I SA/Ol 365/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Kędzierski, Sędzia WSA Wiesława Pierechod (spr.), Protokolant Marika Brzozowiec, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 9 lipca 2009 r., sprawy ze skargi H.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]". nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania H. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Nr "[...]" ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok w wysokości 60.595 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z akt sprawy i motywów decyzji wynika, że H. P. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2002 r. (PIT-36) wykazał dochody z tytułu wynagrodzeń 112,45 zł, działalności gospodarczej 104.308,11 zł, z działalności wykonywanej osobiście 1.520 zł, łącznie dochód wyniósł 105.828,11 zł. Obliczony podatek w kwocie 30.335,60 zł pomniejszył o składkę na ubezpieczenie zdrowotne 1.337,83 zł, odliczenia od podatku wg PIT-O 2.275,40 zł, wg PIT-D 574,36 zł, podatek należny wykazał w wysokości 31.793,25 zł. Przedmiotem działalności podatnika było prowadzenie ośrodka szkolenia kierowców w E. oraz zakładu mechaniki pojazdowej i stacji kontroli pojazdów w miejscowości J. Przeprowadzona w 2003 roku kontrola działalności gospodarczej skutkowała postępowaniem podatkowym i wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia "[...]" nr "[...]" określającej należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. W trakcie powyższej kontroli stwierdzono, że w 2002 roku H. P. dokonał zakupu środków trwałych o znacznej wartości tj.: zestawu diagnostycznego do badań technicznych samochodów za cenę 115.000 zł, przyrządu do geometrii za cenę 15.000 zł, motocykla Suzuki za cenę 13.700 zł, dźwignika kanałowego przyrządu do geometrii za cenę 5.246 zł, samochodu Fiat Punto za cenę 34.735,50 zł, przyrządu GTL Truck oraz liniały do pomiaru ramy z osprzętem za cenę 29.585 zł, urządzenia do badania hamulca najazdowego przyczepy za cenę 4.514 zł. Porównanie tych wydatków z wysokością zeznanego dochodu dało organowi I instancji podstawę do wszczęcia i prowadzenia postępowania w przedmiocie źródła finansowania wydatków. W oparciu o materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia H. P. organ podatkowy I instancji ustalił przychody oraz wydatki podatnika prowadzącego wspólne gospodarstwo domowe z byłą żoną – B. P., pomimo rozwodu orzeczonego dnia 1.08.1997r. Według ustaleń, podatnik w 2002r. posiadał środki pieniężne na finansowanie wydatków poniesionych w 2002r. w kwocie 265.427,52 zł, w tym: 1. dochód netto z prowadzonej działalności gospodarczej w 2002 r. 199.794,15 zł (przychód 430.144,27 zł - kup 321.543,72 zł + amortyzacja 91.193,60 zł), 2. dochód z wynagrodzenia oraz działalności wykonywanej osobiście 929,08 zł, 3. dochód B. P. z działalności gospodarczej i z innych źródeł 4.314,82 zł, 4. nadpłata H. P. z zeznania podatkowego za 2001 r. 8.637,55 zł, 5. nadpłata B. P. z zeznania podatkowego za 2001 r. 564 zł, 6. odsetki od lokat terminowych posiadanych w 2002 r. w Banku w wysokości 11.127,85 zł, 7. likwidacja lokat terminowych w dniach 12.04.2002 r. i 1.03.2002 r. w Inwest Banku łącznie w kwocie 40.060,07 zł. Wydatki poniesione w 2002r. wyniosły 423.175,04 zł, w tym : 1. zakup środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę 102.780,50 zł: 2. opłaty pobrane przez notariusza przy sporządzeniu aktu notarialnego Rep. A nr "[...]" z dnia "[...]’ na kwotę 7.932,71 zł, 3. opłaty dotyczące utrzymania domu wg oświadczenia z dnia 10.06.2003 r. (k. 12) (wywóz nieczystości, gaz, woda, prąd, ogrzewanie, telefon, podatek od nieruchomości (430 zł x 12) na kwotę 5.160 zł, 4. remont domu - faktury (k. 636-676) na kwotę 3.022,93 zł, 5. koszty utrzymania rodziny (wyżywienie, odzież) na kwotę 12.000 zł, 6. spłata kredytu obrotowego uzyskanego w dniu 3.12.2001 r. z Banku na kwotę 110.000 zł, 7. spłata kredytu uzyskanego w dniu 11.12.2001 r. z Banku Spółdzielczego na kwotę 40.000 zł, 8. wpłata zaliczek na podatek dochodowy do urzędu skarbowego na kwotę 31.634,90 zł, 9. założenie lokaty terminowej w Banku w dniu 12.12.2002 r. w wysokości 110.000 zł, 10. wpłata na rachunek Domu Maklerskiego na kwotę 500 zł, 11. opłata za prowadzenie osobistego konta w Banku na kwotę 144 zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że na dzień 31.12.2001r. podatnik posiadał oszczędności w postaci: lokaty terminowej w kwocie 110.000 zł, saldo na rachunku w Banku na kwotę 367,57 zł, saldo na rachunku bankowym dot. działalności gospodarczej 295,28 zł. Natomiast na dzień 31.12.2002r. na rachunku osobistym w Banku posiadał kwotę 20.477,94 zł, saldo na rachunku bankowym dot. działalności gospodarczej na kwotę 10.630,79 zł, saldo na rachunku walutowym USD w Banku na kwotę 2.599,14 zł. Stwierdził, że pomimo, iż w przedmiotowym postępowaniu zostały uwzględnione wszystkie wskazane przez stronę oraz B.P. źródła finansowania wydatków poniesionych w 2002 r., to z poczynionych wyliczeń wynikało, iż podatnik musiał osiągać jeszcze inne dochody, których w toku postępowania nie ujawnił, gdyż kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów wyniosła 80.793 zł. Powołując art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił H. P. