I SA/Bd 999/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Protokolant N. N. po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2012 r. sprawy ze skargi C. S.A. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej C. S.A. w T. kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Bd 999/11 UZASADNIENIE 1. W dniu [...] 2011r. wpłynął do organu wniosek skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku obowiązującej do dostawy działek. W powyższym wniosku Spółka podała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz właścicielem działki nr [...] położonej w C. Dla przedmiotowej działki Gmina nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 11 kwietnia 2011 r., wydanym przez Starostę, działkę sklasyfikowano jako Rllla - czyli grunty orne. W świetle zapisów studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, uchwalonego uchwałą Rady Gminy z dnia [...] 2003 r., działka położona jest w strefie polityki przestrzennej "B-rolniczo-osadnicza". Nie wydano dla niej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Spółka planuje jej zamianę na inną działkę. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie czy dostawa działki nr [...] (zamiana na inną działkę) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług? Powołując się na art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, Spółka stwierdziła, że skoro dla przedmiotowej działki Gmina nie uchwaliła planu zagospodarowania przestrzennego, a także nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, należy sięgnąć do informacji zawartych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz do ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę w oparciu o przepisy ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Spółka wskazała, że zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, działka położona jest w strefie polityki przestrzennej "B rolniczo-osadnicza", a w rejestrze gruntów działkę sklasyfikowano jako Rllla - czyli grunty orne. Podsumowując stwierdziła, że dostawa działki [...] w zamian za inną działkę, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ponieważ w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy działka ta jest terenem niezabudowanym innym niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Dodała, że dla ustalenia kwestii zwolnienia od opodatkowania dostawy działki nie ma znaczenia status prawny działki otrzymanej w związku z zamianą. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2011r. uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, iż ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 posługuje się kryterium przeznaczenia terenu, jednak w przepisach podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Wobec powyższego, w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej. W ocenie organu przepisy ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym wskazują, że o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, istniejącą na dzień zawarcia transakcji. Taką dokumentację stanowi studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, tym bardziej, że przy sporządzaniu planów miejscowych, organy gminy muszą kierować się ustaleniami zawartymi w studium. Ponadto zdaniem organu wykładnia przepisów prawa geodezyjnego i kartograficznego wskazuje, że ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Wobec powyższego, pomimo że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są podstawą m. in. planowania przestrzennego, nie mogą być wyznacznikiem decydującym o przeznaczeniu gruntu. Reasumując organ stwierdził, że o ile w chwili dostawy (w ramach umowy zamiany) przedmiotowa działka będzie przeznaczona pod zabudowę, na co mogą wskazywać zapisy zawarte w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy, czynność ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, gdyż zwolnieniem objęte są grunty niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (zatem grunty nieprzeznaczone pod zabudowę), ale będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%. W przeciwnym przypadku - jeśli grunty będące przedmiotem sprzedaży będą gruntami nieprzeznaczonymi pod zabudowę, czynność podlegać będzie zwolnieniu od podatku. 3. Pismem z dnia [...] 2011r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2011r. 4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 10 października 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. 5. W skardze skierowanej do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji z dnia 05 września 2011r. podnosząc, iż organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej miał obowiązek udzielić Spółce odpowiedzi na zadane we wniosku zapytanie. Odpowiedź ta powinna mieć charakter jednoznaczny i dający możliwość skorzystania z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 Ordynacji. Wydana interpretacja indywidualna ma charakter warunkowy, natomiast obowiązkiem organu było jednoznaczne udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy dostawa działki sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako Rllla-grunty orne, a w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego jako działka B-rolniczo-osadnicza, w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy, w związku z jej zamianą na inną działkę, korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, mimo zapytania skierowanego do organu wydającego interpretację, Skarżąca sama musi dokonać oceny, czy ww. grunt jest terenem niezabudowanym innym niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki organ wydając zaskarżoną interpretację, naruszył także przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, że oceny, czy działka jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę należy dokonać na podstawie danych zawartych