III SA/Wa 18/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2010 r. sprawy ze skargi Firmy O. S.A. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie skargi na zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Firma O. S.A. (dalej: "Spółka") we wniosku z 18 marca 2008r. zwróciła się z pytaniem: czy zgodnie z § 6 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z 1 lutego 2007r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2007r. Nr 26, poz. 163 ze zm., dalej "rozporządzenie MSSE") po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od miesiąca następującego po spełnieniu warunków zezwolenia (po poniesieniu nakładów inwestycyjnych i zatrudnieniu nowych pracowników) będzie mogła skorygować deklaracje podatkowe za okres od wydania zezwolenia do spełnienia ww. warunków, określonych w zezwoleniu? Korekta polegałaby na złożeniu za poszczególne lata podatkowe informacji CIT-8/0 o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku, w których zostanie wykazana kwota wolnych od opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie MSSE. Następnie kwotę tą wykaże jako odliczenie podatku w korekcie zeznania CIT-8. W opisie stanu faktycznego Spółka podała, że produkuje ogumienie do środków transportu (działalność podstawowa). Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE uzyskała 27 lutego 2008r. W ramach planowanej inwestycji zamierza dokonać określonych wydatków inwestycyjnych (m.in. zakupić maszyny i urządzenia służące do produkcji wyrobów oferowanych przez Spółkę) oraz zatrudnić nowych pracowników (warunki z zezwolenia). Zgodnie z zamierzeniami Spółka spełni warunki z zezwolenia najpóźniej do końca 2011r. Stan prawny w momencie rozpoczęcia starań Spółki o objęcie terenu inwestycji obszarem MSSE wskazywał, że przedsiębiorca uzyskuje prawo do zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych od miesiąca, w którym poniósł pierwsze wydatki inwestycyjne lub pierwsze koszty pracy. W trakcie prac nad nowelizacją ww. rozporządzenia zmieniono niektóre zasady korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego w odniesieniu do przedsiębiorców prowadzących już działalność gospodarczą, która miała być kontynuowana. Wprowadzono ust. 2a w § 6 ww. rozporządzenia, w którym wskazano, że prawo do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych przysługuje dopiero po wypełnieniu warunków zapisanych w zezwoleniu. Zdaniem Spółki prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych będzie, mimo to obejmowało cały okres od dnia otrzymania zezwolenia, a Spółka w miesiącu następującym po miesiącu, w którym spełni warunki zezwolenia uzyska prawo do skorygowania deklaracji podatkowych (art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia jego warunków, tj. najpóźniej do 31 grudnia 2011r. Przemawia za tym zarówno wykładnia językowa, systemowa i celowościowa § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE, jak również przepisy ustanawiające prawo do zwolnienia z podatku dochodowego przedsiębiorców strefowych: ustawa z dnia 20 października 1994r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 42, poz. 274 ze zm., dalej: "ustawa o SSE"), oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej: "u.p.d.p."), dotyczący zwolnienia z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, uzyskiwanych na terenie SSE. Spółka wskazała, że w związku z posiadaniem ważnego zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE, jej dochody, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. i art. 16 ustawy o SSE będą co do zasady zwolnione z podatku dochodowego, do wysokości dopuszczalnej pomocy publicznej od dnia uzyskania zezwolenia. Literalnie należy interpretować przepisy określające zasady korzystania ze zwolnień podatkowych. Spółka nabędzie zatem prawo do ulg podatkowych, stosownie do przepisów u.p.d.p. i ww. rozporządzenia po spełnieniu określonych warunków (zatrudnienia i nakładów inwestycyjnych) oraz będzie miała prawo do dokonania korekt za okres od wydania zezwolenia do spełnienia ww. warunków. Z § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE wynika, że niemożliwe jest wystąpienie "miesiąca następujący po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia" w innym przedziale czasu niż "w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej". Przepis ten dotyczy więc ściśle określonej grupy przedsiębiorców, którzy uzyskują prawo do zwolnienia z podatku dochodowego, po wypełnieniu warunków zezwolenia, a okres obowiązywania zwolnienia rozpoczyna się od dnia uzyskania zezwolenia. Nie odbiera on również Spółce prawa (wynikającego z u.p.d.p.) do uznania za zwolnione z opodatkowania dochodów z działalności strefowej osiągniętych od dnia uzyskania zezwolenia oraz prawa do złożenia korekty deklaracji CIT za okres od dnia uzyskania zezwolenia do dnia spełnienia ww. warunków. Zawężająca interpretacja § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE, która w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. zakładałaby, że w pewnym okresie (od dnia uzyskania zezwolenia do spełnienia warunków zezwolenia) przedsiębiorca traciłby prawo do zwolnienia podatkowego jest