II FSK 1525/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 24/10 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3.700 (trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 24/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz określił, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czas uprawomocnienia wyroku. 2. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. decyzją z 18 grudnia 2008 r. ustalił A. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 185.387,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania utrzyma w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że prawidłowo ocenione zostały dowody powołane na pokrycie wydatków 2002 r. tj: - umowa pożyczki udzielona 20 maja 2002 r. A. K. przez W. P. w wysokości 190.000,00 zł, - umowa pożyczki udzielona 21 kwietnia 2002 r. A. K. przez L. K. w wysokości 350.000,00 zł. Organ odwoławczy podał, że pożyczkodawcy zmarli w 2003 r. i wskazał na analizę ich dochodów dokonaną w oparciu o dane wynikające z bazy podatników właściwych urzędów skarbowych. Organ stwierdził, że wymienione osoby nie osiągnęły dochodów wystarczających do udzielenia pożyczek we wskazanych wysokościach. W. P. od 1995 r. do 2002 r. osiągał przychody wyłącznie z emerytury, zaś czynności sprawdzające podjęte wobec L. K. wykazały, że niespłacona pożyczka, udzielona w myśl umowy do końca 2007 r. – nie została zgłoszona do majątku spadkowego po zmarłym. Organ zwrócił uwagę, że pożyczki zostały zgłoszone do opodatkowania: 18 kwietnia 2007 r. od W. P. i 12 kwietnia 2007 r. od L. K. - to jest po upływie prawie 5 lat od ich zawarcia. Fakt zaciągnięcia pożyczek został ujawniony w trakcie kontroli podatkowej za 2001 r., przeprowadzonej od 3 do 27 kwietnia 2007 r. W ocenie organów umowy te zostały przedłożone dla celów prowadzonego postępowania. 4. Za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący nieuwzględnienia lokaty w P. Bank w kwocie 100.000,00 zł. w trakcie prowadzonego postępowania A. i A. K. przedstawili potwierdzenie założenia lokaty terminowej 23 marca 2000 r. w Pierwszym Polsko-Amerykańskim Banku S.A., na imię i nazwisko żony w wysokości 100.000,00 zł na okres 6 miesięcy. Pismem z 29 października 2008 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do tego Banku z żądaniem przekazania informacji dotyczących posiadanych przez A. K. rachunków, obrotów i stanów tych rachunków w latach 2000-2002. Pismo to nie zostało jednak doręczone i wróciło do nadawcy z adnotacją: "Adresat wyprowadził się". Choć organ podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia faktów powołanych przez stronę, nie udało się ustalić adresu banku i zebrać dalszego materiału dowodowego. Z uwagi na brak dowodu potwierdzającego wypłatę zgromadzonych oszczędności, środków z tej lokaty nie uwzględniono na pokrycie wydatków 2002 roku. Skarga do Sąd pierwszej instancji. 5. W skardze do WSA A. K. zarzucił naruszenie: art. 120 i art. 121 § 1, art. 123 § 1, 124, 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa). Wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W ocenie strony skarżącej nie wzięto pod uwagę wieloletniej pracy zarobkowej pożyczkodawców, uwzględniając jedynie ich przychody z emerytur, nie uwzględniono wysokiego dochodu rodziców A. K., uzyskanego w związku z odszkodowaniem otrzymanym z tytułu wywłaszczenia, zbycia 4ha sadu w miejscowości S., jak również przychodów rodziców A. K. z gospodarstwa rolnego, a następnie jego zbycia. Oszczędności i ich lokata w precjoza oraz środki walutowe nie zostały w ogóle rozpoznane. Nie uwzględniono również faktu likwidacji lokaty w kwocie 100.000 zł. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej samodzielnie nie przeanalizował żadnych wydatków strony, a w zakresie dochodów odniósł się wyłącznie do tych, które zostały wskazane przez stronę i których nie uwzględnił organ pierwszej instancji. Postępowanie takie w sposób oczywisty naruszało zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu wskazującego na dodatkowe źródła dochodów pożyczkodawców, które mogły uwiarygodnić przedłożone umowy. Jeżeli na podstawie treści odwołania organ nie był w stanie zidentyfikować wskazanych w nim źródeł, powinien był na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Zdaniem sądu sprawa pożyczek wymagała szerszego rozważenia również z tego powodu, że jak wynikało z decyzji organu pierwszej instancji, zostały one zgłoszone do opodatkowania w kwietniu 2007 r., zaś postępowanie w rozpoznawanej sprawie wszczęto 28 sierpnia 2008 r., co oznacza, że w momencie wszczęcia postępowania przychody z tych źródeł były opodatkowane. W dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy obowiązywała wersja art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) zgodnie z którą wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wymieniony przepis w końcowej części nie zawierał zatem obecnego wymogu, aby przychody te były "uprzednio" opodatkowane, tj. przed poniesieniem wydatków. W ocenie Sądu trudno skontrolować prawidłowość oceny zdolności finansowej L. K. na podstawie dowodu z dokumentu – pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z 25 lipca 2008 r., w którym organ ten ogólnie podał, że znane mu dochody L. K. nie były wystarczające, aby udzielić pożyczki w kwocie 350.000 zł. Niedostatecznie również została wyjaśniona sprawa lokaty 100.000 zł w Pierwszym Polsko-Amerykańskim Banku S.A. Organ ograniczył się jedynie do wysłania pisma na adres, pod którym Bank ten mieścił się w 2000 r. W sytuacji gdy pismo wróciło z adnotacją "Adresat wyprowadził", należało zasięgnąć informacji na temat dalszych losów tego podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. 7. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ dopuścił się naruszenia zasady zupełności postępowania podatkowego. W aktach sprawy brakuje dokumentacji związanej z częścią postępowania. Między stronami 228-250 znajduje się tylko karta 234. Sąd stwierdził również brak materiału dowodowego między kartami 203-223. Sąd nakazał ponowne rozpoznanie sprawy pod kątem dochodów i wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym z odniesieniem do roku bezpośrednio poprzedzającego, a także rozważenia i dokonania oceny argumentów strony podniesionych w odwołaniu, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. Skarga kasacyjna. 8. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: a) prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku) poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe błędnie dokonały zastosowania tego przepisu przez uznanie, że pożyczki zgłoszone do opodatkowania po terminie przewidzianym ustawą, a przed wszczęciem postępowania podatkowego w tym zakresie, należy uznać jako przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, mimo braku podstaw prawnych i faktycznych do uznania, że pożyczkodawca posiadał środki na udzielenie pożyczki; b) przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły zasadę dwuinstancyjności, gdy w ocenie organów podatkowych nie doszło do naruszenia tej zasady, gdyż powtórne rozpatrzenie sprawy, do którego zobowiązany jest organ odwoławczy, pozwoliło na wyciągnięcie wniosków prowadzących do utrzymania w mocy decyzji, wydanej przez organ I instancji. Przez utrzymanie decyzji w mocy i brak oceny odmiennej od przedstawionej w zaskarżonej decyzji przez organ pierwszoinstancyjny, należy rozumieć uznanie prawidłowości przeprowadzonego postępowania i dokonanie prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły zasadę dwuinstancyjności poprzez nie wezwanie strony do złożenia wyjaśnień w kwestii udzielonych stronie pożyczek, w sytuacji gdy, nie były wstanie zidentyfikować wskazanych w nim źródeł, podczas gdy organy podatkowe uznały, iż organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zebranego w tej sprawie materiału dowodowego, z którego w sposób jednoznaczny wynikało, iż pożyczkodawców nie było stać na udzielenie pożyczek w takim zakresie, a strona nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych w tej kwestii, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej poprzez nie podjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, podczas gdy organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie stosowne działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwieniu sprawy, odniosły się do każdego z dowodów przedstawionych w sprawie jak i dokonały jego oceny zgodnie z obowiązującymi przepisami, i zgodnie z zasadami logiki, i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe w sposób zgodny z normami postępowanie podatkowego wbrew twierdzeniom Sądu dokonały oceny materiału dowodowego w zakresie: - pożyczek udzielonych stronie w 2002 r. przez W. P. i L. K. uznając, że z materiałów zgromadzonych w tej kwestii przez organy podatkowe, nie można dać wiary twierdzeniom podatnika, gdyż panowie ci nie mieli źródeł przychodów potwierdzających udzielenie tak dużych pożyczek. Ponadto w wypadku L. K. udzielona pożyczka nie stanowiła części majątku spadkowego, mimo istnienia przesłanek do zaliczenia jej do masy spadkowej, - oceny materiału dowodowego w zakresie lokaty na 100.000,00 zł w nieistniejącym już Pierwszym Polsko-Amerykańskim Banku S.A., na którą to lokatę strona powołuje się przy pokryciu swoich wydatków Strona wskazywała jedynie na fakt założenia lokaty, natomiast nie udzielała żadnych innych wyjaśnienie w tym zakresie Organy podatkowe dokonały więc stosownych czynności zmierzających do potwierdzenia twierdzeń podatnika, jednakże nie można przyrzucać na organy podatkowe, by udowodniały fakty nieznane mu. Odnosząc się do twierdzenia Sądu w tym zakresie, że organy podatkowe mogły prześledzić sposób likwidacji i przejęcia banku przez inne instytucje jest w ocenie organów podatkowych nad interpretacją art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik ze swej strony mógł również dokonać takich czynności, które by potwierdziły jego twierdzenia w tym zakresie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że organy podatkowe naruszyły zasadę zupełności postępowania, gdyż materiał nie został zebrany w sposób należyty, a celem postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i zebrania całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, podczas gdy w ocenie organów podatkowych materiał dowodowy został zgromadzony w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak zgromadzony materiał dowodowy został zbadany przez organy podatkowe i był podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a następnie zupełny wbrew temu co twierdzi Sąd został przekazy wraz ze skargą do sądu. Powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że do WSA w Łodzi przekazano całość akt sprawy, przy czym część z nich znajdowała się w kopercie, w której umieszczono dokumentację objętą klauzulą tajemnicy skarbowej. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L., ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. K. wniósł o oddalenie skargi, umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 10. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187, w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zasadnie podniósł autor skargi kasacyjnej, że do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zostały przekazane kompletne akta sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ nie przekazał całości zgromadzonego materiału dowodowego. Stwierdził, że pomiędzy stronami 228-250 znajduje się tylko jedno potwierdzenie odbioru oznaczone numerem 234, a także brak dokumentów między kartami 203-223. Sąd pierwszej instancji orzekał zatem bez uwzględnienia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. W tej sytuacji jednak brak było podstaw do formułowania zarzutu naruszenia zasady zupełności postępowania podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie mógł formułować takiego zarzutu skoro orzekając nie dysponował wszystkimi dowodami sprawy, przy czym miał świadomość, że dowody zostały przeprowadzone, a brak ich w aktach sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku stwierdzenia braku wszystkich akt sprawy należało wystąpić do organu o ich przekazanie (art. 62 pkt 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie akta sprawy były jednak kompletne. Z akt sądowych wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi miał w dyspozycji akta administracyjne składające się z: 1 teczki, 1 segregatora i koperty z dokumentami objętymi tajemnicą skarbową. To właśnie w tej kopercie znajdowały się wszystkie dokumenty, których brak stwierdził Sąd pierwszej instancji. Brakujące dowody dotyczyły m.in. korespondencji z instytucjami finansowymi i odnosiły się także do kwestii spornej jakim jest sprawa dysponowania środkami z lokaty założonej w Pierwszym Polsko-Amerykańskim Banku S.A. 11. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, w zakresie oceny pożyczek udzielonych stronie w 2002 r. przez W. P. i L. K. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, że wpływ na ocenę tych dowodów ma fakt zgłoszenia pożyczek do opodatkowania przed wszczęciem postępowania podatkowego. Trzeba jednak zauważyć, że organy podatkowe kwestionowały wiarygodność tych dowodów wskazując na okoliczności tego zgłoszenia. Podatek od czynności cywilnoprawnych od tych umów, które miały być zawarte w 2002 r. został zapłacony w kwietniu 2007 r., a zatem po upływie 5 lat od chwili ich zawarcia. Zgłoszenie tych umów do opodatkowania nastąpiło ponadto w trakcie trwania kontroli podatkowej wobec Strony, choć przyznać należy, że kontrola ta dotyczyła rozliczenia w podatku dochodowym za inny okres rozliczeniowy (2001 rok). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zebrały w sposób należyty dowody dotyczące okoliczności związanych ze spornymi pożyczkami. Biorąc pod uwagę fakt, że pożyczkodawcy zmarli w 2003 r., zalecenia Sądu o dalszym prowadzeniu postępowania w tym zakresie nie jest uzasadnione. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy wnioski formułowane przez organy podatkowe są właściwe i znajdują oparcie w prawidłowo zebranym materiale dowodowym, czy też materiał ten wskazuje na fakt udzielenia pożyczek, względnie wskazać jakie konkretnie dowody przeprowadzić ma organ podatkowy w tym zakresie. 12. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał również zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania – art. 127 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oznacza to, że naruszenie zasady dwuinstancyjności zachodzi w każdym przypadku, gdy uzasadnienie organu odwoławczego powiela argumentację organu pierwszej instancji. Sytuacja, w której organ ten uznał decyzję organu pierwszej instancji za odpowiadającą prawu, nie oznacza automatycznie naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez brak rozpatrzenia ponownie sprawy merytorycznie. W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, organ ten rozważył również okoliczności faktyczne wskazane przez Stronę w odwołaniu i dokonał ponownej analizy zebranych dowodów w sprawie, uznając, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i powołanej oceny zgromadzonych dowodów. Tym samym uznał, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Skoro tak, to w uzasadnieniu ograniczył się do oceny dowodów zebranych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i odniósł się do twierdzeń zawartych w odwołaniu. Takim działaniem organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia zasady określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. 13. Wobec zasadności zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Dopiero ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji pozwoli na odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 14. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który powinien przesądzić, które z okoliczności sprawy zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób nieprawidłowy lub właściwy i dlaczego. Dokonując tej oceny powinien uwzględnić podnoszoną w skardze kasacyjnej kwestię rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Trzeba przypomnieć, że analiza rozkładu ciężaru dowodów w tym szczególnym postępowaniu była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Jak trafnie zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 września 2010 r. II FSK 625/09, (dostępny w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ciężar dowodu, a zatem wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Sąd powinien wziąć pod uwagę, iż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W wielu stanach faktycznych jedynie strona postępowania ma realne możliwości przedstawienia lub wskazania niezbędnych źródeł i środków dowodowych umożliwiających przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wydania orzeczenia zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Sytuacja taka występuje właśnie przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów regulowanych art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. Podatnik jest zatem zobowiązany udowodnić wysokość zgromadzonego mienia na jakie się powołuje, względnie zgłosić wnioski dowodowe, które po dokonaniu oceny ich znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, obowiązany będzie przeprowadzić organ podatkowy. 15. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.