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. w wysokości 60.595 zł (80.793 zł x 75%). W odwołaniu H. P. wniósł o umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji zarzucił obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej wobec: naruszenia prawa materialnego - błędnej wykładni i subsumkcji art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek przekroczenia zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału. Naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności Jego działań oraz § 2 wobec naruszenia obowiązku informowania strony o wszelkich okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na jej prawa procesowe i możliwość skutecznej obrony swoich interesów w granicach prawa, Ponadto zarzucił naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak również brak rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, oraz naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec sporządzenia uzasadnienia decyzji w sposób chaotyczny, utrudniający zrozumienie sposobu oceny sytuacji majątkowej podatnika, co jest niezbędnym do czynnego udziału w postępowaniu po zwróceniu sprawy do ponownego rozpoznania oraz w postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu odwołania wskazał m.in., że organ podatkowy błędnie utożsamia dochód jako pojęcie podatkowe z majątkiem zgromadzonym w roku. Nadto stwierdził, że za rok 2002 po stronie źródeł przychodu finansowania nie uwzględniono podatku naliczonego od zakupu stacji diagnostycznej w 2001 r. oraz innych środków trwałych zakupionych w 2002 r. Dodatkowo podkreślił, że organ podatkowy nie posiadał wiedzy czy wszystkie koszty ujęte w księgach zostały faktycznie uiszczone, gdyż nie analizował rozrachunków podatnika. Nie ustalił także formy i terminu zwrotu środków z dewizowych lokat terminowych posiadanych w Banku Staropolskim. Nie uwzględnił również faktu, iż strona w ciągu 32 lat "ponadprzeciętnej aktywności zawodowej" mogła zgromadzić majątek i rozwinąć działalność w takim rozmiarze. Nadto zarzucił, iż w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jedynie analizował ewentualność pożyczek udzielonych stronie, nie biorąc pod uwagę możliwości pożyczek udzielonych przez podatnika. Przy czym odwołujący się stwierdził, że nie ujawnił kwestii depozytu, który pozostawiła mu siostra w celu zabezpieczenia środków na czas wyjazdu. Podniósł, iż absurdalne było założenie organu, że w chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej nie dysponował żadną gotówką, choć ma w zwyczaju dysponować kwotą nie mniejszą niż 12.000 zł – 15.000 zł w gotówce. Na początku 2002r. dysponował kwotą nie mniejszą niż 55.000 zł – 65.000 zł. Podkreślił, iż celem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było stworzenie instrumentu do walki z szarą strefą a przeprowadzone postępowanie nie miało nic wspólnego z tym ustawowym założeniem. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecił organowi podatkowemu I instancji uzupełnienie materiału dowodowego w celu ustalenia stanu środków pieniężnych H. P. na dzień 1.01.2002r. Należało ustalić, czy z dochodów uzyskanych w latach ubiegłych podatnik mógł zgromadzić oszczędności w formie lokat i wolnych środków w wysokości około 200.000 zł, przeprowadzić analizę historii rachunków bankowych, nadto uzyskać dowody potwierdzające, iż w 2002r. podatnik otrzymał z Funduszu Gwarancyjnego należności wynikające z dewizowych lokat terminowych w Banku Staropolskim. Należało także przeprowadzić postępowanie na okoliczność otrzymania przez H. P. w 2002r. środków pieniężnych w depozyt.. Po uzupełnieniu materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił własne ustalenia i wnioski. Wskazując na treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził m.in, że podatnik celem wskazania przychodów na pokrycie poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, mógł się powoływać na przychody opodatkowane lub wolne od opodatkowania, zarówno z danego roku, jak i z lat poprzednich. Na str. 13-28 decyzji organ przedstawił w tabeli wysokość dochodów (przychodów) B. i H. P. uzyskiwanych w latach od 1969 r. do 2001 r. (tj. od zwarcia związku małżeńskiego) i ponoszone w poszczególnych latach wydatki. Dodatkowo ustalił przeciętne wynagrodzenie pracownicze miesięczne (roczne), oraz od 1990 r. stan oszczędności na dzień 31.12 każdego roku. Wskazał, iż przy ustalaniu wysokości przychodów wziął pod uwagę wynagrodzenie z pracy, z umowy zlecenia, dochody z działalności gospodarczej, diety od 1993 roku - w wysokości podanej za 1998 r., przychody ze sprzedaży samochodów. Natomiast po stronie wydatków od 1969 r. wykazał koszty utrzymania ustalone na podstawie przeciętnych miesięcznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwach domowych w Polsce w latach 1969-1993; za okres od 1994 r. do 2001 r. przyjął wydatki dla gospodarstw domowych emerytów i rencistów lub dla pracujących na własny rachunek, w zależności od źródła osiąganych dochodów. Wydatki na dzieci przyjął w wysokości 50% przeciętnych wydatków na 1 osobę według typu gospodarstwa domowego stosownego na dany rok dla rodziny p. P. Nadto w zestawieniu wydatków w poszczególnych latach uwzględnił zakupy samochodów. Na podstawie zgromadzonych od 1993 r. historii obrotów i stanów na rachunkach (lokatach) posiadanych przez B. i H. P. ustalił kwoty przychodów wynikających z lokat, wysokość odsetek od lokat i środków gromadzonych na rachunkach bankowych a także wydatki na lokaty. Uwzględnił również` obroty na rachunkach walutowych, wpłaty i wypłaty, jak też zakładanie i likwidację lokat, które przeliczono wg średniego kursu walut z dnia dokonanej transakcji. Organ odwoławczy przeanalizował i uwzględnił do poszczególnych lat operacje maklerskie dokonane na rachunku Domu Maklerskiego, wykazując w pozycji CDM - przychody lub wydatki uzyskiwane lub wydatkowane w związku z obrotem papierami wartościowymi. Ustalił, że H. P. nie uzyskał dochodów z obrotu papierami wartościowymi gdyż zyski, które wypłacił w latach 1993-2002 były mniejsze od dokonanych wpłat. Z zestawienia wynikało, że przychody małżonków w badanym okresie były znacznie niższe niż ponoszone wydatki. Niedobór pomiędzy osiągniętymi przychodami a poniesionymi wydatkami w latach 1993-2001 organ odwoławczy określił na kwotę 299.443,52 zł. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że p. P. od 1993 r. (z wyjątkiem 1996 r.) nie mogli mieć oszczędności, które mogłyby zostać do dyspozycji na koniec 2001 r. w postaci gotówki w kwotach 50.000 zł i 2.000 USD. Uznał, że wskazywane kwoty w postaci 50.000 zł i 2.000 USD jako oszczędności przechowywane w domu nie znajdują pokrycia w ujawnionych przychodach i pochodzących z przychodów już opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Zatem kwoty te nie zostały uznane jako oszczędności na 1.01.2002 r. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż fakt udzielenia w 1998 r. pożyczki w wysokości 10.000 zł nie stanowił podstawy do przyjęcia, że podatnik posiadał znaczne oszczędności, przy czym organ odwoławczy uwzględnił odsetki od tej pożyczki jako źródło przychodu w 1999r. w kwocie 2.503,55 zł. Podkreślił, iż oceniając zgromadzony materiał dowodowy uwzględnił fakt, iż B. I H. P. na sfinansowanie swoich wydatków zaciągali kredyty. Kredyty z 2001 r. zostały w całości spłacone w 2002 r. Analizując uzyskiwane dochody i wydatki małżonków od momentu zawarcia związku małżeńskiego za lata – od 1969 do 1992 r. organ odwoławczy nie dokonał sumowania rocznego dochodu i wydatków z powodu braku wszystkich danych. Odnosząc się do oświadczeń podatnika w zakresie otrzymywanych darowizn w latach 1979 i 1984 stwierdził, że darowizny te z uwagi na fakt budowy domu, koszty utrzymania 5-cio osobowej (od 1981r.) rodziny oraz zakup samochodów zarówno prywatnych, jak i służbowych musiały zostać wykorzystane w tym okresie. W związku z powyższym przyjął, że na koniec 1992 r. strona nie posiadała oszczędności. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że H. P. na koniec 31.12.2001 r. posiadał kwotę 2.396,87 USD na rachunku walutowym w Banku, środki pieniężne na trzech lokatach w wysokości łącznej 138.000 zł, na rachunku osobistym bieżącym w Banku - 367,57 zł, na rachunkach dot. działalności gospodarczej 295,28 zł w Banku, 492,98 zł oraz na rachunku papierów wartościowych środki w wysokości 398,57 zł. Z dokonanego przez organ odwoławczy zestawienia przychodów i wydatków na 31.12.2001 r. wynikało, że wystąpił niedobór środków w wysokości 246.828,24 zł, co w ocenie organu świadczyło o tym, że H. P. nie miał legalnych środków finansowych na założenie w/w lokat i posiadanych oszczędności na rachunkach bankowych. Stąd jako oszczędności na 1.01.2002 r. przyjęto "O". Odnosząc się zaś do wysokości osiągniętych przychodów w 2002 r. organ odwoławczy nie podzielił w pełni ustaleń organu I instancji. Uwzględnił wyjaśnienia strony w zakresie wpłaty na konto w Banku w 2002 r. kwoty 731 zł i 1.900 zł za faktury wystawione w 2001 r. i uznał jako przychód w 2002 r. kwotę 2.631 zł, jednocześnie zmniejszając o te kwoty dochód z 2001 r. Pozostałe zarzuty odnośnie kosztów i przychodów z działalności organ uznał za niezasadne. W ocenie organu brak było podstaw do przyjęcia, jako źródła finansowania wydatków w 2002 roku nadwyżki podatku naliczonego VAT związanego z zakupem stacji diagnostycznej w grudniu 2001r. oraz środków trwałych w roku 2002. Organ wskazał na informacje z Urzędu Skarbowego, że podatnik nie ubiegał się o zwrot podatku VAT zarówno w 2001 jak i w 2002 roku. Podatek naliczony od zakupionych środków trwałych był przez stronę wykazywany w deklaracjach VAT w poszczególnych miesiącach danego roku, stanowiąc pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony. Od grudnia 2001 do kwietnia 2002r. H. P. wykazywał kwotę podatku naliczonego do przeniesienia, a od maja 2002r. do końca roku podatkowego wystąpiła nadwyżka podatku należnego nad naliczonym, czyli kwota do zapłaty. Podkreślił, że podatnik nie dostarczył żadnych danych, które mogłyby wpłynąć na odmienne ustalenia niż przyjęte przez organ I instancji. Odnosząc się do kwestii depozytu przekazanego mu przez siostrę w czerwcu 2002r. w wysokości 50.000 zł organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań przesłuchanych na tę okoliczność świadków, analizy dochodów uzyskiwanych przez siostrę - D. W. w latach 1994-2002r.oraz z analizy obrotów na rachunku osobistym i rachunku prowadzonym dla działalności gospodarczej strony wynikało, że podatnik dokonał spłaty kredytu w dniu 26.11.2002 r. ze środków ze zlikwidowanej lokaty, założonej 17.10.2002 r. w kwocie 50.000 zł a nie ze środków przekazanych w depozyt od siostry. Nadto stwierdził, że wbrew zarzutom, organ I instancji uwzględnił w rozliczeniu przychodów i wydatków kwotę uzyskaną z lokat walutowych wypłaconych z Bankowego Funduszu Gwarancyjnego. W rozliczeniu przychodów i wydatków uwzględnił także kolejne lokaty terminowe zakładane w Inwest Banku. Organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy historii zapisów w 2002 r. na rachunkach bankowych zarówno osobistych, jak i dotyczących działalności gospodarczej podatnika z uwzględnieniem złożonych przez niego wyjaśnień. Z analizy tej wynikało, że w 2002 roku wpłat dokonywał zarówno na konta osobiste, jak i dotyczące działalności gospodarczej. Jednakże uzyskane przychody z działalności gospodarczej nie mają odzwierciedlenia w dokonywanych wpłatach na rachunki bankowe. Stąd nie można było stwierdzić, iż posiadana w domu gotówka, którą dysponował podatnik w zależności od aktualnych potrzeb pochodziła z prowadzonej działalności gospodarczej. Jako źródło przychodu organ odwoławczy przyjął dochód z działalności gospodarczej w kwocie 199.794,15 zł, wynikający z zeznania rocznego, natomiast w jego ocenie wpłaty na rachunki bankowe stanowią wydatki. W związku z tym, że według dokonanych wyliczeń podatnik nie mógł dysponować na dzień 1.01.2002r. oszczędnościami z dochodów opodatkowanych, organ odwoławczy nie uwzględnił do przychodów roku kontrolowanego środków z likwidacji lokat z lat poprzednich, założonych 8.10.1997r. - 8.000 zł, 22.05.2000r. - 20.000 zł, 28.11.2001r. 110.000 