że w okresie od 12 lutego 2008 r. do 31 lipca 2008 r. w R., pełniąc funkcję członka zarządu [...] Sp. z o.o., nie zgłosił wniosku o upadłość tejże spółki, pomimo istnienia warunków określonych w art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), tj. pomimo przekroczenia przez zobowiązania tego podmiotu wartości jego majątku, uzasadniających według przepisów upadłość tejże spółki, z powodu znikomej społecznej szkodliwości czynu. Powyższe orzeczenie - zdaniem strony - w sposób jednoznaczny potwierdzało brak winy. Ponadto skarżący zauważył, że organ podatkowy sam do końca nie był przekonany, w którym dokładnie momencie zaistniała potrzeba rozważenia możliwości dalszego istnienia spółki. W uzasadnieniu głównie wskazywał, że właściwym terminem był koniec 2007 r. Później wprawdzie ustalił dokładną datę, tj. 20 września 2007 r., jednak mimo to uznał, że wniosek o zgłoszenie upadłości powinien być złożony w okresie od 20 września do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można było jednoznacznie wywieść, w jakim czasie skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto, przy ewentualnym założeniu, że początek 14-dniowego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wypadał 20 września 2007 r., organy podatkowe nie pokusiły się o sprawdzenie, czy wówczas spółka dysponowała majątkiem wystarczającym na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Skarżący podkreślił, że spółka A była spółką pracowniczą, której właścicielami były związki zawodowe. Zatem od początku istnienia praktycznie nie miała majątku poza kapitałem w wysokości 51.000 zł. Jej "majątkiem" było świadczenie pracy przez pracowników, czyli wartość zupełnie zmienna, a co za tym idzie każdego miesiąca spółka miała inną, trudną do przewidzenia wartość tak wierzytelności, jak i związanych z nimi zobowiązań. Zdaniem strony, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w jakimkolwiek czasie, począwszy od zawiązania spółki, wywoływałoby ten sam skutek – oddalenie wniosku z uwagi na brak funduszy na koszty postępowania. Jednocześnie jednak skarżący wskazał, że "organ pominął zupełnie fakt, iż w toku całego funkcjonowania spółki nie wyzbyto się żadnego składnika majątkowego, czy też jakiegokolwiek prawa, w sposób który uzasadniałby postawienie tezy o tym, że spółka stała się bankrutem". Z tych twierdzeń strona skarżąca wywiodła, że "zastosowanie jako miernika stanu bankructwa jest w stosunku do spółki nieporozumieniem. Z drugiej strony świadczy on o tym, że spełniona została przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., a mianowicie niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu. Skarżący podniósł również, że "w 2007 roku wdrożono plan restrukturyzacyjny, który przyniósł oczekiwane rezultaty w postaci zysku za pierwszy kwartał 2008 r. Ponadto zarząd, w sytuacji gdy nie było możliwości spłaty całości zobowiązań publicznoprawnych, składał wnioski o rozłożenie ich na raty, które były terminowo regulowane do czasu, kiedy w związku z ogólnoświatowym kryzysem gospodarczym spółka straciła jedynego kontrahenta i nie było już podstaw do dalszego prowadzenia jej działalności. Zarząd na bieżąco monitorował stan finansowy spółki". Zdaniem skarżącego, organy podatkowe pominęły ustalając stan faktyczny szereg istotnych dokumentów przedstawionych przez zarząd (pismo z 14 kwietnia 2011 r.), m.in. plan restrukturyzacji spółki, korespondencję ze związkami zawodowymi, protokoły ze Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników. W zakresie analizy finansowej spółki organ odwoławczy nie pokusił się nadto o jej wykonanie w okresach kwartalnych czy miesięcznych, co było o tyle istotne, że zobowiązania i wierzytelności spółki kształtowały się właśnie w takich okresach. Organ nie pokusił się także o dokonanie takiej analizy