II FSK 1540/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński, del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 18/10 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia 21 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. S.A. z siedzibą w D. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1540/10 Uzasadnienia 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 18/10 działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę D. S.A. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów z dnia 21 maja 2009 roku, w przedmiocie skargi na zmianę interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca spółka we wniosku z dnia 18 marca 2008r. zwróciła się z pytaniem: czy zgodnie z § 6 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z 1 lutego 2007r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2007r. Nr 26, poz. 163 ze zm., dalej "rozporządzenie MSSE") po nabyciu prawa do korzystania ze zwolnienia w podatku dochodowego od osób prawnych, tj. od miesiąca następującego po spełnieniu warunków zezwolenia będzie mogła skorygować deklaracje podatkowe za okres od wydania zezwolenia do spełnienia ww. warunków, określonych w zezwoleniu? Korekta polegałaby na złożeniu za poszczególne lata podatkowe informacji CIT-8/0 o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku, w których zostanie wykazana kwota wolnych od opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie MSSE. Następnie kwotę tą wykaże jako odliczenie podatku w korekcie zeznania CIT-8. W opisie stanu faktycznego spółka podała, że produkuje ogumienie do środków transportu. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE uzyskała 27 lutego 2008r. W ramach planowanej inwestycji zamierza dokonać określonych wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnić nowych pracowników. Zgodnie z zamierzeniami Spółka spełni warunki z zezwolenia najpóźniej do końca 2011r. Zdaniem spółki prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych będzie, mimo to obejmowało cały okres od dnia otrzymania zezwolenia, a spółka w miesiącu następującym po miesiącu, w którym spełni warunki zezwolenia uzyska prawo do skorygowania deklaracji podatkowych (art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia jego warunków, tj. najpóźniej do 31 grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2008r. stwierdził, że stanowisko spółki jest prawidłowe oraz odstąpił od uzasadnienia prawnego, z uwagi na art. 14c § 1 O.p. Natomiast Minister Finansów 21 maja 2009r. zmienił z urzędu ww. interpretację indywidualną, działając na mocy art. 14e § 1 O.p., w ten sposób, że za nieprawidłowe uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku z 18 marca 2008r. W uzasadnieniu, po przedstawieniu treści art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.p., art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, Minister wskazał, że interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. nie może być dokonywania w oderwaniu od przepisów regulujących funkcjonowanie SSE. Z § 4 rozporządzenia MSSE wynika, że pomoc regionalna dotyczy: 1) kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 7 ww. rozporządzenia; 2) tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty pracy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników. Mimo zatem, że zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych będzie obejmowało dochód uzyskany przez spółkę z działalności objętej zwolnieniem, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, spółka nie będzie miała prawa do złożenia korekty CIT-8 i CIT8/0 za okres od otrzymania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w tym zezwoleniu. Z przepisów § 6 ust. 2a rozporządzenie MSSE wynika, że przedsiębiorcy, którego zakład objęto strefą, przysługuje zwolnienie podatkowe dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zrealizował w pełni warunki zezwolenia, tj. osiągnął zarówno poziom inwestycji, jak też poziom zatrudnienia określony w zezwoleniu. Spółka 9 czerwca 2009r. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa w zmienionej interpretacji, podtrzymując swoje stanowisko zawarte we wniosku o interpretację. Jednak z uwagi na brak odpowiedzi Ministra Finansów na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, złożyła 7 sierpnia 2009r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację zmieniającą Ministra Finansów, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w związku z naruszeniem: 1) § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. i art. 16 ust. 1 ustawy o SSE; 2) art. 217 Konstytucji RP; 3) art. 14c § 1 i 2 O.p. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą interpretacji ocenił, że nie narusza ona prawa. Sąd uznał, że zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. dotyczy zwolnienia dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę działającego na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, w specjalnej strefie ekonomicznej, przy czym wielkość pomocy publicznej nie może przekroczyć dopuszczalnej pomocy, w największej wysokości na obszarach kwalifikujących do uzyskania tej pomocy, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przedmiotem zwolnienia ustawowego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. jest zatem dochód, który jest uzyskiwany przez spółkę w specjalnej strefie ekonomicznej z tytułu prowadzonej tam działalności gospodarczej. Co do zasady, na mocy dyspozycji art. 7 ust. 2 u.p.d.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11 u.p.d.p. Sąd podkreślił, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. stanowi, iż wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Z ust. 4 art. 17 wynika natomiast, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ustawodawca w ust. 5 art. 17 wskazał, że w razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego. W ust. 6 art. 17 stwierdzono, że w razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę - w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 25, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego - w zeznaniu rocznym. Sąd uznał, że treść art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.p. w sposób wyraźny wskazuje, że zwolnieniem podatkowym wynikającym z wyżej wymienionych przepisów objęte zostały jedynie dochody skarżącej spółki oraz że zastrzeżono wielkość zwolnień podatkowych wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W uzasadnieniu podniesiono, ze z art. 16 ustawy o SSE wynika, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej jest zezwolenie na prowadzenia działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia określonej liczby pracowników w określonym czasie, dokonanie inwestycji na terenie SSE o wartości przewyższającej określoną kwotę. Zdaniem Sądu spółka nie zapłaci zatem podatku od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia. Wielkość zwolnienia podatkowego, pomocy publicznej, uzależniona jest od wysokości ponoszonych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych rozłożonych w czasie oraz zatrudnienia przez określony czas określonej liczby pracowników, na mocy ww. zezwolenia. Dochodem jest bowiem nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11 u.p.d.p. Pomoc regionalna, do której odwołuje się § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE, jak prawidłowo zauważył Minister Finansów w zaskarżonej do Sądu interpretacji zmieniającej, dotyczy dwojakiego rodzaju wydatków poniesionych przez Spółkę na: 1) koszty nowej inwestycji (ust. 1 § 6 rozporządzenia MSSE) lub 2) koszty tworzenia nowych miejsc pracy (ust. 2 § 6 rozporządzenia MSSE). Przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia MSSE stanowi, że "zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, pod warunkiem że: 1) nie przeniesie w jakiejkolwiek formie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat; 2) będzie prowadził działalność gospodarczą przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata. Przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia MSSE stanowi, że "zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 4 ust. 6". Przepis § 4 ust. 6 rozporządzenia MSSE stanowi, że przez nowo zatrudnionych pracowników należy rozumieć liczbę pracowników zatrudnionych po dniu uzyskania zezwolenia, w związku z realizacją nowej inwestycji, jednak nie później niż w okresie 3 lat od zakończenia inwestycji, a każde miejsce pracy jest utrzymane przez okres co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres co najmniej 3 lat. Liczba pracowników oznacza pracowników zatrudnionych w pełnym wymiarze czasu pracy w okresie roku wraz z pracownikami zatrudnionymi w niepełnym wymiarze czasu pracy oraz pracownikami sezonowymi, w przeliczeniu na etaty w pełnym wymiarze czasu pracy. Przepis ust. 2a § 6 rozporządzenia MSSE stanowi, że "w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 i 2, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej." Sąd przyjął, że przepis § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE konkretyzuje sposób wykorzystania i wysokość pomocy publicznej, o której mowa w § 6 ust. 1 (koszty nowej inwestycji) i ust. 2 (koszty tworzenia nowych miejsc pracy), precyzując, że pomoc ta realizowana przez zwolnienie podatkowe: - po pierwsze przysługuje przedsiębiorcy, którego zorganizowana część przedsiębiorstwa została objęta granicami strefy ekonomicznej w związku z realizacją nowej inwestycji; - po drugie przysługuje ww. przedsiębiorcy od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, nie wcześniej niż od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesiono wydatki inwestycyjne i osiągnięto poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu. W związku z tym, wbrew twierdzeniom skargi, spółka - przedsiębiorca prowadzący