zł. Wskazał, że środki z likwidacji lokat, które zostały założone z nielegalnych źródeł nie mogą stanowić przychodów 2002 r. Organ odwoławczy, na podstawie materiału dowodowego sprawy przyjął, że przychody H. P. w 2002 r. wyniosły łącznie 237.767,89 zł, w tym : - dochód z działalności gospodarczej 199.794,15 zł; dochód z wynagrodzenia oraz z działalności wykonywanej osobiście 929,08 zł; nadpłata z zeznania podatkowego za 2001 r. 8.637,55 zł; odsetki od zlikwidowanych lokat (8.000 zł i 20.000 zł) 12.060,07 zł. odsetki od lokat 11.127,85 zł, sprzedaż papierów wartościowych na kwotę 2.588,19 zł, przychód z tytułu zapłaty faktur za 2001 r. (731 zł + 1.900 zł) w kwocie 2.631 zł. Dochody B. P. w 2002 r. wyniosły 4.878,82 zł. Zatem dochody B. i H. P. w 2002 r. łącznie wyniosły 242.646,71 zł. Organ odwoławczy dokonał także analizy poniesionych wydatków w roku 2002 przez B. i H. P. Wydatki w zakresie opłat za utrzymanie domu i remont ustalone przez organ I instancji skorygował i przyjął na podstawie faktur i dowodów zapłaty. Organ II instancji ustalił, iż faktyczne wydatki w 2002 roku wynosiły łącznie 453.069,99 zł i zostały poniesione na : * zakup środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej 102.780,50 zł, * opłaty pobrane przez notariusza 7.932,71 zł * opłaty dotyczące utrzymania domu (dowody zapłaty) 8.783,05 zł * remont domu (faktury) 3.174,94 zł * koszty utrzymania rodziny 12.000 zł * spłata kredytu obrotowego z 3.12.2001r. na kwotę 110.000 zł * spłata kredytu z dnia 11.12.2001r. na kwotę 40.000 zł * wpłata zaliczek na podatek dochodowy 31.634,90 zł * założenie lokaty 12.12.2002r. na kwotę 110.000 zł * zakup papierów wartościowych na kwotę 3.445,95 zł (w tym pokryty w części kwotą 500 zł) i 40,00 zł opłata rachunku * opłaty za prowadzenie konta osobistego w banku 144 zł * wpłata w dniu 14.05.2002r.- 200 USD, 20.12.2002r.- 300 USD, 30.12.2002r.- 270 USD, łącznie na rachunek walutowy 770 USD, po uwzględnieniu kursu stanowi kwotę 3.023,57 zł, * różnica na saldzie środków na rachunku osobistym 20.110,37 zł (31.12.2002r. 20.477,94 zł - 1.01.2002 r. 367,57 zł) Organ odwoławczy uwzględnił wyjaśnienia B. P., iż osiągała nieznaczne dochody i w pierwszej kolejności przeznaczała je na bieżące wydatki rodziny. Nie uznał natomiast wyjaśnień podatnika, że wpłaty dokonane na rachunek walutowy w Banku w 2002r. pochodziły z posiadanych w domu dolarów z lat poprzednich. Wskazał, że w analizie przychodów i wydatków uwzględniono obroty na rachunkach bankowych, które już wcześniej posiadał. Brak jest zatem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a szczególnie zestawienia przychodów i wydatków od 1993r. podstaw do uwzględnienia twierdzeń, że podatnik posiadał zasoby finansowe w domu stanowiące oszczędności mające pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu z lat poprzednich. Reasumując rozważania organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż saldem otwarcia następnego roku podatkowego 2003 jest lokata terminowa założona w banku w dniu 12.12.2002 r. w wysokości 110.000 zł, posiadane papiery wartościowe w Domu Maklerskim wraz z saldem środków na tym rachunku w kwocie 0,81 zł. Ponadto na dzień 31.12.2002 r. podatnik posiadał na rachunku osobistym w Banku kwotę 20.477,94 zł, a ponieważ stan oszczędności jak wcześniej organ przyjął na 1.01.2002 r. wynosił "O", to po zmniejszeniu o kwotę 367,57 zł (saldo na rachunku bankowym na 1.01.2002 r.) stanowiło kwotę 20.110,37 zł. Ogółem kwotę oszczędności organ ustalił na 130.110,37 zł. Stwierdził, że poza w/w oszczędnościami na 31.12.2002 r. H. P. posiadał: na rachunku prowadzonej działalności gospodarczej w Banku kwotę 10.630,79 zł, na rachunku prowadzonej działalności gospodarczej w Banku kwotę 65,01 zł. Organ odwoławczy ustalił również, iż podatnik na dzień 31.12.2002 r. posiadał środki na rachunku walutowym w kwocie 784,87 USD, na które składa się wpłata w 2002 r. 770 USD, odsetki naliczone na 1.02.2002 r. w kwocie 10,20 USD, odsetki naliczone na 11.11.2002 r. w kwocie 4,67 USD od założonej 11.09.2002 r. lokaty w kwocie 2.500 USD. Tym samym, w związku z tym, że na 31.12.2002 r. saldo walutowe wynosiło 3.177,07 USD, to jednak z uwagi na ustalenie, że saldo oszczędnościowe na 31.12.2001 r. wynosiło "O" organ odwoławczy przyjął, że stan oszczędności w walucie wynosił 784,87 USD. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena zebranego materiału w niniejszej sprawie uzasadniała przypuszczenie, że strona w 2002 r. mogła uzyskiwać dochody pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, jednak wyliczenie wielkości tego dochodu mogło odbywać się tylko w oparciu o dyspozycję art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Wyliczenie dochodu ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych za 2002 r. powinno uwzględniać wielkości wydatków i przychodów z całego roku podatkowego. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że B. P. osiągała nieznaczne dochody i w pierwszej kolejności przeznaczała je na bieżące wydatki rodziny przy czym zauważył, że dochody uzyskiwane przez nią w 2002r. stanowiły 23,47 % wydatków. Jak wynikało z materiału dowodowego wydatki na utrzymanie rodziny w kwocie 12.000 zł, utrzymanie domu (bez kosztów remontu) w kwocie 8.783,05 zł stanowiły łącznie 20.783,05 zł. Zdaniem organu odwoławczego wydatki w zakresie utrzymania rodziny i domu musiały być sfinansowane w pozostałej części z dochodów H. P. W związku z powyższym ustalił faktycznie poniesione przez H. P. wydatki na kwotę 448.191,17 zł (453.069,99 zł - 4.878,82 zł). Stwierdził, że różnica pomiędzy wysokością poniesionych w 2002 r. wydatków w kwocie 448.191,17 zł a wysokością uzyskanych środków finansowych w 2002 r. w kwocie 237.767,89 zł stanowiła podstawę opodatkowania z tytułu osiągnięcia w 2002 r. przychodów