na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie; w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Stanowiący podstawę przeniesienia odpowiedzialności za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na członka lub byłego członka zarządu tej spółki przepis art. 116 O.p. ustanawia cztery przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki, a mianowicie po pierwsze, powstanie zobowiązania (zaległości podatkowych) w czasie pełnienia funkcji członka zarządu; po drugie, niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku jakiejkolwiek winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; po trzecie, niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych spółki; po czwarte, bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Nie ulega też wątpliwości, że wykazanie tzw. przesłanek egzoneracyjnych spoczywa przy tym na członku zarządu (por.: wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2006r., sygn. akt I FSK 575/05, Lex nr 250335, wyrok NSA z dnia 26 października 2005r., sygn. akt 30/50, Lex nr 187813 oraz sygn. akt 192/05, Lex nr 187809, wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r., sygn. akt 66/05, Lex nr 173042, wyrok NSA z dnia 06 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2003, nr 4, poz. 93; A. Mariański i A. Karolak - Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. - Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. - Ordynacja podatkowa, Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). Organ podatkowy obowiązany jest natomiast wskazać jedynie okoliczności pełnienia przez osobę trzecią obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., 629/04, Lex nr 181425). Spośród wskazanych w tym przepisie przesłanek nie budzi w niniejszej sprawie wątpliwości i jest poza sporem między stronami to, iż egzekucja z majątku spółki A Pracownicy okazała się bezskuteczna z uwagi na brak majątku, z którego mogłaby być prowadzona (postanowienie Komornika Sądowego przy SR w R. z dnia [...] r. [...] oraz postanowienie Naczelnika [...]US w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego); że skarżący pełnił w okresie objętym zaskarżoną decyzją funkcję członka zarządu spółki A (członkiem zarządu był od października 2005r. do 19 listopada 2008r.) i że zaległości, za które orzeczono o jego odpowiedzialności, powstały właśnie w tym okresie, których termin płatności już upłynął i nie zostały one przez spółkę uiszczone oraz że skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja, gdyż jak sam przyznał, spółka A była specyficzną spółką - spółką pracowniczą, której udziałowcami były związki zawodowe, a jej majątek stanowili pracownicy, zaś maszyny używane do produkcji mebli były częściowo dzierżawione a częściowo należały do A spółki z o.o. Sporne między stronami jest natomiast to, czy skarżący jako członek zarządu spółki A, składając w sierpniu 2008r. wniosek o ogłoszenie upadłości złożył go we właściwym czasie, ewentualnie czy nie ponosi winy w jego spóźnionym złożeniu. W tej kwestii organ odwoławczy, odwołując się do danych wynikających z bilansów na koniec 2006r., 2007r. i listopad 2008r. i wynikających z nich niekorzystnych poszczególnych wskaźników oceny sytuacji finansowej spółki, uznał, iż podstawy do złożenia tego wniosku zachodziły już w okresie wrzesień - grudzień 2007r., gdyż sytuacja spółki od początku jej istnienia do listopada 2008r. przedstawiała się niekorzystnie - w każdym z badanych okresów spółka posiadała wysoki poziom zobowiązań przy bardzo niskiej wartości kapitału własnego, kwota zobowiązań w sposób znaczący przewyższała wartość aktywów, co oznacza, iż majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, a co było przedmiotem oceny zwołanego na dzień 24 kwietnia 2008r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników co do podjęcia uchwały o rozwiązaniu spółki ze względu na złą sytuację finansową. Strona skarżąca, nie