I SA/Łd 24/10

Dnia 23 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie sędzia NSA Teresa Porczyńska sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Adrian Król po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2010 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 24/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...], ustalającą A. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 185.387,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 247.183,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."- zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ wyraził stanowisko, że w sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie we wcześniej zgromadzonych zasobach finansowych, powinien podnieść taką okoliczność i wykazać ją w postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża samego podatnika, gdyż powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił dowody strony powołane na pokrycie wydatków 2002 r. tj: - umowę pożyczki udzieloną w dniu 20 maja 2002 r. A. K. przez W. P. w wysokości 190.000,00 zł (k. 90), - umowę pożyczki udzieloną w dniu 21 kwietnia 2002 r. A. K. przez L. K. w wysokości 350.000,00 zł (k. 94). Organ odwoławczy podał, że pożyczkodawcy zmarli w 2003 r. i wskazał na analizę ich dochodów dokonaną przez Dyrektora UKS, dokonaną w oparciu o dane wynikające z bazy podatników właściwych urzędów skarbowych. Organ stwierdził, że wymienione osoby nie osiągnęły dochodów wystarczających do udzielenia pożyczek we wskazanych wysokościach. W. P. od 1995 r. do 2002 r. osiągał przychody wyłącznie z emerytury, zaś czynności sprawdzające podjęte wobec L. K. wykazały, że niespłacona pożyczka, udzielona w myśl umowy do końca 2007 r. – nie została zgłoszona do majątku spadkowego po zmarłym. Organ zwrócił uwagę ponadto, że pożyczki zostały zgłoszone do opodatkowania: w dniu 18 kwietnia 2007 r. od W. P. i w dniu 12 kwietnia 2007 r. od L. K. - to jest po upływie prawie 5 lat od ich zawarcia, pomimo istniejącego obowiązku zgłoszenia ich w terminie 14 dni. Fakt zaciągnięcia pożyczek został ujawniony w trakcie kontroli podatkowej za 2001 r., przeprowadzonej w dniach od 3 do 27 kwietnia 2007 r. W ocenie organów umowy pożyczek zostały przedłożone dla celów prowadzonego postępowania. Powołując się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2006 r. l SA/Łd 1154/06, z dnia 5 czerwca 2008 r. l SA/Kr 168/07, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeśli podatnik chce skutecznie rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., posiadane przez niego zasoby majątkowe muszą pochodzić z ujawnionych (czyli opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Nie jest wystarczające samo wykazanie, że podatnik posiadał mienie. Organ stwierdził, że mimo ciążącego na nim obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej), nie jest on w stanie udowodnić faktów mu nieznanych i nie dysponuje wiedzą o środkach dowodowych na okoliczność ich zajścia. Dlatego w takim postępowaniu następuje przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika. Jednak do chwili sporządzania decyzji strona nie przedłożyła żadnych nowych dowodów W związku z powyższym za niezasadny organ uznał zarzut odwołania, dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu zbyt płytkiej oceny dowodów. Za bezzasadny uznał również zarzut dotyczący nieuwzględnienia lokaty w Banku A. w kwocie 100.000,00 zł "li tylko dlatego, że bank ten rozwiązał się i organ nie mógł zasięgnąć informacji". Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania małżonkowie A. i A. K. przedstawili potwierdzenie założenia lokaty terminowej w dniu 23 marca 2000 r. w Banku A, na imię i nazwisko żony w wysokości 100.000,00 zł na okres 6 miesięcy (k.148). Pismem z dnia 29 października 2008 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do tego Banku z żądaniem przekazania informacji dotyczących posiadanych przez A. K. rachunków, obrotów i stanów tych rachunków w latach 2000-2002 (k. 230). Pismo to nie zostało jednak doręczone i wróciło do nadawcy z adnotacją: "Adresat wyprowadził się". Choć organ podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia faktów powołanych przez stronę, nie udało się ustalić adresu Banku i zebrać dalszego materiału dowodowego w sprawie. Z uwagi na brak dowodu potwierdzającego likwidację lokaty i wypłatę zgromadzonych oszczędności, środków z tej lokaty nie uwzględniono na pokrycie wydatków roku 2002. Zdaniem organu lokata założona na okres 6 m-cy powinna zostać odnowiona 25 września 2000 r., ale środki te mogły równie dobrze zostać przeznaczone na wydatki roku 2000 lub na założenie kolejnych lokat w innych bankach. Ponadto w oświadczeniu o posiadanych oszczędnościach na dzień 1 stycznia 2002 r., sami podatnicy nie wskazali tej lokaty jako źródła pochodzenia oszczędności w wysokości 803.879,87 zł. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego został zrealizowany pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. W dniu 15 grudnia 2008 r. pełnomocnik strony potwierdził zapoznanie się z materiałem, czyniąc pisemną uwagę następującej treści: "Nie przedstawiono mi projektu decyzji ani stanowiska Organu podatkowego. Dopóki nie zostanę zapoznany ze stanowiskiem Organu podatkowego nie mogę zgłosić nowych ewentualnych wniosków dowodowych ani uwag do zgromadzonego dotychczas materiału." (k. 445). Ustosunkowując się do tego faktu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że z tym prawem strony nie wiąże się obowiązek organu podatkowego do przedłożenia projektu decyzji (wyrok NSA z dnia 3 września 1997 r., SA/Sz 1764/96, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008 r., l SA/Bd 813/07). Organ nie ma obowiązku przedstawienia przesłanek przyszłego rozstrzygnięcia, czy wskazywania na fakty jakie uznał za udowodnione. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A. K., który zarzucił organowi naruszenie: art. 123 § 1, 124, 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, co stanowi obrazę art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy. Wobec postawionych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zarzucono, że organy podatkowe dopuściły się wykroczenia poza granice prawa wyznaczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniając dowody z umów pożyczek w sposób wyjątkowo subiektywny. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe dokonały zbyt płytkiej oceny materiału dowodowego przedłożonego przez podatników. Nie wzięto pod uwagę wieloletniej pracy zarobkowej pożyczkodawców, uwzględniając jedynie ich przychody z emerytur, nie uwzględniono faktu wysokiego dochodu rodziców A. K., uzyskanego w związku z odszkodowaniem otrzymanym z tytułu wywłaszczenia, a także zbycia 4 ha sadu w miejscowości S., jak również przychodów rodziców A. K. z gospodarstwa rolnego, a następnie jego zbycia. Zatem poczynione oszczędności i ich lokata w precjoza oraz środki walutowe nie zostały w ogóle rozpoznane. Nie uwzględniono również faktu likwidacji lokaty w kwocie 100.000 zł tylko dlatego, że bank rozwiązał się i organ nie mógł zasięgnąć w tym zakresie informacji. Stoi to w rażącej sprzeczności z zasadą, że wszelkie wątpliwości prawne należy rozstrzygać na korzyść strony. Pozbawiono również stronę możliwości pełnego uczestnictwa w postępowaniu i uzupełnienia brakujących dowodów, choćby zeznaniami świadków oraz oświadczeniami własnymi. Przejawiło się to w fakcie, że przedstawiając pełnomocnikowi strony zebrany materiał dowodowy, nie przedstawiono stanowiska organów podatkowych, co stanowi naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 123 i 124 tej ustawy. Na poparcie swojego stanowiska, wskazano na wyroki NSA z 17 września 2003 r. I SA/Gd 1143/20001, z 18 listopada 2004 r. FSK 1216/2004, z 17 stycznia 2006 r. I FSK 500/2005 oraz z 24 października 2006 r. I FSK 2/2006. W ocenie strony skarżącej "brak stanowiska organów uniemożliwił prawidłową ocenę i właściwą reakcję strony na wadliwości postępowania i absolutny brak wnikliwości ze strony organów podatkowych, zresztą co znamienne cechujący większość rozstrzygnięć ferowanych w ostatnim okresie przez obecne kierownictwo zarówno Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł., jak i tymczasowe kierownictwo Izby Skarbowej. Zachodzi domniemanie, iż przyczyną takiego postępowania organów, a w szczególności tymczasowego kierownictwa Izby Skarbowej była przemożna chęć uzyskania sukcesu". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. podobnie wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 stycznia 2005 r. SA/Sz 2273/03, Biul. Skarb. 2005, nr 4, s. 30). Na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przychód ze źródeł nieujawnionych jest ustalany jako suma wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego mienia. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej samodzielnie nie przeanalizował żadnych wydatków strony, a w zakresie dochodów odniósł się wyłącznie do tych, które zostały wskazane przez stronę i których nie uwzględnił organ pierwszej instancji. Postępowanie takie w sposób oczywisty narusza zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć należy ponadto, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów odwołania, wskazującego na dodatkowe źródła dochodów pożyczkodawców, które mogły uwiarygodnić przedłożone umowy. Jeżeli na podstawie treści odwołania organ nie był w stanie zidentyfikować wskazanych w nim źródeł, powinien był na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Sprawa pożyczek wymaga szerszego rozważenia również z tego powodu, że jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, zostały one zgłoszone do opodatkowania w kwietniu 2007 r., zaś postępowanie w rozpoznawanej sprawie wszczęto 28 sierpnia 2008 r. (k. 132 akt podatkowych), co oznacza, że w momencie wszczęcia postępowania przychody z tych źródeł były opodatkowane. Należy bowiem mieć na względzie, że w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy obowiązywała wersja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zgodnie z którą wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wymieniony przepis w końcowej części nie zawierał zatem obecnego wymogu, aby przychody te były "uprzednio" opodatkowane, tj. przed poniesieniem wydatków. Odrębną kwestią natomiast jest wiarygodność tych umów oraz szersze przeanalizowanie, czy stwierdzają one czynności