II FSK 1180/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1446/11 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1446/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "A." Sp. z o. o. z siedzibą w P. (zwanej dalej "skarżącą", "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 25 października 2007 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki, które podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki do kwoty 2.324.895.800,00 zł, tj. o kwotę 500.000,00 zł, poprzez utworzenie nowych udziałów. Wszystkie nowo utworzone udziały zostały zaoferowane do objęcia przez B. z siedzibą w Holandii, w zamian za wkład pieniężny. Z tytułu podwyższenia kapitału, w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., nr 41, poz. 450 ze zm. - zwanej dalej "u.p.c.c".) notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 2.499.930,00 zł. Wnioskiem z dnia 28 lipca 2010 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzją z dnia 27 września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. odmówił skarżącej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpoznając odwołanie, decyzją z dnia 8 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE. L nr 249, poz. 25 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., poprzez jego wadliwą wykładnię, a w konsekwencji jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w wyniku przyjęcia, że: - zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy stawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm.) - podwyższenie kapitału zakładowego w Polsce podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym według stawki wyższej niż 0,5%, - uznanie, że u.p.c.c. przewidująca opodatkowanie tym podatkiem zmiany umowy spółki polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego nie jest sprzeczna z prawem unijnym. 2) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2, w zw. z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") przez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 120 ord. pod. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem obowiązku stosowania i respektowania przepisów prawa wspólnotowego, nieuwzględnieniem zasady nadrzędności prawa wspólnotowego oraz pominięciem zasady bezpośredniego skutku dyrektywy i możliwości powoływania się jednostki na jej treść, jak też uchybieniem obowiązkowi odmowy zastosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym oraz Konstytucją RP, 2) art. 121 § 1 ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego szczególnym przejawem jest dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej nieprawidłowa ocena kolizji interferujących ze sobą norm prawa wspólnotowego oraz krajowego, 3) art. 124 w związku z art. 210 § 4 ord. pod., tj. uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób niespełniający standardów ustawowych, 4) art. 127 ord. pod., poprzez niewyczerpujące rozpoznanie sprawy w pełnym zakresie, a mianowicie nieodniesienie się do argumentacji przedstawionej przez spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że Dyrektywa 69/335/EWG nigdy nie uznawała podwyższenia kapitału zakładowego za czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Przeciwnie, zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis ten przez cały okres obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG nie uległ zmianie. Stawki podatku określał natomiast art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy, który stanowił, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 % (lit. a) oraz przewidywał, przy spełnieniu określonych warunków, zmniejszenie stawki o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją (lit. b). Ponadto w przepisie tym przewidziano zmniejszenie stawek podatku w przypadku utworzenia lub zwiększenia kapitału niektórych spółek holdingowych lub spółek inwestycyjnych (lit. c). Dyrektywa 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (D.U.WE.L.83/103/13) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego, dodając do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przepis oznaczony lit. bb), który pozwalał objąć obniżoną stawką podatku przypadki, gdy spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma określonej wartości udziały innej spółki kapitałowej. Z kolei Dyrektywa 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (D.U.WE.L.83/103/15) od dnia 1 stycznia 1976 r. obniżyła stawkę podatku kapitałowego określoną w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu, ustalając jej przedział na 0% – 0,50 %. Obie powyższe zmiany Dyrektywy 69/335/EWG nie obejmowały podwyższenia kapitału wkładem pieniężnym, jako że dotyczyły tzw. działań restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych. W zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów pieniężnych znaczenie ma dopiero zmiana powyższej Dyrektywy dokonana Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz.U.WE.L.85/156/23). Zmiany art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG nie dotyczyły podwyższenia kapitału. Wciąż więc była to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Jednakże zgodnie ze zmienionym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Państwa Członkowskie miały obowiązek zwolnić z podatku wszystkie operacje inne, niż wymienione w art. 9 (tj. objęte wyłączeniami, obniżeniem lub podwyższeniem stawek ze względów sprawiedliwości podatkowej, społecznych, bądź w szczególnych sytuacjach), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależało od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej (odrębne unormowanie dotyczyło Grecji). Natomiast na podstawie zmienionego art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG Państwa Członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne, niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Ustęp 3 tego artykułu dotyczył zmniejszenia kapitału spółki w następstwie poniesionych strat i był nieistotny w