zgadzając się z tym stanowiskiem, podnosi z kolei, iż spółka została utworzona celem ratowania miejsc pracy, jej właścicielem byli pracownicy (związki zawodowe), przejęła ona pracowników powiązanej spółki A SA wraz ze zobowiązaniami; spółka nie miała żadnego majątku, od samego początku działania napotykała różne trudności, co oznacza, iż wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w każdym czasie od początku jej istnienia byłby oddalony; spółka trudniła się świadczeniem pracy na rzecz spółki powiązanej; zarząd działał pod presją związków zawodowych i ich rodzin, podejmował różne działania restrukturyzacyjne, zawarł układ z ZUS, uzyskał decyzje o rozłożeniu na raty należności podatkowych lub odroczenie terminu ich płatności, a podstawą ich wydania było wspomożenie podatnika celem pokonania przejściowych problemów. Przyznając ulgę organ potwierdził przekonanie spółki o tym, iż jej sytuacja finansowa uległa znacznej poprawie. Ulga nie byłaby bowiem przyznana w sytuacji niewypłacalności spółki; terminowo regulowała zobowiązania podatkowe, także rozłożone na raty; uzyskała za pierwszy kwartał 2008r zysk, a istnienie spółki zostało zagrożone dopiero drastycznym obniżeniem zamówień w II połowie 2008r. – utraty zamówień od głównego kontrahenta (spółki zależnej), zmianą kursów walut. W sporze tym, pomimo dostrzeżenia szlachetnych działań członków zarządu spółki, próbujących ratować miejsca pracy i zapobiec bezrobociu ogromnej rzeszy pracowników (ponad 1300 osób), a w konsekwencji i pozbawienia środków do życia także rodzin będących na ich utrzymaniu, rację należy przyznać organowi, biorąc pod uwagę kryterium legalności oceny działań organów podatkowych. Wniosek o ogłoszenie upadłości złożony czy to w dniu 1 czy to 28 sierpnia 2008r. nie został - w ocenie Sądu - złożony we właściwym czasie, zaś skarżący jako członek zarządu spółki ponosi winę za spóźnione złożenie tego wniosku. Bardzo złą sytuację finansową spółki potwierdza analiza i porównanie bilansów za poszczególne lata jej działalności, zaś złudzeń co do szans dalszego funkcjonowania spółki nie pozostawiało sprawozdanie zarządu spółki, którego członkiem był właśnie skarżący, na temat działalności spółki A za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007r., które stanowiło podstawę postawienia przez zarząd na Zgromadzeniu Wspólników spółki w dniu 24 kwietnia 2008r. wniosku w przedmiocie dalszego istnienia spółki. Z porównania bilansów za poszczególne lata wynika, iż wszystkie istotne dla oceny sytuacji finansowej spółki wskaźniki wykazywały niepokojące wartości. I tak - jak zasadnie przyjął organ - poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia, mierzony stosunkiem ogółu zobowiązań spółki do całości jej majątku, wykazywał tendencje rosnące, co oznacza wyższy udział kapitału obcego w działalności spółki, a więc i konieczność spłaty zaciągniętych zobowiązań wraz z odsetkami. Wzrost kapitału obcego spółki na koniec 2006r. wzrósł o prawie 90%, na koniec 2007 zaś o ponad 1.000 %. Wskaźnik bieżącej płynności spółki, wyrażający stosunek majątku spółki i jej bieżących zobowiązań, świadczący o bezpieczeństwie finansowym spółki, wahał się od 0,6 do 0,068 w listopadzie 2008r., przy optymalnym od 1,5 do 2,00, co świadczyło o zagrożeniu bezpieczeństwa finansowego spółki w całym okresie jej funkcjonowania. Wielkość majątku obrotowego spółki, stanowiąca różnicę między majątkiem obrotowym a bieżącymi zobowiązaniami w poszczególnych latach, wykazywała wartości ujemne, co wskazuje na spadek kapitału pracującego oraz obniżenie jego udziału w stosunku do całości aktywów. Również wskaźnik szybkiej płynności, wyrażający możliwość spłaty zobowiązań spółki łatwo dostępnymi składnikami majątku obrotowego, we wszystkich okresach znacząco odbiegał od optymalnego, co świadczy o ogromnych trudnościach płatniczych spółki. O ile bowiem