z nie ujawnionych źródeł przychodów. W związku z powyższym ustalił, że przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł 210.423,28 zł, a zryczałtowany podatek wg stawki 75% wyniósł 157.817 zł. Powołując się na treść art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z nie ujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. ustalony przez organ I instancji nie uległ zmianie. Za nieuzasadnione uznał zarzuty o naruszeniu zasad postępowania podatkowego podkreślając, że organ odwoławczy przeprowadził na żądanie strony szereg dowodów, które nie były wcześniej zgłoszone, dokonał analizy całego materiału dowodowego oraz jego oceny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. P. działając przez pełnomocnika – doradcę podatkowego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżanej decyzji zarzucił obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej zwanej dalej w skrócie OP, wobec naruszenia prawa materialnego oraz zasad postępowania tj.: – błędnej wykładni i subsumcji art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U.00.14.176 z późn. zm.) dalej: PDOFu, – art. 121 § 1 OP w związku z brakiem należytej bezstronności organów w toku prowadzonego postępowania, – art. 122 OP w zw. z art. 187 § 1 OP w wyniku błędów w gromadzeniu oraz ocenie materiału dowodowego, jak również braku rozpatrzenia kluczowych dla sprawy okoliczności i argumentów strony, – art. 191 OP wskutek przekroczenia swobodnej oceny zgromadzonego materiału. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe dokonały oceny majątku w oparciu o własne subiektywne przekonanie nie uwzględniając faktu, iż skarżący jest czynny zawodowo od końca lat 60-tych ubiegłego stulecia. Stwierdził, iż organy podatkowe w ustaleniu podstawy opodatkowanie nie uwzględniły takich źródeł pochodzenia majątku na dzień 1.01.2002r. jak środki przechowywane w systemie bankowym o łącznej wartości 138.000 zł. Skarżący nie zgadza się w tym zakresie z uzasadnieniem organów, iż środki pochodzące z nielegalnych źródeł nie mogą stanowić przychodów 2002r. Stwierdził, iż dokonana ocena jego zdolności gromadzenia majątku obarczona jest błędami. W przedstawionej w uzasadnieniu decyzji organu II instancji tabeli, organ z tytułu poniesionych kosztów nie uwzględnił ich pomniejszenia z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych, przy czym równocześnie uwzględnił wydatki z tytułu zakupów samochodów, które stanowiły środki trwałe firmy i podlegały amortyzacji. W ten sposób organ zawyżył poziom poniesionych wydatków związanych z nabyciem środków trwałych – środków transportu. Organ podatkowy popełnił także błąd, ujmując dochód z działalności gospodarczej podatnika wg wartości netto bez uwzględnienia faktu, ze stronie przez wiele miesięcy 2002 r. przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego nadwyżek w podatku naliczonym, wynikających z wydatków poczynionych w 2001 r. Zatem dochód powinien być powiększony o wartość nadwyżki podatku naliczonego z roku poprzedniego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący przytoczył wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 04.09.1997 r. sygn. akt I SA/Wr 948/96 publ. Lex nr 31000. Zdaniem skarżącego, wszczęcie postępowania w zakresie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego z nie ujawnionych źródeł musi być związane z przeświadczeniem, że podatnik działa w szarej strefie, a może nawet jest powiązany ze światem przestępczym. Podkreślił, iż kontrola przeprowadzona w zakresie rzetelności rozliczeń jego przedsiębiorstwa z budżetem nie ujawniła żadnych przesłanek ukrywania dochodu. Według skarżącego nieprawidłowe jest utożsamianie przez organ podatkowy dochodu (jako pojęcia podatkowego) z majątkiem zgromadzonym w roku. Majątek to ogół praw mających wartość pieniężną, natomiast organ podatkowy jak wynika to z treści uzasadnienia decyzji, pojęcie majątku zdefiniował znacznie węziej. Zgromadzony majątek, a nie osiągnięty dochód jest kryterium legalnym do orzekania w sprawie. Zdaniem skarżącego absurdalne jest przyjęte przez organ podatkowy założenie, iż na początku roku 2002 nie dysponował żadną gotówką. Był to okres przygotowań do spłaty rozmaitych zobowiązań wobec zbywcy stacji, stąd też intensywnie gromadził środki pieniężne, nadto w zwyczaju miał posiadanie kwoty od 12-15 tys. zł w gotówce. Było to niezbędne również z uwagi na charakter prowadzonej działalności, gdzie w związku z awarią lub kolizją samochodu zmuszony był nabywać inne auto. Podkreślił, iż nie ma w zwyczaju korzystania z kart płatniczych, bankomatów. Na początku roku 2002 r. dysponował gotówką w złotych polskich jak i w walucie obcej o wartości nie mniejszej niż 55-65 tys. zł. W związku z powyższym zauważa, iż gdyby postępowanie wszczęto w 2003 r. łatwiej byłoby mu podać bardziej dokładne dane. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 OP w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący przytoczył wyrok NSA w Lublinie sygn. akt SA/Lu 1929/94 publ. LEX nr 26977, z którego wynikało, że wątpliwości w ocenie materiału dowodowego nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. Rolą podatnika jest wyłącznie uprawdopodobnienie, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez organ kwoty pieniędzy. Ponadto na potwierdzenie zarzutów o naruszeniu przez organy reguł a także norm procesowych przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii wpływu rozliczenia podatku VAT na ustalenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podkreślił, że zwracana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie staje się przychodem z działalności gospodarczej a stanowi część poniesionych wcześniej wydatków. W rozliczeniu wydatków i przychodów przyjęto je w kwotach netto. Jednak nie można przyjąć, że podatnik dysponował środkami z