niedopuszczalna, gdyż u.p.d.p. zakłada utratę zwolnienia jedynie w przypadku naruszenia ustawy o SSE i cofnięcia zezwolenia z art. 19 ust. 3 ustawy o SSE. Spółka wskazała ponadto, że żaden przepis rozporządzenia nie może kreować dodatkowej sytuacji, w której podatnik traciłby prawo do zwolnienia lub miałby ograniczone możliwości w jego korzystaniu. Byłoby to sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP. Interpretacja taka wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004r. sygn. akt SK22/03, w którym stwierdzono, że tylko ustaw może nakładać na obywateli i inne podmioty prawa nowe obowiązki formalne. (...) tylko w ustawie mogą być ustanowione nowe ciężary materialne (...). Spółka jako inwestor brownfield po nabyciu prawa do zwolnienia z podatku dochodowego będzie mogła dokonać korekty złożonych deklaracji podatkowych za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia ww. warunków określonych w zezwoleniu. Inaczej doszłoby do rażącego naruszenia zasady równości podmiotów gospodarczych względem prawa. Skoro zarówno podatnicy realizujący inwestycje typu greenfield spełnili warunki umożliwiające inwestycję na terenie SSE i uzyskali zezwolenie, nie istnieją podstawy do dyskryminowania podatników realizujących inwestycje typu brownfield, przez opóźnienia momentu skorzystania z przysługującego im prawa. Gdyby założyć, że inwestor może rozpocząć korzystanie z pomocy publicznej dopiero po wypełnieniu zapisów zezwolenia, przy założeniu odpowiednio długiego cyklu inwestycyjnego istnieje realne ryzyko, że inwestor nie zdążyłby wykorzystać przysługującego mu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w ramach dostępnego limitu pomocy publicznej, przed wygaśnięciem okresu obowiązywania strefy istniałaby również uzasadniona obawa o ekonomiczną wykonalność strefowych inwestycji typu brownfield. Zdaniem Spółki nie istnieje zagrożenie wykorzystania wyższej wartości pomocy w wyniku wcześniejszego rozpoczęcia korzystania z niej, gdyż wysokość pomocy, do której uprawniona jest Spółka działająca na terenie SSE ograniczona jest zawsze limitem maksymalnej intensywności regionalnej pomocy inwestycyjnej właściwej dla danego regionu, zgodnie z § 5 rozporządzenia MSSE oraz art. 4 ust 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1628/2006 z 24 października 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i art. 88 Traktatu w odniesieniu do regionalnej pomocy inwestycyjnej (OJ L 302/29). Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej "DIS") w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2008r. stwierdził, że stanowisko Spółki jest prawidłowe oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego, z uwagi na art. 14c § 1 O.p. Minister Finansów [...] maja 2009r. zmienił z urzędu ww. interpretację indywidualną, działając na mocy art. 14e § 1 O.p., w ten sposób, że za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki zawarte we wniosku z 18 marca 2008r. W uzasadnieniu, po przedstawieniu treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.p., art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, Minister wskazał, że interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. nie może być dokonywania w oderwaniu od przepisów regulujących funkcjonowanie SSE. Z § 4 rozporządzenia MSSE wynika, że pomoc regionalna dotyczy: 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 7 ww. rozporządzenia; 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty pracy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników. Mimo zatem, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych będzie obejmowało dochód uzyskany przez Spółkę z działalności objętej zwolnieniem, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, Spółka nie będzie miała prawa do złożenia korekty CIT-8 i CIT8/0 za okres od otrzymania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w tym zezwoleniu. Z przepisów § 6 ust. 2a rozporządzenie MSSE wynika, że przedsiębiorcy, którego zakład objęto strefą, przysługuje zwolnienie podatkowe dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizował w pełni warunki zezwolenia, tj. osiągnął zarówno poziom inwestycji, jak też poziom zatrudnienia określony w zezwoleniu. Zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych winny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Spółka 9 czerwca 2009r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w zmienionej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Spółka z uwagi na brak odpowiedzi Ministra Finansów na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, złożyła 7 sierpnia 2009r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację zmieniającą Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w związku z naruszeniem: 1) § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE; 2) art. 217 Konstytucji RP; 3) art. 14c § 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu skargi Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji i w wezwaniu do usunięciu naruszenia prawa. Wskazała ponadto, że Minister Finansów zaskarżoną interpretacją naruszył art. 14c § 1 i 2 O.p przez niepełną ocenę prawną stanowiska Spółki i brak