powinien on wynosić 1,00, o tyle w spółce wahał się od 0,66 do 0,068. Wskaźnik wypłacalności środkami pieniężnymi spółki wskazuje, iż dysponowała ona rażąco niskimi środkami finansowymi umożliwiającymi pokrycie w poszczególnych okresach całości zobowiązań bieżących. Kapitał własny spółki wykazywał wartości ujemne i wartości te w poszczególnych latach rosły, co oznacza, iż kwota zobowiązań znacząco przewyższała wartość aktywów, na koniec 2007r. o ponad 58%, a w listopadzie 2008r. o ponad 93%. Zobowiązania spółki wprawdzie nieznacznie malały, ale za to spółka wykazywała straty w poszczególnych latach przy niskim kapitale własnym, wynoszącym zaledwie 51.000 zł. Powyższe wskazuje, iż sytuacja finansowa spółki z roku na rok systematycznie pogarszała się, a na koniec 2007r. osiągnęła krytyczną granicę. Wiedzę o tej okoliczności zarząd spółki mógł powziąć z analizy i porównania bilansów za poszczególne lata. Sam skarżący w skardze przyznał, iż zarząd na bieżąco monitorował stan finansowy spółki, a sytuację spółki oceniał w okresach kwartalnych i miesięcznych, ta zaś - w jego błędnej ocenie - nie uzasadniała złożenia wniosku wcześniej niż w sierpniu 2008r. Skarżący, działając z należytą starannością, powinien był te wiadomości powziąć z końcem 2007r. i w tym momencie złożyć wniosek. Zresztą musiał mieć tego świadomość skoro zarząd sporządził na początku 2008r. sprawozdanie o sytuacji finansowej spółki, a także podejmował, co nie jest kwestionowane przez organ podatkowy, szereg działań "restrukturyzacyjnych", mających na celu zachowanie miejsc pracy i zapobieżenie likwidacji spółki. Oceny sytuacji finansowej spółki nie zmienia podnoszona przez skarżącego okoliczność osiągnięcia w I kwartale 2008r. zysku przez spółkę. Jak bowiem wynika z wyjaśnień samego skarżącego jedynym głównym kontrahentem spółki była powiązana z nią spółka A, a zarządowi udało się wynegocjować w 2007r. od A SA: wyższe wynagrodzenie za świadczone na jej rzecz usługi, wydłużyć czas pracy pracowników na niektórych stanowiskach pracowniczych oraz skrócić czas przerwy w pracy na poszczególnych stanowiskach, co znalazło wyraz w zysku za I kwartał 2008r. Krótkotrwała poprawa sytuacji finansowej spółki nie była zatem wynikiem podjęcia przez nią długookresowych działań "inwestycyjnych", w tym wzrostu zamówień, a więc zwiększeniem rozmiaru produkcji przez spółkę, czy pozyskaniem przez nią nowych kontrahentów. Daje temu zresztą wyraz sytuacja finansowa spółki w listopadzie 2008r. Okoliczność, iż złożony w dniu 1 i 28 sierpnia 2008r. wniosek zarządu o ogłoszenie upadłości był spóźniony potwierdza też postanowienie SR w P. z dnia [...] r., [...] , oddalające ten ostatni wniosek. Podstawą faktyczną tego postanowienia była bowiem okoliczność, iż majątek spółki nie wystarcza na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wbrew twierdzeniom skarżącego, samo złożenie tego wniosku, niezależnie od wyniku postępowania upadłościowego, nie oznacza złożenia wniosku we właściwym terminie. Skoro bowiem w dacie złożenia wniosku majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to tym bardziej nie wystarczał on na zaspokojenie jakiejkolwiek wierzytelności w jakimkolwiek zakresie. Oczywistym jest więc, iż żaden wierzyciel w toku postępowania upadłościowego nie mógł zostać zaspokojony z uwagi na brak majątku, z którego owo zaspokojenie mogłoby nastąpić. Za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być uznany czas, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta; niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok SN z dnia 11 października 2000r., III CKN 252/00, Lex nr 51887, czy wyrok SN z dnia 27 maja 2010r., II UK 398/09). Właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęcie postępowania upadłościowego może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś gdy spółka nie posiada środków nawet