rozpoznanej sprawie, podobnie jak zmieniony art. 8 Dyrektywy 69/335/EWG. W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym zastosowanie mogłoby mieć zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Zdaniem WSA, nie ulega wątpliwości, że w datach wejścia w życie Dyrektywy 69/335/EWG oraz poszczególnych dyrektyw zmieniających, Polska nie była członkiem Wspólnoty Europejskiej. Stała się nim bowiem dopiero w dniu 1 maja 2004 r. Należy zatem przyjąć, że Polskę - która zobowiązała się do przyjęcia dorobku prawnego UE - obowiązywała Dyrektywa 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia do UE, czyli w brzmieniu uwzględniającym zmiany dokonane Dyrektywami 73/79/EWG, 73/80/EWG i 85/303/EWG. Pogląd powyższy uwzględnia stanowisko zajęte przez ETS w pkt 28 wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicoes SA vs Fazenola Publika, dotyczącym Portugalii. Wprawdzie sytuacja Portugalii była o tyle szczególna, że przystąpiła ona do Wspólnoty Europejskiej w dniu 1 stycznia 1986 r., a więc w dniu, w którym upływał również ostateczny termin transponowania istotnych zmian Dyrektywy 69/335/EWG dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG, jednakże, zdaniem WSA, okoliczność ta nie podważa zasadności zastosowania wykładni ETS także do sytuacji Polski, która stała się członkiem UE w dacie późniejszej. Przystępując do UE, Polska nie zastrzegła żadnych odstępstw dotyczących stosowania Dyrektywy 69/335/EWG. Oznacza to, że w dniu 1 maja 2004 r. Polskę obciążał obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności określonych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG). Rację ma w tym względzie skarżąca. Wadliwość jej stanowiska wiąże się z zakresem czynności, jakie Polska obowiązana była objąć tym zwolnieniem. Uwzględniając stanowisko ETS zajęte w wyroku w sprawie Optimus, WSA stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Sąd wskazał, że z uwagi na treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG ustalić należało, czy w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało w Polsce opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Bezsporne jest, że podatkowi kapitałowemu, o którym mowa w Dyrektywie 69/335/EWG odpowiada obecnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych, wprowadzony od dnia 1 stycznia 2001 r. Natomiast poprzednio czynności cywilnoprawne objęte były tzw. opłatą skarbową, unormowaną przepisami ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej obowiązującymi w dniu 1 lipca 1984 r. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie zaś z § 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła – od podstawy obliczenia opłaty: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% (pkt 1), a od innych wkładów - 5% (pkt 2). Podstawę obliczenia opłaty skarbowej określał § 54 ust. 3 ww. rozporządzenia. Przy zawiązaniu spółki był nią kapitał zakładowy (pkt 1), a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Za kapitał zakładowy uważano wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (§ 54 ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r.). Z powyższego, w ocenie WSA, wynika, że w dacie 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce stawki podatku kapitałowego (opłaty skarbowej) z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego były wyższe, niż stawka 0,50% wskazana w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. To zaś oznacza, że Polska nie miała obowiązku od dnia 1 maja 2004 r. wprowadzić zwolnienia podwyższenia kapitału zakładowego wkładem pieniężnym od podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta nie mieściła się bowiem w zakresie przedmiotowym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Stanowisko skarżącej w tym względzie jest odmienne, przy czym wywodzi je ona z niekonstytucyjności przedstawionych wyżej przepisów rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. Uważa bowiem, że z uwagi na sprzeczność tych przepisów z zasadami zarówno Konstytucji PRL, jak i Konstytucji RP, przyjąć należało że w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce podwyższenie kapitału zakładowego nie podlegało opodatkowaniu. Tak więc, zdaniem skarżącej, zwolnieniu z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG podlegają nie tylko czynności, które w świetle obowiązujących przepisów prawa krajowego były zwolnione z podatku, ale również te czynności, które opodatkowano niezgodnie z zasadami konstytucyjnymi. Sąd nie podzielił tego stanowiska. Rozróżnienie, jakiego dokonała skarżąca, nie wynika bowiem z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Przepis ten stanowi wyraźnie o czynnościach, które były zwolnione, nie zaś o czynnościach, które w świetle przepisów prawa krajowego należy uznać za nie opodatkowane (zwolnione z podatku). Konstatacji tej nie może zmienić okoliczność, że przepisy o opłacie skarbowej obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., a zatem w dacie istotnej z punktu widzenia obowiązków Polski związanych z zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji objętych Dyrektywą 69/335/EWG. Dyrektywa ta odwoływała się bowiem do czynności zwolnionych w prawie krajowym, nie zaś takich, których zwolnienie należy dopiero wywodzić poprzez kwestionowanie przepisów określających opodatkowanie tych czynności i to wtedy, gdy już nie obowiązują. W ocenie WSA, opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego nie tylko wynikało z obowiązujących wówczas przepisów prawa, ale też było faktycznie stosowane, jako że na podstawie tych przepisów podatek był pobierany. Sąd wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności tych przepisów ani z Konstytucją PRL, ani też z Konstytucją RP. Nie uznał też rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej za naruszające delegację ustawową (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej), na podstawie której zostało ono wydane. Sąd nie stwierdził również, aby jakikolwiek inny sąd odmówił zastosowania przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej regulujących opodatkowanie opłatą skarbową podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Nie wystąpiła zatem sytuacja, gdy do podwyższenia kapitału zakładowego de facto stosowano zwolnienie od podatku. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i wiążące się z tym określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych oraz ulg i zwolnień podatkowych, winno następować w drodze ustawy. Rzecz jednak w tym, że Konstytucja RP uchwalona została w czasie, gdy ustawa o opłacie skarbowej już nie obowiązywała. Brak jest zatem podstaw, aby oceniać zgodność przepisów tej ustawy oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia z powyższym przepisem Konstytucji RP. Zdaniem WSA, z analogicznych względów brak jest również podstaw, aby kwestionować zgodność przepisów rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej z przepisami Konstytucji PRL. Konstytucja ta przestała obowiązywać, a tym samym przestały obowiązywać określone nią standardy konstytucyjne. Jednocześnie, nie zawierała ona przepisu analogicznego do art. 217 Konstytucji RP. W rozpoznanej sprawie przepisy rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej w ogóle nie miały zastosowania, w szczególności zaś nie stanowiły podstawy prawnej, w oparciu o którą naliczono i pobrano od skarżącej podatek z tytułu podwyższenia kapitału. Przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia służą jedynie do ustalenia zakresu zwolnień istniejących w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Konieczność zaś dokonania takich ustaleń wynika wprost z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw, aby poprzez stwierdzenie niekonstytucyjności nieobowiązującego rozporządzenia podważać oczywisty stan rzeczy istniejący w czasie, gdy rozporządzenie to obowiązywało - podatek był pobierany, i tworzyć fikcję, że podwyższenie kapitału spółki opodatkowaniu nie podlegało. W związku z powyższym stwierdził, że z uwagi na obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki wkładem pieniężnym, Polska nie była zobligowana do zwolnienia tej czynności na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Polska nie zwolniła również podwyższenia kapitału zakładowego od podatku na podstawie art. 7 ust. 2 ww. Dyrektywy. Sąd stwierdził, że w zakresie dotyczącym opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, przepisy u.p.c.c. stanowiące podstawę uiszczenia tego podatku przez skarżącą, nie naruszały przepisów prawa wspólnotowego zarówno w dacie przystąpienia Polski do UE, jak i w 2007 r. Przystępując do UE, Polska prawidłowo implementowała postanowienia art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w tym zakresie. Wobec zaś zgodności przytoczonych wyżej przepisów u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335/EWG, brak jest podstaw do powoływania się przez stronę przed organami podatkowymi bezpośrednio na art. 7 ust. 1 tejże Dyrektywy. Okoliczności te czynią również niezasadnym zarzut dotyczący naruszenia art. 120 ord. pod. w zw. z art. 7 Konstytucji RP. Skoro zaś notariusz pobrał od skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych należny w świetle obowiązujących przepisów u.p.c.c. zgodnych z Dyrektywą 69/335/EWG, kwota tego podatku nie stanowi nadpłaty. Nie był więc zasadny zarzut naruszenia art. 72 ust. 1 pkt 2 ord. pod. Sąd nie podzielił także zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4, a także art. 127 ord. pod. W sprawie spór pomiędzy organami a skarżącą toczył się na płaszczyźnie prawa, nie dotyczył sfery ustaleń faktycznych. Okoliczności te zdeterminowały sposób, w jaki organy uzasadniły swoje rozstrzygnięcia w sprawie. Organy prawidłowo, tj. w sposób pełny, logiczny i czytelny, wyłożyły tam swój pogląd w zakresie wykładni spornych w sprawie przepisów. Ich uzasadnienia wykazują logiczny związek z rozstrzygnięciami decyzji, brak w nich wywodów z tymi rozstrzygnięciami sprzecznych lub rozbieżnych, poza tym należycie odtwarzają proces rozumowania organów oraz zawierają argumenty, które je skłoniły do przyjęcia określonego stanowiska. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zawartym w uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 127 ord. pod. twierdzeniem, że organ nie rozpoznał w sposób wyczerpujący sprawy w całym zakresie, a w szczególności pominął przedstawioną argumentację dotyczącą konstytucyjności rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Organ odwoławczy odniósł się do tej - zdaniem skarżącej pominiętej - okoliczności wskazując, że do kompetencji organu podatkowego nie należy ocena konstytucyjności nieobowiązującego aktu prawnego, którego wadliwości nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Uwzględniając zakres kompetencji organu, z obowiązkiem działania na podstawie prawa (które nie zostało formalnie derogowane) na czele, takie odniesienie się przez organ do problemu konstytucyjności aktu WSA uznał w sprawie za wystarczające i prawidłowe. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów prawa materialnego., tj.: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RPw zw. z art. 288 zdanie trzecie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864/2; dawny art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, dalej: "TUE"), w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym jej dyrektywą 85/303/EWG, z w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., poprzez uznanie za zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nakładania przez Rzeczpospolitą Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych pokrytego w formie wkładu gotówkowego; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 41 pkt 8 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z dnia 22 lipca 1952 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 7 poz. 36 ze zm. - zwanej dalej: "Konstytucją PRL") w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, w zw. z § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez uznanie, że zgodne z przepisami konstytucyjnymi jest nakładanie przez Rzeczpospolitą Polską podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych pokrytego w formie wkładu gotówkowego, w sytuacji gdy do nałożenia podatku konieczne jest odniesienie się do § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. oraz § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez uznanie, że prawidłowe jest opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, poprzez wniesienie wkładu gotówkowego, w sytuacji gdy wskazane przepisy u.p.c.c. stoją w sprzeczności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez błędne uznanie, że nie wynika z niego norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki pokrytego w formie wkładu gotówkowego po dniu 1 maja 2004 r., w sytuacji gdy Polska naruszyła wynikającą z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG klauzulę stand-still podwyższając w momencie akcesji do Unii Europejskiej stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym do 0,5%, która w dniu 30 kwietnia 2004 r. wynosiła efektywnie 0,1%; 5) niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 9 i 87 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z dnia 27 stycznia 1994 r.) w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez uznanie za zgodne z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG nakładania przez Rzeczpospolitą podatku sprzecznego z zasadą stand-still, w sytuacji w której opodatkowanie przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązujące w dniu 30 kwietnia 2004 r., należy uznać za sprzeczne z art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, wobec czego od dnia 1 maja 2004 r. czynności te powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że wydana została z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie wyroku w sposób nie odpowiadający ustawowemu wzorcowi, a mianowicie nie odniesienie się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze oraz pominięcie milczeniem części argumentacji skarżącej i wątpliwości podniesionych przez nią w zakresie niezgodności przepisów u.p.c.c. z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG; 3) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji, mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 ord. pod. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem zasady nadrzędności prawa wspólnotowego, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie w sprawie przepis art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej czynności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zauważyć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza określonymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których wystąpienia nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach wniesionej skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi unormowań wynikających z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W punkcie wyjścia zauważyć wypada, że zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym określony został w art. 4 ust. 1 lit. a) – h) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Treść tego przepisu nie budzi wątpliwości. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 roku) oraz na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowił, że "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą". Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a) – h). Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5 % lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. Mając powyższe na względzie uznać należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu niepieniężnego. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie C-372/10. Z wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, z późn. zm., które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5 % lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja przeciwko Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego. Istnienie zatem w obrocie prawnym w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.) stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5 %, stanowi istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, przepisów polskiej ustawy, przewidujących po dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji. Wskazać należy, że obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 roku, objęte zakresem normowania Dyrektywy Rady 69/335/EWG, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975r. nr 45, poz. 226) oraz, zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 7 przedmiotowej ustawy, wydane rozporządzenia, w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161). Zgodnie z art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d ww. ustawy opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast zgodnie z § 54 ust.1 przedmiotowego rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem nie była nieruchomość lub użytkowanie wieczyste, wynosiła 5%. Z tych powodów, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przez WSA przepisów Dyrektywy, a co za tym idzie przepisów krajowego prawa podatkowego. Dodatkowo należy wskazać, że jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 roku zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Żadne postanowienie aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W następstwie tego zwolnienie przewidziane w art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, co uprawniało do opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust 1 pkt 1 lit k, art. 1 ust 1 pkt 2 i art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. Za bezzasadne należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż są one jedynie konsekwencją zarzutów naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.