dostatecznego uzasadnienia prawnego tej oceny i własnego stanowiska w sprawie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji zmieniającej i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił ponadto, odnosząc się do zarzutu Spółki o utracie prawa do zwolnienia w okresie od wydania zezwolenia do momentu spełnienia warunków określonych w zezwoleniu, że jest on bezzasadnych, gdyż Spółka w tym okresie w ogóle nie nabywa prawa do zwolnienia podatkowego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP stwierdził, że rozporządzenie o MSSE wydano na podstawie ustawowego upoważnienia zawartego w art. 4 ustawy o SSE, który stanowi, że Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określa m.in. warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Warunki te zawiera § 6 ust. 2a rozporządzenia o MSSE. Minister odwołując się do wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 339/07 wskazał, że podatnik nie jest zobligowany do korzystania z ww. ulgi, kwestią wyboru podatnika jest dostosowanie się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować sytuację podatkową. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. Minister wyjaśnił, że interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazał, że podatnik w trybie art. 75 O.p. może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty i skorygowane zeznanie podatkowe, wyłącznie gdy w zeznaniu wykazano zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacono podatek, albo wykazano nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Spółka nie kwestionuje ani we wniosku o interpretację, ani w skardze momentu nabycia prawa do zwolnienia z opodatkowania dochodu oraz podkreśla, że moment ten zachodzi, gdy spełnione są warunki określone w zezwoleniu na prowadzenie działalności w MSSE, brak jest podstaw do korygowania deklaracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. dotyczy zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę działającego na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, w specjalnej strefie ekonomicznej, przy czym wielkość pomocy publicznej nie może przekroczyć dopuszczalnej pomocy, w największej wysokości na obszarach kwalifikujących do uzyskania tej pomocy, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przedmiotem zwolnienia ustawowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. jest zatem dochód, który jest uzyskiwany przez Spółkę w specjalnej strefie ekonomicznej z tytułu prowadzonej tam działalności gospodarczej. Co do zasady, na mocy dyspozycji art. 7 ust. 2 u.p.d.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11 u.p.d.p. Sąd podkreśla, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. stanowi, iż wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z ust. 4 art. 17 wynika natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ustawodawca w ust. 5 art. 17 wskazał, że w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. W ust. 6 art. 17 stwierdzono, że w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym. Przytoczona przez Sąd treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.p. w sposób wyraźny wskazuje, że zwolnieniem podatkowym wynikającym z wyżej wymienionych przepisów objęte zostały jedynie dochody skarżącej Spółki oraz że zastrzeżono wielkość zwolnień podatkowych wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z art. 16 ustawy o SSE wynika, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia określonej liczby pracowników w określonym czasie, dokonanie inwestycji na terenie SSE o wartości przewyższającej określoną kwotę. Spółka nie zapłaci zatem podatku od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia. Wielkość zwolnienia podatkowego – pomocy publicznej - uzależniona jest od wysokości ponoszonych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych rozłożonych w czasie oraz zatrudnienia przez określony czas określonej liczby pracowników, na mocy ww. zezwolenia. Dochodem jest bowiem nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11 u.p.d.p. W tym miejscu warto również wspomnieć, że z art. 4 ust. 4 pkt 5a ustawy o SSE wynika, że Rada Ministrów w rozporządzeniu w sprawie ustanowienia SSE określa warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie SSE, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności udzielonej pomocy z prawem Unii Europejskiej. Przy interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p., zastrzegającego że zwolnienia z niego wynikające nie mogą przekroczyć pomocy publicznej płynącej z odrębnych przepisów, należy zatem wziąć pod uwagę również przepisy rozporządzenia MSSE. Stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia MSSE pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie m.in. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. stanowi pomoc regionalną z tytułu: 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 7, lub 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenia społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników. Pomoc regionalna, do której odwołuje się § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE, jak prawidłowo zauważył Minister Finansów w zaskarżonej do Sądu interpretacji zmieniającej, dotyczy dwojakiego rodzaju wydatków poniesionych przez Spółkę na: 1) koszty nowej inwestycji (ust. 1 § 6 rozporządzenia MSSE) lub 2) koszty tworzenia nowych miejsc pracy (ust. 2 § 6 rozporządzenia MSSE). Przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia MSSE stanowi, że "zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że: 1) nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat; 2) będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata. Przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia MSSE stanowi, że "zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 4 ust. 6". Przepis § 4 ust. 6 rozporządzenia MSSE stanowi, że przez nowo zatrudnionych pracowników należy rozumieć liczbę pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, w związku z realizacją nowej inwestycji, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji, a każde miejsce pracy jest utrzymane przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres co najmniej 3 lat. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy. Przepis ust. 2a § 6 rozporządzenia MSSE stanowi, że "w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej." Należy zatem przyjąć, że przepis § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE konkretyzuje sposób wykorzystania i wysokość pomocy publicznej, o której mowa w § 6 ust. 1 (koszty nowej inwestycji) i ust. 2 (koszty tworzenia nowych miejsc pracy), precyzując, że pomoc ta realizowana przez zwolnienie podatkowe: - po pierwsze przysługuje przedsiębiorcy, którego zorganizowana część przedsiębiorstwa została objęta granicami strefy ekonomicznej w związku z realizacją nowej inwestycji; - po drugie przysługuje ww. przedsiębiorcy od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, nie wcześniej niż od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesiono wydatki inwestycyjne i osiągnięto poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu. W związku z tym, wbrew twierdzeniom skargi, Spółka - przedsiębiorca prowadzący działalność na podstawie zezwolenia w SSE, którego przedsiębiorstwo objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji - działając w warunkach przewidzianych w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz uwzględniając rozmiar pomocy określony w § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE nie będzie miał możliwości korygowania deklaracji podatkowych przed uzyskaniem prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Taka interpretacja ww. unormowań prawnych nie wypacza treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p., który jak podkreślono wyżej wskazuje wprost, że zwolnienie podatkowe z niego wynikające nie może przekroczyć pomocy publicznej płynącej z odrębnych przepisów. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zatem przyjąć, że § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE ogranicza zwolnienie ustawowe wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższymi uwagami podstaw do uwzględnienia skargi, a przede wszystkim zarzutu naruszenia § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4 u.p.d.p. w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz § 6 ust. 2a w związku z ust. 1 i 2 § 6 rozporządzenie o MSSE, tj. wykładnia językowa, którą należy stosować w przypadku zwolnień podatkowych wszelkiego rodzaju, prowadzi do wniosku, że skarżąca Spółka nie ma racji uznając, że może złożyć korektę zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, tylko z tego powodu, że po wypełnieniu warunków wskazanych w zezwoleniu osiągnie pewien poziom wydatków, o których mowa w § 6 ust. 1 lub ust. 2 rozporządzenia MSSE. Z pomocy publicznej wskazanej w § 6 ust. 1 lub 2 w związku z § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE – jak prawidłowo podniósł Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji - Spółka będzie mogła korzystać dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Tym samym przed tą datą Spółka nie będzie mogła korzystać, ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p., doszłoby bowiem do przekroczenia pomocy publicznej płynącej z odrębnych przepisów, do których przepis ten odsyła. Sąd w odniesieniu do zarzutu skargi o naruszeniu art. 217 Konstytucji RP stwierdza, że choć Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, szerzej powinien odnieść się do aspektu konstytucyjności przepisu § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE, w związku z ograniczeniem prawa do zwolnienia podatkowego, naruszenia natury procesowej są uwzględniane przez Sąd, tylko wówczas, gdy mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). W ocenie Sądu naruszenie to nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd wyjaśnia ponadto, że sądy nie posiadają uprawnienia do generalnego zakwestionowania mocy wiążącej rozporządzenia wykonawczego, jednakże w razie stwierdzenia wykroczenia tego rozporządzenia poza granice ustawowego upoważnienia mogą odmówić jego zastosowania w konkretnej sprawie. Wprawdzie art. 217 Konstytucji RP wskazuje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, przepis art. 92 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Rację