na przeprowadzenie tego postępowania. Właściwy czas to moment, gdy członek zarządu już wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości swoich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości (por. wyrok SN z dnia 13 grudnia 2007r., I CSK 313/07). Czasem właściwy jest czas, w jakim zarząd spółki - nie będący w stanie realizować zobowiązań względem wierzycieli - powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Oceniając moment właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie można przy tym mechanicznie przenosić regulacji art. 5 § 1 Prawa upadłościowego, wprowadzającego maksymalny 14 dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości od daty zaprzestania płacenia długów (por. wyrok SN z dnia 18 października 2000r., V CKN 109/00, Lex nr 52742). Także złożenie wniosku o upadłość w dniu 1 sierpnia 2008r. nie zwalnia skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wniosek ten nie został bowiem złożony skutecznie, a tylko skutecznie złożony wniosek mógł doprowadzić do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wówczas, gdy wniosek został zwrócony. Przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005r., III SA/Wa 629/04, Lex nr 181425, czy K. Dąbek-Krajewska - Przepis art. 298 kh jako podstawa odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., Rejent 1999, z. 9, s. 15). Wniosek ten nie mógłby odnieść zamierzonego skutku także z tych samych przyczyn co wniosek z dnia 28 sierpnia 2008r. Wniosek o ogłoszenie upadłości, aby nie był spóźniony, powinien być złożony - jak słusznie przyjął organ odwoławczy - najpóźniej z końcem 2007r. Organ podatkowy nie ma przy tym obowiązku wskazania konkretnej daty, w którym należało ten wniosek złożyć czy też wykazania - jak tego oczekuje skarżący - że w okresie znacznie poprzedzającym złożenie wniosku o upadłość, tj. 20 września 2007r., majątek spółki wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wystarczy bowiem, że wykaże, iż w dacie jego złożenia był on już spóźniony. Jak już bowiem wskazano, spółka od początku swojej działalności działała ze stratą, jej zadłużenie było wysokie, a na koniec 2007r. sytuacja spółki osiągnęła krytyczny moment i to był właśnie moment decydujący dla zwolnienia skarżącego z odpowiedzialności. Nie składając wniosku z końcem 2007r. zarząd doprowadził do powstania kolejnych zaległości spółki za luty, czerwic i lipiec 2008r., co nie pozostało bez wpływu na pogorszenie sytuacji finansowej spółki w późniejszym okresie. Prezentowanej w tej sprawie przez Sąd oceny nie zmienia okoliczność, iż Zgromadzenie Wspólników podjęło w kwietniu 2008r. decyzję o dalszej działalności spółki, gdyż to członek zarządu prowadzi sprawy spółki, decyduje o jej działaniach, obowiązany jest więc na bieżąco analizować sytuację finansową spółki i stosownie do wyników tej analizy podejmować decyzję o zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Każdy z członków zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić do tego by niektórzy z nich zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Brak aprobaty wspólników spółki dla złożonego przez zarząd sprawozdania nie stanowił więc przeszkody w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Co istotne wniosek ten zarząd złożył w sierpniu 2008r., choć Zgromadzenie Wspólników uchwałę o rozwiązaniu spółki i wyznaczeniu likwidatora podjęło dopiero w dniu 19 listopada 2008r. Wbrew zarzutom skargi, okoliczność udzielenia spółce ulgi podatkowej też nie uzasadnia tezy o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we wcześniejszym okresie i braku winy w terminowym złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Udzielenie ulgi oznacza bowiem, iż spółka bez pomocy z zewnątrz nie byłaby w stanie dalej funkcjonować i prowadzić działalności gospodarczej. Co istotne udzielając w maju 2008r. ulgę, organ ocenił