rzeczywiste, czego należy ponownie dokonać z uwzględnieniem zarzutów odwołania. W ocenie Sądu materiały dowodowe zgromadzone w rozpoznawanej sprawie nie są jednoznaczne. Trudno na przykład skontrolować prawidłowość oceny zdolności finansowej L. K. na podstawie dowodu z dokumentu – pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 25 lipca 2008 r. (k. [...] akt podatkowych), w którym organ ten ogólnie podał, że znane mu dochody L. K. nie były wystarczające, aby udzielić pożyczki w kwocie 350.000 zł. Niedostatecznie również została wyjaśniona sprawa lokaty 100.000 zł w Banku A Organ ograniczył się jedynie do wysłania pisma na adres, pod którym Bank ten mieścił się w 2000 r. W sytuacji gdy pismo wróciło z adnotacją "Adresat wyprowadził", należało zasięgnąć informacji na temat dalszych losów tego podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. Sądowi z urzędu wiadomo, że Bank A. został przejęty przez Bank B. Ponadto, że w aktach sprawy brakuje dokumentacji związanej z tą częścią postępowania. W zaskarżonej decyzji organ wskazuje, że pismo z dnia 29 października 2008 r., którym Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. zwrócił się do Banku, zostało zamieszczone na karcie nr [...]. Wynika to także ze spisu treści akt podatkowych. Jednakże między stronami [...] a [...] znajduje się tylko jedno potwierdzenie odbioru oznaczone numerem [...]. Podobnie brak materiału dowodowego między kartami [...] a [...]. Należy zauważyć również, że przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w roku podatkowym. Istotne znaczenie może mieć sięgnięcie do sytuacji finansowej podatników co najmniej za 2001 r., bezpośrednio poprzedzającego badany rok. W rozpoznawanej sprawie okres ten był objęty kontrolą organu jedynie w zakresie rachunków bankowych. Uprawnienie w zakresie możliwości weryfikacji mienia zgromadzonego w latach poprzednich - w przypadku braku pokrycia wydatków danego roku uzyskanymi w tym roku przychodami - wynika wprost z przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W powołanym przepisie brak jest ograniczeń dotyczących okresu, w jakim organy mogą poszukiwać zasobów finansowych podatnika pozwalających na sfinansowanie wydatków danego roku podatkowego. Wskazany przepis nie zawiera również zastrzeżenia, że w celu dokonania ustaleń w tym zakresie nie wolno sięgać do okresów objętych przedawnieniem (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 2 października 2009 r., I SA/Wr 1277/09, LEX nr 532770). W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ dopuścił się naruszenia zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany. Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, ciężar dowodu w znacznej mierze obciąża podatnika, który jest głównym źródłem środków dowodowych. Należy zauważyć jednak, że również w takim postępowaniu organ powinien kierować się zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Istotą tej zasady jest odtworzenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, który nie powinien być konstruowany w oparciu o elementy niewyjaśnione do końca lub niejednoznaczne. O tym stanowi również wywiedziona z norm konstytucyjnych zasada in dubio pro tributario - w razie wątpliwości na korzyść podatnika, czyli nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika, albo przynajmniej zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest szczególnie ważne, gdyż stawka podatkowa, która ma tu zastosowanie, jest bardzo wysoka. Niezasadny natomiast jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 i 124 tej ustawy, z powodu nieprzedstawienia stanowiska organu przed wydaniem decyzji. Słuszny jest pogląd organu, że z prawem strony do wypowiedzenia się w sprawie zabranego materiału nie wiąże się obowiązek organu podatkowego do przedłożenia projektu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 3 września 1997 r., SA/Sz 1764/96, niepubl.). Projekt decyzji nie stanowi bowiem źródła wiedzy o rzeczywistości, a więc nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie może być uznany za dowód. Projekt decyzji jest jedynie wstępną, nieformalną próbą oceny ustalonego w nim stanu faktycznego sprawy (por. pismo Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r., SP1/G-861-35113/02, Serwis Podatkowy 2004, nr 10, s. 13). Należy zauważyć jednak, że gdy organ odwoławczy dokonuje analizy przychodów i wydatków podatnika na przestrzeni wielu lat i sporządza stosowne wyliczenia, to z takimi tabelarycznie zebranymi danymi i wyliczeniami, podatnik powinien być zapoznany w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 lipca 2009 r., I SA/Ol 365/09, LEX nr 5291760). Organ obowiązany będzie do ponownego rozpoznania sprawy pod katem dochodów i wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym z odniesieniem do roku bezpośrednio poprzedzającego, a także rozważenia i dokonania oceny argumentów strony podniesionych w odwołaniu, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. Na tej podstawie organ ponownie odniesie się do problemu lokaty 100.000 zł w Banku A oraz umów pożyczek przedłożonych przez stronę. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - Sąd orzekł jak w sentencji. J.S.