ma Minister Finansów, wskazując w odpowiedzi na skargę, że przepis art. 4 ustawy o SSE, dał Radzie Ministrów kompetencję do określenia w drodze rozporządzenia m.in. warunków udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie SSE, na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Sąd wskazuje ponadto, że jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji RP z 1997r. w orzecznictwie i doktrynie utrwalił się pogląd, zgodnie z którym zarówno sądy powszechne, jak i administracyjne uprawnione są do samodzielnej oceny, czy akt normatywny niższego rzędu niż ustawa jest zgodny z Konstytucją lub ustawą i w razie stwierdzenia niezgodności - do odmowy stosowania w rozstrzyganej sprawie. Pogląd taki znajduje oparcie w konstytucyjnej zasadzie, obecnie wyrażonej w art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którą sędziowie podlegają tylko Konstytucji i ustawom. Uznanie za dopuszczalne badania zgodności rozporządzeń z Konstytucją i ustawami nie koliduje z kompetencjami Trybunału Konstytucyjnego określonymi obecnie w art. 188 i nast. Konstytucji RP. Do Trybunału należy rozstrzyganie o obowiązywaniu aktu normatywnego. Sądy nie decydują o dalszym bycie zakwestionowanego aktu. Ograniczają się jedynie do odmowy stosowania aktu w konkretnej sprawie, co nie eliminuje tego aktu z obrotu prawnego (szerzej na te tematy m.in. w uzasadnieniu uchwały SN z dnia 9 września 1986 r., sygn. akt III AZP 4/86, OSNC 1987/10/147). Z tych też przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uznaje za dopuszczalne badanie zgodności wskazanego w skardze unormowania § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE z Konstytucją RP oraz stwierdza jednocześnie, że upoważnienie ustawowe zawarte w art. 4 ust. 4 pkt 5a ustawy o SSE nie zostało przekroczone w § 6 ust. 2a rozporządzenia o MSSE. Sąd wskazuje, że ustawa SSE została znowelizowana ustawą z 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz. 1291, dalej "ustawa nowelizująca"), która weszła w życie z dniem 31 maja 2004r. W art. 50 pkt 1 ustawy nowelizującej do art. 4 ust. 4 ustawy o SSE dodano pkt 5a. Znowelizowany od 31 maja 2004r. przepis art. 4 ust. 4 pkt 5a stanowi, że rozporządzenie w sprawie strefy określa: warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności udzielonej pomocy z prawem Unii Europejskiej. Od 31 maja 2004r., kiedy w ustawie o SSE znalazło się upoważnienie do określania warunków udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy Rada Ministrów, na wniosek ministra właściwego do spraw gospodarki, uzgodniony z ministrem właściwym do spraw rozwoju regionalnego, nabyła uprawnienie do określania warunków udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia zgodności udzielonej pomocy z prawem Unii Europejskiej. Należy zatem przyjąć, że przed 31 maja 2004r., w związku z brakiem ustawowego upoważnienia, Rada Ministrów nie miała uprawnienia do określania warunków udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy ekonomicznej. Przepis ust. 2a do § 6 rozporządzenia o MSSE wprowadzono rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 września 2007r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, ogłoszonym (Dz.U. z 3 października 2007r. Nr 182, poz. 1299), które weszło w życie po upływie 14 dni od ogłoszenia, tj. 18 października 2007r. W tej dacie obowiązywała już znowelizowana dyspozycja art. 4 ust. 4 pkt 5a ustawy o SSE w brzmieniu obowiązującym od 31 maja 2004r., pozwalająca Radzie Ministrów określać warunki udzielania pomocy publicznej przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie strefy ekonomicznej. W związku z tym Sąd uznaje, że prawidłowe było dokonanie przez Ministra Finansów zmiany interpretacji indywidualnej przez uznanie, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do korygowania zeznań podatkowych CIT-8 i CIT-8/0 za okres od wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu w związku z § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE, o interpretację którego Spółka wystąpiła. Skarżąca Spółka dopiero po osiągnięciu określonego w zezwoleniu poziomu inwestycji, jak też poziomu zatrudnienia będzie miała możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do kosztów nowej inwestycji (ust. 1 § 6 rozporządzenia MSSE) lub kosztów tworzenia nowych miejsc pracy (ust. 2 § 6 rozporządzenia MSSE) w związku z dyspozycją § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Choć interpretacja organu podatkowego nie zdołała przekonać skarżącej Spółki, co do prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Ministra, zawiera ona ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd wskazuje, że jakkolwiek do uzasadnienia stanowiska można używać bardziej przekonywujących argumentów, nie oznacza to, że nie wyrażono stanowiska i nie podano jego podstawy prawnej, a więc że doszło do naruszenie powołanego wyżej przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd w związku z tym uznaje, że ww. zarzut skargi nie zasługiwał na uwzględnienie. Sąd, biorąc powyższe rozważania pod uwagę, doszedł do przekonania, że zasadne jest oddalenie skargi Spółki na mocy art. 151 P.p.s.a.