sytuację finansową spółki i jej możliwości spłaty zaległości na ten moment; poprawa sytuacji finansowej spółki (zysk za pierwszy kwartał 2008r.) w tym momencie miała jednakże - jak już szczegółowo wskazano - charakter li tylko przejściowy. Z tego względu, istnienie w maju 2008r. realnej możliwości spłaty zaległości objętej ulgą zyskiem za I kwartał 2008r. nie oznacza jeszcze, iż wszystkie zobowiązania spółki z całego okresu jej działania mają pokrycie w jej majątku, a spółka nie pozostawała w stanie niewypłacalności. Gdyby tak było spółka nie posiadałaby tak dużych wymagalnych zobowiązań i samodzielnie byłaby w stanie je regulować terminowo bez konieczności ubiegania się o ulgi. Skarżący nie dostrzega też i tego, że stosownie do art. 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz.U. z 2009r., Nr 175, poz. 1361 ze zm.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny; dłużnik zaś staje się niewypłacalny, jeśli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeśli jest osobą prawną także wówczas, gdy jego zobowiązania przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zobowiązania spółki przewyższały wszystkie składniki majątkowe spółki, a za sierpień – grudzień 2007r. oraz za lipiec – wrzesień 2008r. spółka jako płatnik posiadała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych, za grudzień 2007r. i luty 2008r. oraz za czerwiec i lipiec 2008r. zaś w VAT; nie dokonała też wpłat w wyznaczonym decyzjami z dnia [...]. terminie rat z tytułu zaległości w VAT za grudzień 2007 i luty 2008r., oraz decyzjami z dnia[...]. w podatku dochodowym za wskazane miesiące, co skutkowało wygaszeniem rat. Dla niewypłacalności, rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, nie jest przy tym istotny rozmiar niewykonywania zobowiązań, ani ich charakter (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 stycznia 2008r., I SA/Lu 717/07, Lex nr 462713). Podnoszony w skardze zarzut, iż sytuacja spółki na początku 2008r. poprawiła się, spółka płaciła bieżące wynagrodzenia dla pracowników, spłaty wobec ZUS oraz należności podatkowe były realizowane terminowo, nie ma więc wpływu na ocenę okoliczności niewypłacalności Spółki. Skarżący, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie wykazał również, iż nie ponosi winy za nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Zgodzić się bowiem należy z organem podatkowym, wedle którego jako członek zarządu kierował ona spółką, co oznacza, iż doskonale znał - co zresztą sam przyznaje - jej sytuację finansową w okresach miesięcznych, kwartalnych i rocznych; miał świadomość skutków podejmowanych działań czy też ich zaniechań, o czym świadczą choćby podejmowane przez niego działania restrukturyzacyjne. Nie podjął, choć mógł taką możliwość rozważyć, działań w kierunku zmiany charakteru prowadzonej działalności (produkcja mebli giętych) czy też poszukiwania nowych kontrahentów (jak stwierdził jedynym głównym kontrahentem spółki była spółka powiązana i ograniczenie przez nią zamówień powodowało konieczność likwidacji spółki) i rynków zbytu. Wiedział też w jaki sposób i w jakim celu powstała spółka A i jaka była jej kondycja finansowa już w momencie rozpoczęcia działalności. Pominięcie przez organ faktu, iż spółka nie wyzbywała się majątku, jest przy tym chybiony, skoro spółka go - co nie budzi wątpliwości - nie posiadała. Nie budzi też wątpliwości, iż skarżący znał doskonale trudną sytuację finansową spółki (która przejęła pracowników wraz z zobowiązaniami, w tym pracowniczymi), natomiast jego subiektywne przekonanie czy złudzenie, wbrew danym wynikających z dokumentacji finansowej spółki, o realnych możliwościach ratowania spółki, zachowania tak licznych miejsc pracy, wskazują właśnie na jego winę w zaniechaniu złożenia wniosku we właściwym terminie. Ulegając naciskom związków zawodowych – właścicieli spółki, w sytuacji