działalność na podstawie zezwolenia w SSE, którego przedsiębiorstwo objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji - działając w warunkach przewidzianych w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE oraz uwzględniając rozmiar pomocy określony w § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE nie będzie miała możliwości korygowania deklaracji podatkowych przed uzyskaniem prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Taka interpretacja ww. unormowań prawnych nie wypacza treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p., który jak podkreślono wyżej wskazuje wprost, że zwolnienie podatkowe z niego wynikające nie może przekroczyć pomocy publicznej płynącej z odrębnych przepisów. Wbrew twierdzeniom skargi nie można zatem przyjąć, że § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE ogranicza zwolnienie ustawowe wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.p. Sąd uznał zatem, że z pomocy publicznej wskazanej w § 6 ust. 1 lub 2 w związku z § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE, jak prawidłowo podniósł Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, spółka będzie mogła korzystać dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W związku z tym Sąd uznał, że prawidłowe było dokonanie przez Ministra Finansów zmiany interpretacji indywidualnej przez uznanie, że stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do korygowania zeznań podatkowych CIT-8 i CIT-8/0 za okres od wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków określonych w zezwoleniu w związku z § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE, o interpretację którego Spółka wystąpiła. Skarżąca Spółka dopiero po osiągnięciu określonego w zezwoleniu poziomu inwestycji, jak też poziomu zatrudnienia będzie miała możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego w odniesieniu do kosztów nowej inwestycji (ust. 1 § 6 rozporządzenia MSSE) lub kosztów tworzenia nowych miejsc pracy (ust. 2 § 6 rozporządzenia MSSE) w związku z dyspozycją § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Choć interpretacja organu podatkowego nie zdołała przekonać skarżącej Spółki, co do prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Ministra, zawiera ona ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd wskazuje, że jakkolwiek do uzasadnienia stanowiska można używać bardziej przekonywujących argumentów, nie oznacza to, że nie wyrażono stanowiska i nie podano jego podstawy prawnej, a więc że doszło do naruszenie powołanego wyżej przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuciła naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tego dojść miało poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd interpretacji zmieniającej w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja zmieniająca wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiono w skardze kasacyjnej, że interpretacja zmieniająca jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem art. 14c §1 i §2 w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawarcia w interpretacji zmieniającej uzasadnienia prawnego dla stanowiska przedstawionego przez Ministra Finansów, w szczególności przez brak odniesienia się do tej części przepisu § 6 ust. 2a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 1 lutego 2007 r. w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, która określa podatku dochodowego ("(...) w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej""). Autor skargi kasacyjnej argumentował, że powyższe naruszenie miało wpływ na wynik sprawy albowiem gdyby Minister Finansów postąpił prawidłowo, tj. dokonał analizy przepisu § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE z uwzględnieniem rozróżnienia odroczonego momentu realizacji prawa do zwolnienia oraz zakresu czasowego zwolnienia od podatku dochodowego, a następnie dał wyraz przedmiotowej analizie w uzasadnieniu interpretacji zmieniającej to musiałby uznać, że stanowisko prezentowane przez skarżącą jest zasadne. Podniesiono też zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 2 oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Do naruszenia tych przepisów dojść miało poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd interpretacji zmieniającej w sytuacji, gdy zaskarżona interpretacja zmieniająca wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Argumentowano, że powyższa interpretacja zmieniająca jest niezgodna z prawem materialnym z uwagi na fakt, iż została wydana z §6 ust. 2a rozporządzenia MSSE w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop oraz art. 16 ust. 1 ustawy SSE poprzez niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. wykładnię wskazującą, iż w okresie od dnia wydania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej do momentu zrealizowania warunków określonych w powołanym zezwoleniu (poniesienia wydatków inwestycyjnych i osiągnięcia poziomu zatrudnienia, określonych w zezwoleniu) Spółka nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku dochodowego dochodów osiągniętych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej, w sytuacji gdy literalna treść przepisu §6 ust. 2a rozporządzenia MSSE wskazuje, iż zakres czasowy zwolnienia obejmuje okres (dochody osiągane w okresie) od dnia wydania zezwolenia do dnia wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Interpretacja miała też być niezgodna z §6 ust. 2a rozporządzenia MSSE w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop oraz art. 16 ust. 1 ustawy SSE5 poprzez niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. wykładnię pomijającą tę część przepisu § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE, która określa zakres czasowy zwolnienia od podatku dochodowego ("(...) w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej") i w konsekwencji stwierdzenie, że spółka nie ma możliwości, w oparciu o powołany przepis, złożenia korekt deklaracji CIT-8 za okres od dnia uzyskania zezwolenia do miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu. Wskazano, że w sytuacji, gdy przepis §6 ust. 2a rozporządzenia MSSE nie określa sposobu w jaki spółka może zrealizować swoje prawo, tj. skorzystać ze zwolnienia, które obejmuje dochody osiągnięte od dnia wydania zezwolenia do momentu wykorzystania limitu pomocy regionalnej, a interpretacja przedstawiona przez Ministra Finansów mogłaby skutkować uniemożliwieniem wykorzystania przez Skarżącą przysługującej i należnej jej pomocy publicznej. Zarzucono w dalszej kolejności niezgodność interpretacji z §6 ust. 2a rozporządzenia MSSE w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop oraz art. 16 ust. 1 ustawy SSE poprzez niewłaściwą interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj. sprzeczną wewnętrznie wykładnię, wskazującą z jednej strony, iż "(...) zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych będzie obejmowało dochód uzyskany przez spółkę z działalności objętej zezwoleniem, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (...)", z drugiej zaś, iż "spółka bowiem prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych nabędzie dopiero od miesiąca następującego po miesiącu, w którym w pełni zrealizuje warunki zezwolenia (...)". W kolejnym zarzucie wskazano na naruszenie przez Sąd art. 141 §4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia przyjętej przez Sąd interpretacji, podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji zmuszenie spółki do niejako odgadywania argumentów leżących u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podniesiono, że w zaskarżonym wyroku, Sąd dokonując analizy przepisu §6 ust. 2a rozporządzenia MSSE w zw. z: art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop oraz art. 16. ust. 1 ustawy SSE wskazał, iż "(...) pomoc ta realizowana przez zwolnienie podatkowe: (...) po drugie przysługuje ww. przedsiębiorcy od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej, nie wcześniej niż od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesiono wydatki inwestycyjne i osiągnięto poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu". Pomimo jednak rozróżnienia przez Sąd dwóch momentów, na które wskazuje przepis §6 ust. 2a rozporządzenia SSE zakres czasowy zwolnienia oraz odroczony w czasie warunek realizacji zwolnienia Sąd twierdził dalej, iż "w związku z tym" Spółka nie będzie mogła złożyć korekt deklaracji CIT-8. Zarzucono, że WSA w zaskarżonym orzeczeniu ograniczył ten element uzasadnienia wyroku, który przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi definiują jako "wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia" do słów "w związku z tym". W drugiej grupie zarzutów spółka wskazała na naruszenie w zaskarżonym wyroku prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego błędną wykładnię §6 ust. 2a rozporządzenia MSSE w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop oraz art. 16 ust. 1 ustawy SSE poprzez błędną interpretację, tj. wykładnię pomijającą tę część przepisu § 6 ust. 2a rozporządzenia MSSE, która określa zakres czasowy zwolnienia od podatku dochodowego (...) w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej i w konsekwencji stwierdzenie, że spółka nie ma możliwości, w oparciu o powołany przepis, złożenia korekt deklaracji CIT-8 za okres od dnia uzyskania zezwolenia do miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały poniesione wydatki inwestycyjne i został osiągnięty poziom zatrudnienia, określony w zezwoleniu. Podniesiono, że przepis §6 ust. 2a rozporządzenia MSSE nie określa sposobu-w jaki spółka może zrealizować swoje prawo, tj., skorzystać ze zwolnienia, które obejmuje dochody osiągnięte od dnia wydania zezwolenia do momentu wykorzystania limitu pomocy regionalnej, a interpretacja przedstawiona przez WSA mogłaby skutkować uniemożliwieniem wykorzystania przez skarżącą przysługującej i należnej jej pomocy publicznej. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna polegać na stwierdzeniu, iż skarżąca po spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu będzie miała prawo do złożenia korekt deklaracji CIT-8 za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków wskazanych w zezwoleniu strefowym. Podniesiono następnie zarzut naruszenia §6 ust. 2a rozporządzenia MSSE w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop poprzez błędną interpretację, tj. wykładnię wskazującą, iż interpretacja powołanych przepisów przez spółkę prowadziłaby do "(...) przekroczenia pomocy publicznej płynącej z odrębnych przepisów (...)", w sytuacji gdy sama skarżąca wskazywała, iż przedstawiony przez nią sposób realizacji prawa do zwolnienia z podatku dochodowego nie miałby wpływu na wysokość otrzymanej pomocy publicznej i gdy z literalnego brzmienia przepisów wynika z góry zdefiniowana wartość pomocy publicznej, a zatem sposób skorzystania ze zwolnienia nie może wpływać na wysokość pomocy regionalnej otrzymanej w formie zwolnienia -podatkowego lub też jej przekroczenie. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna zdaniem skarżącej polegać na stwierdzeniu, iż spółka po spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu będzie miała prawo do złożenia korekt deklaracji CIT-8 za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków wskazanych w zezwoleniu strefowym, a przedmiotowy sposób wykorzystania zwolnienia podatkowego nie będzie miał wpływu na wysokość otrzymanej pomocy regionalnej. Zarzucono również naruszenie §6 ust. 2a rozporządzenia MSSE w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop oraz art. 16 ust. 1 ustawy SSE poprzez błędną interpretację, tj. sprzeczną wewnętrznie wykładnię, wskazującą z jednej strony, iż "(...) pomoc ta realizowana przez zwolnienie podatkowe: (...) po drugie przysługuje ww. przedsiębiorcy od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej-pomocy regionalnej, nie wcześniej niż od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesiono wydatki inwestycyjne i osiągnięto poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu.", z drugiej zaś, iż "Skarżąca Spółka dopiero po osiągnięciu określonego w zezwoleniu poziomu inwestycji, jak też poziomu zatrudniania będzie miała:, możliwość uzyskania zwolnienia podatkowego (...)", powyższa, wewnętrznie sprzeczna interpretacja powołanych przepisów wskazuje na błąd w wykładni popełniony przez WSA, który nie uwzględnił kluczowego elementu (fragmentu) przepisu §6 ust. 2a rozporządzenia MSSE, a wskazującego na zakres czasowy obowiązywania zwolnienia podatkowego. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna polegać na stwierdzeniu, iż skarżąca po spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu będzie miała prawo do złożenia korekt deklaracji CIT-8 za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków wskazanych w zezwoleniu strefowym, gdyż także taki sposób realizacji zwolnienia podatkowego jest dopuszczalny na gruncie analizowanych przepisów. Spółka zarzuciła też §6 ust. 2a rozporządzenia MSSE w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 updop, art. 16 ust. 1 ustawy SSE oraz art. 217 ustawy z. dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej poprzez błędną interpretację, tj. przyjęcie takiej interpretacji §6 ust. 2a rozporządzenia MSSE, która prowadzi do pozbawienia podatnika możliwości skorzystania z przysługującej i należnej mu pomocy publicznej, w sytuacji gdy przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie może ograniczać zwolnienia podatkowego określonego w ustawie. Podniesiono, że wykładnia przepisu §6 ust. 2a rozporządzenia MSSE przyjęta przez WSA w zaskarżonym wyroku obarczona jest istotnym błędem, gdyż wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Zgodnie zaś z przepisem art. 217 Konstytucji RP ograniczenie zwolnienia podatkowego nie może być wprowadzane aktem rangi podustawowej. Sąd naruszył zatem przepis art. 217 ;Konstytucji RP poprzez wybór takiej interpretacji przepisu §6 ust. 2a rozporządzenia MSSE, która narusza konstytucyjną zasady stanowienia o zwolnieniach podatkowych wyłącznie w aktach rangi ustawowej. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna polegać na stwierdzeniu, iż skarżąca po spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu będzie miała prawo do złożenia korekt deklaracji CIT-8 za okres od dnia wydania zezwolenia do dnia spełnienia warunków wskazanych w zezwoleniu strefowym, gdyż taka interpretacja będzie zgodna z konstytucyjną zasadą określania zasad korzystania ze zwolnień podatkowych wyłącznie w drodze ustawowej. W świetle powyższego skarżąca podniosła, iż zarzucając Sądowi błędną wykładnię przepisów prawa materialnego wskazuje, iż przyjęty przez WSA sposób rozumienia norm prawnych wskazanych w skardze kasacyjnej był nieprawidłowy, w związku z czym Sąd orzekając w sprawie naruszył przepisy prawa materialnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjęcie przez Sąd prawidłowej interpretacji ww. przepisów skutkowałoby wydaniem wyroku kierunkowo odmiennego, tj. uchylającego zaskarżoną interpretację zmieniającą. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono również wniosek o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Minister Finansów w piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2010 roku wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podniósł, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a objęty nią wyrok nie narusza prawa. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna wobec czego należy ją oddalić. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 oraz pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (u.p.p.s.a). W uzasadnieniu niniejszego rozstrzygnięcia należy ustosunkować się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania. Ujemna ocena wyroku dotyczy naruszenia przez ten Sąd norm prawa formalnego poprzez naruszenie przepisów art. 134, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) art. 145 § 2, a także art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 § 3 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. Konsekwencją naruszenia owych przepisów prawnych była, zdaniem skarżącej spółki, odmowa uchylenia wadliwie wydanej interpretacji. Sąd nie uwzględnił bowiem zarówno niewłaściwego postępowania organu wydającego interpretację, jak naruszenia przepisów prawa materialnego. Tak sformułowane zarzuty obejmują więc zarówno uchybienia dotyczące naruszenia prawa formalnego, jak norm prawa materialnego. Te ostatnie powtórzone zostały w innym miejscu skargi kasacyjnej wobec tego rozpoznane będą w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie uzasadnia w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi oraz przepisy ustrojowe. Przytoczenie treści oraz objaśnienia ich znaczenia dla przebiegu prawidłowego postępowania, oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, nie można odczytać jako konkretnych zastrzeżeń dotyczących postępowania i wyrokowania sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia przyczyn, dla których uważa, że zaskarżony wyrok narusza przepisy art. 134, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) art. 145 § 2, a także art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 § 3 § 1 i § 2 pkt 1 u.p.p.s.a. i z tego powodu jest wadliwy. Natomiast zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania, to jest art. 14c) § 1 i § 2 w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak uzasadnienia w tym zakresie, nie zawiera informacji w jaki konkretnie sposób naruszenia prawa dopuścił się sąd pierwszej instancji. Ponadto argumentacja zawarta w tej części skargi kasacyjnej odnosi się w rzeczywistości do błędnej wykładni prawa materialnego, to jest przepisu § 6 ust 2a) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej, której dokonał Minister Finansów. Nie można się przy tym zgodzić ze stroną skarżącą (s.18), iż w uzasadnieniu interpretacji brak jest treści zawierającej motywy jakimi kierował się Minister Finansów uznając za nieprawidłowe sformułowane przez spółkę stanowisko odnośnie określenia momentu, od którego przedsiębiorca realizujący inwestycję typu brownfield jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia. Autor skargi kasacyjnej polemizuje z tym stanowiskiem uznając je za nietrafne. Skoro tak to nie może on czynić jednocześnie zarzutu, iż brak jest stanowiska organu w tym zakresie. Badając część skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez Sąd przepisów postępowania należy zauważyć, iż czym innym jest zarzut dotyczący niewłaściwego zrozumienia przepisu prawnego, a czym innym jest sformułowanie zastrzeżenia dotyczącego postępowania organu, z którego interpretacją konsekwentnie nie zgadza się strona skarżąca. Z tak sformułowanego zarzutu nie wynika jakiego uchybienia dopuści się Sąd w swym wyrokowaniu mając na względzie normy postępowania wypływające ze w skazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Za wadliwie sformułowany (s. 19) uznać należy również zarzut obejmujący naruszenie przepisów postępowania poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, to jest § 6 ust 2a) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej czego, zdaniem skarżącej spółki, dopuścił się Minister Finansów. Tymczasem naruszenie przepisów prawa regulujących postępowanie przed Sądami administracyjnymi oraz prawa materialnego podczas kontroli legalności działania organów administracji publicznej ma doniosłe znaczenie procesowe. Natomiast konwalidacja uchybień w tym zakresie nie jest możliwa w postępowaniu kasacyjnym. Należy więc zwrócić uwagę, iż w świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony został możliwości ustosunkowania się do nich. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Powinna więc spełniać wymogi formalne przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym, o czym stanowi art. 49 § 1, jak również wymogi materialne przewidziane dla tego pisma procesowego zawarte w art. 176 u.p.p.s.a. Sąd kasacyjny w myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje bowiem sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu po uwagę jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie sytuacja ta nie ma jednak miejsca. Wśród najważniejszych wymogów materialnych, a więc elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej, o których mowa w art. 176 u.p.p.s.a., wyróżnia się przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Braki w tym zakresie nie podlegają konwalidacji, czyniąc skargę kasacyjną nieskuteczną oraz uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny tego środka zaskarżenia przez sąd kasacyjny w części lub całości. Przytoczenie właściwych podstaw kasacyjnych, wskazanie zarzutów oraz ich uzasadnienie jest więc doniosłym elementem skargi kasacyjnej, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny pozbawiony jest prawa do samodzielnego konkretyzowania zarzutów oraz stawiania hipotez w zakresie przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej. Wynika to ze związania sądu granicami skargi kasacyjnej zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że odpowiada ono wszystkim wymaganiom stawianym mu w tym przepisie. Uzasadnienie wyroku obejmuje zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku posiada wszystkie te elementy. Wobec tego umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie popełnił przy tym błędu orzeczniczego polegającego na niepoprawnym wnioskowaniu, a więc błędu w konkluzji. Natomiast zarzut odnoszący się do pomięcia przesłanek dających podstawę do zrozumienia przepisów oraz wyciągania na tej podstawie wniosków (s. 32) nie znajduje podstaw w treści uzasadnienia. Zaskarżony wyrok wyjaśnia przyczyny oddalenia skargi przywołując przepisy prawne oraz dokonując ich interpretacji. Sąd nie dopatrzył się również sprzeczności w zaskarżonym orzeczeniu oraz zdań wykluczających się wzajemnie. Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 217 konstytucji poprzez ograniczenie zwolnienia podatkowego aktem rangi podustawowej. Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 4 ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych. Na mocy tego przepisu ustawodawca zobowiązał Radę Ministrów do wydania rozporządzenia w sprawie określenia warunków udzielania pomocy publicznej prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy. Warunki te uregulowane zostały w przepisach zawartych w § 6 rozporządzenia Rady Ministrów. Zasada wyłączności ustawowej w zakresie stanowienia prawa podatkowego nie została w ten sposób naruszona. W rozporządzeniu Rady Ministrów nie określono bowiem ani podmiotów ani przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Źródłem zwolnienia podatkowego jest natomiast przepis prawny zawarty w art. 17 ust 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nietrafne są również zarzuty obejmujące naruszenie przez Sąd prawa materialnego, to jest § 6 ust 2a) rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie mieleckiej specjalnej strefy ekonomicznej poprzez błędną wykładnię tego przepisu w związku z art. 17 ust 1 pkt 34 i ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 16 ust 1 ustawy o Specjalnych Strefach Ekonomicznych. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono nie dokonał wewnętrznie sprzecznej wykładni przepisu § 6 ust 2a) powoływanego rozporządzenia Rady Ministrów. Moment nabycia przez spółkę prawa do zwolnienia z podatku dochodowego obejmującego dochody uzyskiwane z działalności prowadzonej na terenie strefy, powiązany został z momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnieniem nowych pracowników. Za taką wykładnią przemawia brzmienie przepisów § 6 ust 1 i ust 2 rozporządzenia Rady Ministrów. Z przepisów tych wynika, że zwolnienie przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia. Natomiast zwolnienie z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca rozpoczął ponoszenie kosztów pracy. Zwolnienie z podatku dochodowego należy się więc spółce po spełnieniu określonych w § 6 ust 2a) rozporządzenia Rady Ministrów warunków. Natomiast do czasu spełnienia warunków określonych w zezwoleniu spółka nie nabywa prawa do zwolnienia podatkowego. Zwolnienie to nie przysługuje bowiem za okres od dnia wydania zezwolenia do momentu spełnienia określonym w nich warunków. Sąd, którego orzeczenie zaskarżono określił zatem prawidłowo skutki prawne wynikających z tych przepisów dla przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).