rozliczenia podatku VAT. Kwoty do przeniesienia nie miały faktycznego wpływu na wysokość środków, którymi mógł dysponować a tym samym pokrywać wydatki w danym roku podatkowym. Organ powołał się na tezę z wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 maja 2008r. sygn. akt I SA/Ol 118/08, iż "podatek VAT należny lub do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód z nieujawnionych źródeł jest neutralny finansowo ... . Odnośnie zarzutu nieuwzględnienia w rozliczeniu odpisów amortyzacyjnych stwierdził, że wobec braku dokumentów źródłowych dotyczących całego okresu prowadzenia działalności tj. od 1991r. organ przyjął dochód z działalności bez pomniejszania kosztów o odpisy amortyzacyjne, ale także przyjął przychód ze sprzedaży tych pojazdów z uwzględnieniem cen rynkowych. Po stronie wydatków wykazano zakup tych środków. Przyjęty w zestawieniu dochód z działalności gospodarczej z lat poprzedzających 2002r. uwzględnia wielkość dochodu (straty) uzyskanego ze sprzedaży samochodów ujętych w ewidencji środków trwałych, stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększoną o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych (art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przyjęty sposób przedstawienia przychodów i wydatków podatnika nie ma wpływu na zmianę wysokości niedoboru za 2002r. Ponadto pomniejszenie wydatków o wysokość odpisów amortyzacyjnych wpłynęłaby jedynie na zmniejszenie kwoty niedoboru ustalonej na dzień 1.01.2002r. – 246.828,24 zł, nie spowodowałoby natomiast ustalenia oszczędności na ten dzień. W piśmie procesowym z dnia 6 lipca 2009r. skarżący zakwestionował przyjęte do wyliczenia wydatków na utrzymanie rodziny dane statystyczne, z pominięciem metodyki ich ustalania. Podniósł, że mnożnik kosztów na jednego członka rodziny nie ma charakteru liniowego na co wskazuje metodyka badań statystycznych opisana w opracowaniu "Budżety gospodarstw domowych" w 2007r. GUS W-wa 2008r. s.16, zał. nr 1. Kluczową dla poprawnego porównania sytuacji materialnej rodzin wieloosobowych jest kwestia różnicy kosztów w zależności od liczebności i wieku rodziny. W powołanej publikacji GUS przedstawił, że koszty te oblicza się w/g jednostek ekwiwalentnych i przyjmuje się : 1 jednostka dla pierwszej osoby w rodzinie, 0,5 dla każdego następnego członka gospodarstwa domowego w wieku 14 lat i więcej, 0,3 dla każdego dziecka w wieku poniżej 14 lat. W decyzji małżonce strony przypisano cały koszt utrzymania zamiast jego połowy. Również dla każdego dziecka, niezależnie od jego wieku zastosowano połowę kosztu utrzymania osoby dorosłej zamiast 0,3 przed ukończeniem 14 roku życia. W latach 1969-1980 Organy zawyżyły zatem wydatki związane z utrzymaniem rodziny o blisko 40%. W roku 1986 w wyliczeniu przyjęto zawyżony wydatek na nabycie samochodu marki PF 125p. Strona na pewno nie wskazała kwoty 7.300.000 zatem nie wiadomo skąd organ wziął tę kwotę, która jest niedorzeczna. Dalej skarżący (jego pełnomocnik) nie zgadza się ze stanowiskiem organu przedstawionym w odpowiedzi na skargę a dotyczącym kwestii rozliczenia podatku VAT oraz odpisów amortyzacyjnych. Wskazuje, że odpisy amortyzacyjne za lata od 1991-2001 wyniosły 143.791 zł. Zatem o taką kwotę należałoby podnieść wartość źródeł finansowania podatnika w tym okresie. W decyzji nie wyjaśniono też dlaczego nie uwzględniono faktu osiągania znacznych przychodów z tytułu wynajmu pomieszczeń – od 1974r. na rzecz przedsiębiorstwa Z. Na zakończenie pełnomocnik kwestionuje brak uwzględnienia (w analizie zdolności gromadzenia oszczędności) danych przed rokiem 1993. przedstawia w tabeli dochody p.p. P. za okres 1969-1980, i jego zdaniem prawidłowo ustalone koszty utrzymania rodziny. Dokonuje też przeliczeń oszczędności w poszczególnych latach jako krotność przeciętnego wynagrodzenia. Konkluduje, że podatnik miał potencjał dochodowy pozwalający na odłożenie blisko 200 średnich wynagrodzeń miesięcznych, co w przeliczeniu na wartość aktualną wynosi ponad 430.000 zł W piśmie procesowym z dnia 9.07.2009r. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do powyższych argumentów, uznając je za niezasadne. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego poza zarzutami przedstawionymi dotychczas, podniósł zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, polegającego na przeprowadzeniu prawie całego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Podatnik został więc pozbawiony możliwości wykazania nieprawidłowości i błędów popełnionych w przedstawionej dopiero w decyzji organu II instancji analizie jego przychodów i wydatków w całym okresie aktywności zawodowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd bada prawidłowość tej decyzji zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest przez ustalenia faktyczne, przy czym w prawie podatkowym przepisy stanowiące o obowiązku podatkowym wyznaczają sposób postępowania organów. Podstawą materialnoprawną decyzji są przepisy art. 20 ust. 1, ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.) stanowiące o szczególnym źródle jakim są przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych zasadach ustalania tych przychodów jako podstawy opodatkowania oraz stawce podatku. Według art. 20 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2002r.) "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Powyższy przepis jednoznacznie określa sposób postępowania organów podatkowych. Są one, w oparciu o przytoczoną normę uprawnione do porównania wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i wartości mienia jakie zgromadził w tym roku z dochodem, jaki wykazał do opodatkowania a także zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach poprzednich z dochodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowana jest wykładnia powyższej normy prawnej jako odnoszącej się do sytuacji, w której podatnik nie zgłosił do opodatkowania przychodów uzyskiwanych z któregokolwiek ze źródeł przychodów, określonych w art. 10 ust. 1 jak też do sytuacji gdy zadeklarował z określonych źródeł przychodu przychody niższe niż te, które rzeczywiście osiągnął. Nie budzi przy tym wątpliwości, że z treści art. 20 ust. 3 wprost wynika domniemanie prawne, że zaszła któraś z wymienionych sytuacji, gdy organ dokonując kontroli zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej stwierdzi, że wydatki które co do zasady powinny być ponoszone z dochodu, dochód ten przekraczają. Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba więc stwierdzić, że sformułowanie użyte przez organ odwoławczy o "dochodach nielegalnych" zostało użyte w znaczeniu pochodzenia z dochodów nie zgłoszonych do opodatkowania a nie "z przestępstwa" (nawiasem mówiąc ukrywanie źródła bądź części przychodów ze źródła ujawnionego stanowi przestępstwo karno-skarbowe). W ocenie Sądu w sprawie zaistniały przesłanki do prowadzenia postępowania na podstawie omawianych przepisów. Rzeczywiście można mieć zastrzeżenia odnośnie późnego (początek 2006r.) wszczęcia postępowania celem zweryfikowania źródeł ponoszenia wydatków inwestycyjnych w 2001 i 2002r. przez podatnika, gdy organ wiedzę o ich poniesieniu powziął w 2003r. Ten fakt sam w sobie nie może jednak stanowić o naruszeniu prawa. Niezasadny jest też w ocenie Sądu zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Jej szczegółowe rozwinięcie stanowią przepisy regulujące postępowanie odwoławcze. Istotą tego postępowania jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Z treści art. 233 Ordynacji podatkowej wynika, że podstawowym rodzajem rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest merytoryczne załatwienie sprawy. Wyjątkiem jest decyzja kasacyjna, która może być podjęta wówczas, gdy sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. To czy w danej sprawie organ powinien przeprowadzić postępowanie uzupełniające (art. 229) czy też skorzystać z dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej czasem nie jest możliwe do stwierdzenia w początkowym etapie postępowania odwoławczego. W szczególności w sprawach toczących się na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zdarza się, że podatnicy nie przejawiają aktywności w postępowaniu przed organem I instancji. W odwołaniu zgłaszają pewne środki dowodowe a następnie dalsze. Skoro więc organ odwoławczy rozpocznie już postępowanie dowodowe to właściwie trudno jest ocenić, w którym momencie przekształca się ono z uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowanie "w znacznej części". Taka sytuacja może jednak prowadzić do uchybień proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy. Gwarancję udziału podatnika w każdym etapie postępowania stanowi art. 200 Ordynacji podatkowej, który nakazuje umożliwienie stronie zapoznanie się z całością materiału dowodowego. Natomiast ocena tego materiału przez organ następuje dopiero w uzasadnieniu decyzji. Jednak, gdy organ odwoławczy dokonuje analizy przychodów i wydatków podatnika na przestrzeni wielu lat i sporządza stosowne wyliczenia, to z takimi tabelarycznie zebranymi danymi i wyliczeniami, podatnik powinien być zapoznany w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji. W przeciwnym wypadku dochodzi zarówno do naruszenia zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania jak i nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Należy wskazać, że zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W sprawie niniejszej dopiero w decyzji przedstawiono zestawienie przychodów, wydatków i oszczędności za lata od 1969 do 2001r. oraz stosowne wyliczenia. Należy więc przyznać rację pełnomocnikowi podatnika, iż nie miał on możliwości ustosunkowania się do wyliczeń, w tym zauważenia braku istotnych, jego zdaniem, danych, mających wpływ na ustalenia. W postępowaniu zmierzającym do ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dowodami są m.innymi zeznania podatnika o wysokości osiąganych dochodów z działalności gospodarczej. Jednak należy je zweryfikować poprzez dokonanie "kasowego" rozliczenia przychodów i wydatków i to nie tylko za rok, którego dotyczy postępowanie. Gdy podatnik prowadził działalność gospodarczą przy użyciu wielu środków trwałych - to przy ustalaniu "czystego" dochodu z działalności istotne są kwoty odpisów amortyzacyjnych. Stąd w ocenie Sądu ich pominięcie przy ustalaniu dochodu z działalności (w rozumieniu środków pieniężnych, którymi podatnik mógł w danym roku dysponować), mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem przyjąć bez dokonania szczegółowych wyliczeń, że ich wysokość i tak nie doprowadziłaby do ustalenia, iż na koniec 2001r. podatnik mógł posiadać jakiekolwiek oszczędności. W ocenie Sądu nieuzasadnione są natomiast zarzuty odnośnie pominięcia przez organ "potencjału dochodowego" podatnika w latach 1969 - 1980. przedstawione przez pełnomocnika w piśmie procesowym wyliczenia nie znajdują jakiegokolwiek potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy oraz realiach społeczno-ekonomicznych tego okresu. Podawane przez podatnika bardzo wysokie zarobki, wskazane przez organ w tabeli na str. od 13 – 19 w rubryce dochody, nie wynikają z ewentualnych wyliczeń, dokonanych na podstawie świadectw pracy. Ponadto podatnik w toku postępowania nie dostarczył żadnych dowodów na to, iż przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w 1991r. posiadał znaczne oszczędności. Należy więc podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż z uwagi na to, że w owym czasie m.innymi wybudował dom oraz w 1986r. nabył samochód to ewentualne nadwyżki dochodów z pracy po pokryciu kosztów utrzymania 5-cio osobowej rodziny zostały spożytkowane