gdy ze sprawozdania sporządzonego przez sam zarząd w lutym 2008r. wynikała konieczność rozwiązania spółki, skarżący wziął na siebie odpowiedzialność za zaległości spółki (tak też wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 marca 2010r., I SA/Sa 876/09). Z odpowiedzialności nie zwalnia go oczekiwanie na poprawę sytuacji spółki. Skarżący też - w przeciwieństwie do organu, który o sytuacji spółki informacje mógł powziąć dopiero z bilansu na koniec każdego roku obrachunkowego i nie mógł analizować sytuacji spółki w okresach kwartalnych czy miesięcznych - dysponował wiedzą o kwartalnej czy miesięcznej sytuacji finansowej spółki, przepływach, wysokościach zobowiązań i należności spółki i powinien był reagować w odpowiednim momencie. Podnoszone w odwołaniu, a obecnie w skardze, argumenty o charakterze słusznościowym, tj. podjęte przez zarząd działania restrukturyzacyjne, rozłożenie na raty zaległości czy odroczenie terminu płatności, pracowniczy charakter spółki, brak zgody Zgromadzenia Wspólników na początku 2008r.na rozwiązanie spółki, działanie zarządu spółki pod presją i nadzorem związków zawodowych nad podejmowanymi przez nich czynnościami, nie wpływają na brak odpowiedzialności skarżącego. Ich uwzględnienie prowadziłoby do odmiennego traktowania podmiotów gospodarczych z uwagi na specyficzny charakter działalności gospodarczej. Stanowią one natomiast podstawę zastosowania ulgi podatkowej wobec skarżącego. O braku winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie przesądza też - wbrew skardze - umorzenie przez SR w R. postanowieniem z dnia [...] r., [...] , postępowania karnego wobec skarżącego w przedmiocie naruszenia art. 586 ksk. Umorzenie tego postępowania nastąpiło bowiem - jak wskazano w skardze - wskutek znikomego stopnia społecznej szkodliwości czynu; nie oznacza to zaś, iż skarżący jako członek zarządu nie wypełnił znamion czynu zabronionego, a jedynie to, iż ciężar tego naruszenia nie uzasadniał zastosowania wobec skarżącego sankcji karnej. W konsekwencji powyższych ustaleń nie sposób uznać za zasadny zarzut skargi naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p., poprzez nie rozpatrzenie wszystkich podnoszonych przez skarżącego okoliczności przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ w sposób szczegółowy wykazał okoliczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z uchybieniem terminu i zawinienie strony w jego spóźnionym złożeniu; dokonał przy tym szczegółowych wyliczeń poszczególnych wskaźników sytuacji finansowej spółki; wskazał na okoliczność nieterminowego regulowania zobowiązań, w tym także co do których zastosowano ulgi podatkowe; a ponadto wyjaśnił przyczyny, z powodu których wskazywane przez skarżącego okoliczności, takie jak pracowniczy charakter spółki, działanie członków pod naciskiem związków zawodowych, trudna sytuacja spółki od momentu jej powstania itp., nie mogły wpłynąć na zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za zaległości spółki. Organ odwoławczy odniósł się nadto do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana prawidłowo, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, co wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 O.p. zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana; strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia, nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 122 § 2 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa. Jak już bowiem wyżej wskazano organ podatkowy, stosownie do ciążącego na nim obowiązku, udowodnił, że skarżący był członkiem zarządu w objętym decyzją okresie, egzekucja wobec spółki była bezskuteczna, skarżący zaś nie wykazała, iż złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie ewentualnie, iż nie ponosi winy za spóźnione jego złożenie. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. P.Z-C.