II GSK 644/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Małgorzata Rysz Protokolant Tomasz Haintze po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt II SA/Ol 977/11 w sprawie ze skargi Spółki A [sp. z o.o. w W.] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu do gier oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt II SA/Ol 977/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia poświadczenia rejestracji automatu oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w O. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Sąd ten stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, ponadto zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Naczelnik Urzędu Celnego w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Nr [...] na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) cofnął poświadczenie rejestracji o nr [...], uprawniające spółkę do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu do gier [...] o nr fabrycznym [...]. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu [...] września 2010 r. w punkcie gier: restauracja [...] przy ul. [...] w N. ustalono, że automat nie spełnia wymagań określonych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zakresie wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Organ podniósł ponadto, że ustalenia te potwierdziła opinia biegłego sądowego z dnia 22 listopada 2010 r. Wykazała również, że wartość jednorazowej wygranej na badanym automacie może przekroczyć 60 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] września 2011 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie Dyrektora przeprowadzona kontrola, opinia biegłego sądowego i dowody z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w B. ze sprawy karnej prowadzonej przeciwko m.in. autorowi opinii technicznej zawierającej wynik badania poprzedzającego rejestrację przedmiotowego automatu do gier, dały podstawę do przyjęcia, że skontrolowany automat umożliwiał grę za stawki przekraczające 0,50 zł. tj. wyższe, niż dopuszcza art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, a łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczonej jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej z wygranych premiowych może przekroczyć równowartość 60 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bez należytego wyjaśnienia stanu sprawy i wyczerpującego zebrania dowodów. Wbrew bowiem art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych przedmiotowy automat nie został poddany badaniu sprawdzającemu przez upoważnioną jednostkę badającą. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r., o sygn. II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11, zgodnie z którym § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych należy interpretować łącznie i w powiązaniu z § 7 i 8 rozporządzenia, co oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że za słusznością przyjętego poglądu przemawia brzmienie art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, obowiązującego w dacie orzekania przez organ II instancji. Ustawodawca przewidział bowiem, że na pisemne żądanie organu podmiot eksploatujący jest obowiązany poddać automat badaniu sprawdzającemu. Ponadto, odmiennie od poprzednio obowiązującej regulacji § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, ustawodawca wprowadził też warunek nałożenia tego obowiązku, którym jest uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Zastrzeżenie przez ustawodawcę tego warunku powoduje, że naczelnik urzędu celnego nie może dowolnie nałożyć obowiązku poddania się badaniu sprawdzającemu. Organ musi wykazać, że istnieje uzasadnione podejrzenie niespełnienia przez kwestionowany automat warunków określonych w ustawie. Podejrzenie oparte na konkretnych dowodach musi zatem zostać zweryfikowane przez upoważnioną jednostkę badającą. Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zgromadzony przez organy orzekające materiał dowodowy wskazuje jedynie na uzasadnione podejrzenie, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie i wymaga uzupełnienia o badanie sprawdzające jednostki badającej. Z uwagi zasadność zarzutów natury procesowej odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi WSA uznał za przedwczesne. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w O. reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt i 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w tym: - art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., art. 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102 poz. 946 ze zm.) oraz art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez przyjęcie, że cofnięcie poświadczenia rejestracji jest możliwe tylko po przeprowadzeniu badań kontrolnych automatu przez jednostkę badającą określoną § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia, a obecnie w art. 23b ust. 3 tej ustawy i że taka wykładnia przepisów rozporządzenia znajduje potwierdzenie w obecnej regulacji art. 23a i 23b ustawy o grach hazardowych; - art. 145 §1 punkt 1 lit. c w zw. z art. 106 §1 i 133 §1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122,art. 180 §1, art. 181 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.) przez przyjęcie, że samo zestawienie przepisów §14 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, a obecnie art. 23a ust. 7 i art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych ogranicza ustawową zasadę dopuszczenia jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem i co za tym idzie wprowadza formalny dowód w postaci opinii jednostki badającej, której brak w aktach nie dopuszcza możliwości stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji na podstawie opinii innego biegłego powołanego zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej lub sporządzonej na potrzeby postępowania karnego skarbowego. Organ argumentował, iż Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił stanu faktycznego ustalonego zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, co stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Podniósł, iż z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych, jak też z §14 ust. 5 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, nie wynika, aby procedura cofnięcia rejestracji była odwrotnością procedury rejestracyjnej i wymagała przeprowadzenia badania przez jednostkę badającą wskazaną przez Ministra Finansów. Zauważył, iż warunki korzystania przez podmiot z automatu do gry nie ograniczają się tylko do zgodności z wymaganiami technicznymi, ale też z innymi warunkami określonemu w zezwoleniu. Zdaniem organu podważa to zasadność twierdzenia, że niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji można dokonać tylko w drodze badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą. Autor skargi kasacyjnej zwrócił ponadto uwagę, że art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, ani poprzednio obowiązujący §14 ust. 4 rozporządzenia nie zakazuje zasięgnięcia opinii specjalisty w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej na koszt organu. Wskazał też na wzajemne relacje przepisów ustawy o służbie celnej, Kodeksu karnego skarbowego i Kodeksu postępowania karnego. Organ zauważył, że art. 23b ust. 1 nie zawiera, jak miało to miejsce w przypadku §14 ust. 4 rozporządzenia, słowa "może", wskazującego alternatywny tryb przeprowadzania badań kontrolnych, ustanawia jednak inną przesłankę świadczącą o celowości zlecenia tego rodzaju badań, tj. pojawienie się "uzasadnionego podejrzenia", że zarejestrowany automat nie spełnia określonych w ustawie warunków. Według organu, przepis ten nie znajduje zatem zastosowania w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie tyle wywołuje wątpliwości co do niespełnienia warunków, co niepodważalnie fakt ten potwierdza. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. (powoływana jako: p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wobec takiej regulacji postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Przed szczegółowym odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej wypada zauważyć, że na gruncie poprzedniego stanu prawnego problem roli opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1031/11, które Sąd w niniejszym składzie podziela. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana w dniu [...] września 2011 r. Oznacza to, że do oceny jej legalności zastosowanie mogą znaleźć jedynie art. 23a i art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych – Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm. (powoływana jako: u.g.h.), nie zaś § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., które jako podstawa prowadzenia postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gry utraciło moc z dniem 14 lipca 2011 r. Stosownie bowiem do art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779 ze zm.) do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, a zatem przed dniem 13 września 2011 r., stosuje się przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Biorąc zaś pod uwagę, że postępowanie administracyjne w niniejszej sprawie zostało wszczęte 11 stycznia 2011 r., a zakończone [...] września 2011 r. norma ta znajduje w tej sprawie pełne zastosowanie. Zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h. naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Stosownie zaś do art. 23b ust. 1 u.g.h. na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu, przy czym - zgodnie z art. 23b ust. 3 u.g.h. - badanie sprawdzające przeprowadza jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Z zestawienia przytoczonych przepisów wynika, że cofnięcie rejestracji automatu z powodu niespełnienia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 7 u.g.h.) może nastąpić wyłącznie, gdy zostało ono poprzedzone przeprowadzeniem badania sprawdzającego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3 u.g.h.). Wyłączną przesłanką cofnięcia rejestracji przed jej wygaśnięciem jest bowiem niespełnienie warunków określonych w ustawie, a każdy przypadek powzięcia przez organ celny uzasadnionego podejrzenia, że taka sytuacja ma miejsce, skutkuje po stronie organu obowiązkiem zlecenia badania sprawdzającego jednostce badającej. Uznanie obligatoryjnego charakteru badania sprawdzającego przed cofnięciem rejestracji stanowi więc logiczną konsekwencję powiązania przez ustawodawcę powzięcia wątpliwości przez organ co do niespełnienia warunków określonych w ustawie z obowiązkiem zlecenia tego badania. Nie sposób bowiem przyjąć, że stwierdzenie niespełnienia wymogów ustawowych może nastąpić bez uprzedniego powzięcia stosownych wątpliwości przez organ. Taka wykładnia nie narusza zasad postępowania dowodowego, przyjętych w Ordynacji podatkowej, a zatem jej art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191. Z art. 23a ust. 7 u.g.h. w zw. z art. 23b ust. 3 u.g.h. wynika bowiem jedynie ciążący na organie celnym obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. Należy w tym miejscu podnieść, że wcześniej obowiązujące przepisy stanowiące podstawę materialnoprawną orzekania w przedmiocie cofnięcia rejestracji (w niniejszej sprawie na etapie postępowania przed organem I instancji), tj. § 14 ust. 4-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie urządzania gier i zakładów wzajemnych przewidywały możliwość zażądania przeprowadzenia na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych przez jednostkę badającą. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r.: II GSK 1031/11; II GSK 1262/11; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2013 r., III SA/Gl 725/13). Za słusznością tego poglądu przemawia jednoznaczne brzmienie dodanego przepisu art. 23b u.g.h. Odnosząc te rozważania do okoliczności niniejszej sprawy, trzeba wskazać, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c. Organy celne cofnęły bowiem rejestrację automatu bez przeprowadzenia obligatoryjnego dowodu w postaci badania sprawdzającego wykonanego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a zatem z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.