na wymienione inwestycje. Według ustaleń przedstawionych tabelarycznie skarżący dopiero od 1990r. zaczął gromadzić pewne oszczędności zarówno w walucie jak i w złotych polskich oraz posiadał kilka rachunków, w tym od 1993r. rachunek papierów wartościowych i związany z nim rachunek służący rozliczaniu operacji giełdowych. Sąd zauważa też, że w roku 1991, w związku z uruchomieniem działalności gospodarczej – nauki jazdy – nabył dwa samochody osobowe za kwotę 59.400.000 zł. Niemniej, jeżeli Organ odwoławczy ze względu na brak szczegółowych danych, w istocie dokonał analizy przychodów i wydatków od 1993 do 2001r. i w jej wyniku stwierdził wysoki "niedobór" środków finansowych to powinien był uwzględnić w tej analizie fakt, iż na koniec 1992r. skarżący posiadał oszczędności w kwocie 15.000.000 zł oraz 3.340,25 DEM i 1.284,31 USD i że w grudniu 1992r. sprzedał dwa samochody (nabyte w 1991r.) za łączną kwotę 62.400.000. Pominięcie tych okoliczności niewątpliwie wpłynęło na zniekształcenie dalszych wyliczeń. Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącego, że ujęcie w tabeli wydatków w latach 1969 - 1980 zawyżonych, jego zdaniem, statystycznych kosztów utrzymania rodziny mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak już wyżej wskazano, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości koszty były wyższe czy niższe niż przyjęte, podatnik dopiero od 1990r. posiadał jakiekolwiek oszczędności. Bezsporne jest też to, że na koniec 2001r. skarżący posiadał mienie w postaci lokat bankowych na kwotę 138.000 zł oraz 2.396,87 USD. Kwestią zasadniczą, która ze względu na wyżej wskazane uchybienia w zakresie ustalania stanu faktycznego pozostaje nadal sporna jest to, czy zasadnie organ odwoławczy uznał, że powyższe oszczędności nie zostały zgromadzone z dochodów po opodatkowaniu zatem nie mogły być przyjęte jako mienie służące pokryciu wydatków roku 2002. Zauważyć przy tym należy, że organ I instancji nie zakwestionował legalnego pochodzenia powyższych lokat tj. z dochodów opodatkowanych i w wyliczeniach za 2002r. je uwzględnił. Organ II instancji mimo ustalenia, iż podatek powinien być znacznie wyższy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem Sądu konieczność szczegółowych ustaleń czy i jakie oszczędności poczynione z dochodów zgłoszonych do opodatkowania podatnik mógł posiadać na koniec 2001r. oraz czy z tych oszczędności pokrywał wydatki w roku 2002 wynika z uznania, iż słuszny jest zarzut skargi o błędnej ocenie przez organ odwoławczy wpływu rozliczeń w podatku VAT na "kasowe" ustalenie przychodów w danym roku podatkowym. Sąd wypowiadał się już w tej kwestii i nadal stwierdza, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą "kasowo" ponosi wydatki w kwotach brutto jak też otrzymuje należności w kwotach brutto. Wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co uprawnia podatnika VAT do żądania jej zwrotu bądź do rozliczenia w następnych okresach nie powoduje, że zwracana kwota staje się faktycznie uzyskanym przychodem z działalności, ale niewątpliwie związanym z tą działalnością zwrotem wydatków. Rozliczenie podatku naliczonego z należnym związanego z wydatkami poniesionymi i przychodami otrzymanymi w danym roku nie ma wpływu na ustalenie dochodu z działalności opodatkowanej. Jednak poniesienie wydatków w poprzednim roku podatkowym i przeniesienie podatku naliczonego do rozliczenia w roku następnym oznacza, że w tym następnym roku do wysokości kwoty podatku naliczonego podatnik nie musi odprowadzać do budżetu części podatku należnego, który otrzymuje przy zapłacie całej należności od nabywcy towaru czy usługi. Tej części podatku należnego nie wykazuje też jako przychód dla celów podatku dochodowego, a zatem zyskuje pewną kwotę, którą może przeznaczać na dalsze wydatki a która pozostaje poza ustaleniami dotyczącymi dochodu netto. Gdyby więc po prawidłowej analizie przychodów i wydatków za okres od 1993 do 2001r. nadal występowała nadwyżka wydatków nad przychodami to należałoby uznać że również podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr "[...]" z dnia 31.12.2001r. nie mógłby być przyjęty jako powodujący zwiększenie środków finansowych pozostających w dyspozycji podatnika na dalsze wydatki. Sąd zauważa przy tym, że z materiału dowodowego sprawy wyłaniają się wątpliwości co do zasadności rozliczenia powyższej faktury przez podatnika. Z akt wynika bowiem, że nabył on stację diagnostyczną od osób, które w akcie notarialnym oświadczyły, że nie są podatnikami VAT – za kwotę 205.965,76 zł. Na tę kwotę składały się długi byłego właściciela stacji, które zostały przez skarżącego spłacone w 2001 roku (między innymi kwota 115 tys. zł za zestaw diagnostyczny). Ponadto Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ w wyliczeniu kosztów utrzymania rodziny za okres od 1993 - 2001. Jak wyżej stwierdzono bezprzedmiotowe w ogóle było rozważenie tej kwestii do roku 1992. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo posłużył się danymi przedstawionymi przez Urząd Statystyczny jako średnimi na 1 osobę w rodzinie, przyjmując przy tym na dzieci 50%, zwłaszcza, że w tym okresie dzieci wchodziły w dorosłość. Wiadomo z doświadczenia życiowego, iż rodzice musieli ponieść znacznie wyższe wydatki na zaspokojenie ich potrzeb. Zdaniem Sądu nie miało też wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, nie uwzględnienie w rozliczeniu dochodów z najmu uzyskiwanych w latach 70-tych. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2, a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 powołanej ustawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej przeanalizuje ponownie materiał dowodowy sprawy i poczyni stosowne wyliczenia, z uwzględnieniem ocen sformułowanych w uzasadnieniu wyroku odnośnie poszczególnych kwestii spornych.