w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, a nie na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Podkreślono, że przy rozpatrywaniu tej kwestii organ całkowicie pominął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wydany w składzie 7 sędziów (sygn. akt I FPS 8/10) oraz orzecznictwo innych sądów administracyjnych (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 368/11). Spółka podniosła, że z wyroków tych jednoznacznie wynika, że w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. W ocenie skarżącej, organ błędnie uznał, że ewidencja gruntów i budynków prowadzona w oparciu o przepisy prawa geodezyjnego i kartograficznego jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych i nie może być wyznacznikiem decydującym o przeznaczeniu gruntu jako gruntu przeznaczonego bądź nieprzeznaczonego pod zabudowę w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, w sytuacji gdy dla danego gruntu brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy, ewidencja gruntów i budynków prowadzona w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego, tj. ustawę - Prawo geodezyjne i kartograficzne, ma pierwszeństwo w procesie ustalenia, czy przedmiotem dostawy jest grunt korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług nad zapisami znajdującymi odzwierciedlenie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Reasumując Spółka wywiodła, że organ dokonując interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług winien wskazać, że dostawa przedmiotowej działki podlega zwolnieniu. 6. W odpowiedzi na skargę organ w całości podtrzymując dotychczasowe stanowiskowo w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. 7.2. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legła dokonana przez Ministra Finansów interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwana dalej ustawą o VAT - który stanowi, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Przeznaczenie terenu określa, co do zasady miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) – zwana dalej "u.p.z.p." - wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Komentarz, Zakamycze, 2004, komentarz do art. 4 ww. ustawy). W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 u.p.z.p.). Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy stosownie do treści art. 9 u.p.z.p. określa politykę przestrzenną gminy, w tym lokalne zasady zagospodarowania przestrzennego. W tym celu rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego ustalenia są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Studium nie jest jednak aktem prawa miejscowego (art. 9 ust. 5 u.p.z.p.). Jest to akt kierownictwa wewnętrznego. Jego postanowienia nie mogą więc wpływać na sytuację prawną obywateli i ich organizacji, a więc podmiotów spoza systemu podmiotów administracji publicznej (T. Bąkowski, Ustawa o planowaniu...op. cit., komentarz do art. 9 ww. ustawy). Ze względu na to, że studium jest aktem kierownictwa wewnętrznego, a nie aktem prawa miejscowego nie może też stanowić podstawy do ustalenia prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. To, czy studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy może w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu określać przeznaczenie terenów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., budziło kontrowersje w orzecznictwie sądowo administracyjnym i kwestia ta stała się przedmiotem rozważań składu siedmiu sędziów NSA w wyroku z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10. W wyroku tym stwierdzono, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Wobec braku ustawowej definicji terenów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, NSA sięgnął do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną, w tym do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Przepis ten stanowi zatem, że podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług, wiążące są więc dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. NSA wskazał na wcześniejsze orzecznictwo tego Sądu związane z wymiarem podatku od nieruchomości, gdzie podkreślano wiążący charakter ewidencji gruntów. Zdaniem NSA w składzie poszerzonym z wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jednoznacznie wynika, że przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego zwolnień z tytułu dostawy terenów innych niż budowlane lub nie przeznaczonych pod zabudowę, w razie braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, tj. aktów prawnych określających przeznaczenie terenu, decydujące znaczenie będą miały dane wynikające z ewidencji gruntów. NSA wskazał dodatkowo na wykładnię prokonstytucyjną, podnosząc, że z art. 217 Konstytucji RP wynika, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Rezygnacja ustawodawcy z definicji pojęć terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę nie może być zatem wypełniana przy pomocy wykładni rozszerzającej przez powoływanie się na studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, które nie jest źródłem prawa, a więc nie spełnia wymogów konstytucyjnych. Skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. i przedstawioną w nim argumentację. Za słuszne należy zatem uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 43 ust. pkt 9 ustawy o VAT. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien uwzględnić wykładnię tego przepisu zaprezentowaną powyżej na podstawie cytowanego wyroku I FPS 8/10. Z uwagi na powyższe bez znaczenia pozostają pozostałe zarzuty zawarte w skardze. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 tej ustawy w zw. § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), na które składają się wpis od skargi 200 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł oraz wynagrodzenie za czynności pełnomocnika 240 zł.