I SA/Ol 118/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, asesor WSA Renata Kantecka, Protokolant Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 7 maja 2008r. sprawy ze skargi P. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" ustalającą P.C. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 rok w wysokości 31.175 zł. Z ustaleń poczynionych przez organy w toku postępowania podatkowego w sprawie wynikało, że małżonkowie D.G. – C. i P.C. prowadzili w 2005 r. działalność gospodarczą pod firmą A z siedzibą w R.-N. Ponadto D.G.-C. prowadziła w spółce cywilnej B z siedzibą w R.-N., z udziałem w wysokości 50% w przychodach i kosztach uzyskania przychodów. Organ I instancji ustalił w toku prowadzonego postępowania podatkowego, iż pozostający w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej D. i P.C. ponieśli w 2005 r. wydatki pieniężne i zgromadzili mienie w łącznej kwocie 2.619.733,42 zł, według przestawionego w decyzji zestawienia. Kwota ta znalazła pokrycie w szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zasobach finansowych oraz przychodach roku podatkowego i lat poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania w łącznej wysokości 2.536.600,86 zł. Od stwierdzonej nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości 83.132,56 zł, organ I instancji ustalił dochód dla każdego z małżonków w wysokości po 41.566,28 zł oraz zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie po 31.175 zł. Utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną jako materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej powołał m.in. art.10 ust. 1 pkt 9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym źródłami przychodów są również "inne źródła". Za przychody z innych źródeł, stosownie do art. 20 ust. 1 w/w ustawy, uważa się natomiast m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Jak podał organ, wysokość tych przychodów, zgodnie z art. 20 ust. 3 ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powołując treść art. 30 ust. 1 pkt 7 wymienionej ustawy, organ podniósł również, że dochodów z nieujawnionych źródeł nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75 % dochodu. Jak wskazał organ odwoławczy, z podatkowej księgi przychodów i rozchodów Spółki B wynika, że w 2005 r. D.G. – C. z działalności tej osiągnęła przychód w kwocie 46.748,17 zł, przy kosztach uzyskania przychodów 46.409,90 zł. Dochód podatniczki według ksiąg wyniósł zatem 338,27 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono ponadto, że faktycznie poniesione wydatki wynosiły 41.809,53 zł. W odniesieniu natomiast do Spółki A w księdze przychodów i rozchodów wykazano przychód w wysokości 1.199.772,24 zł, przy kosztach uzyskania przychodów 1.114.456 zł i dochód w wysokości 85.316,24 zł. Organ II instancji dokonał analizy sald rachunków bankowych, lokat terminowych oraz zaciągniętych przez D. i P.C. kredytów na dzień 01.01.2005 r. oraz 31.12.2005 r.. Ustalił także, iż aktem notarialnym z dnia 14.04.2003 r. małżonkowie dokonali zakupu nieruchomości położonej przy ul. "[...]" w R.-N. Zgodnie z postanowieniami powyższego aktu, z całkowitej kwoty zakupu wynoszącej 26.050 zł, do wydatków w 2005 r. organ odwoławczy przyjął faktycznie zapłaconą kwotę, tj. 2.605 zł. Ponadto zwrócił uwagę, że w dniu 19.10.2005r. podatnicy nabyli prawo własności niezabudowanej działki nr "[...]" położonej w miejscowości R.-N., a także prawo użytkowania wieczystego działki nr "[...]" oraz prawo własności znajdującego się na niej budynku użytkowego. W świetle powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne oświadczenie D. i. P. C., iż na dzień 01.01.2005 r. nie posiadali Oni oszczędności przechowanych w gotówce. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględnił zwrotów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., przekazanych na rachunek bankowy należący do Spółki A w łącznej wysokości 120.456 zł, jako źródła pokrycia ponoszonych w 2005 r. wydatków. Prawidłowo nie uwzględnił też wydatku związanego z zapłatą podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w wysokości 2.870 zł. W tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie do art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Jest to zatem pojęcie szersze niż pojęcie "przychodu" w rozumieniu u.p.d.o.f.. Podatnik prowadzący działalność gospodarczą i będący jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług nie ujmuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w przychodach i kosztach firmy VAT należnego (zawartego w cenie sprzedaży towarów i usług), jak również VAT naliczonego (zawartego w cenie nabycia towarów i usług). Przy ustalaniu zatem przychodów i wydatków w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynik rozliczenia VAT za poszczególne miesiące danego roku jest neutralny finansowo, pod warunkiem jednak, że kwoty te zostaną faktycznie rozliczone w tym samym roku. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jako kwoty zwiększające zasoby finansowe małżonków C. w 2005 r. uznano otrzymany w tymże roku zwrot podatku od towarów i usług za październik i listopad 2004 r. z tytułu działalności gospodarczej Spółki A w łącznej kwocie 9.000 zł, jak również nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającą z deklaracji VAT – 7 za grudzień 2004 r. z tytułu działalności gospodarczej Spółki A w kwocie 20.797 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającą z deklaracji VAT – 7 za grudzień 2004 r. z tytułu działalności gospodarczej Spółki B, w części przypadającej na D.G. – C., w kwocie 224 zł oraz otrzymany w 2005 r. przez podatników zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w łącznej kwocie 5.969,30 zł. Natomiast jako kwoty zwiększające poniesione przez podatników w 2005 r. wydatki uznano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającą z deklaracji VAT – 7 za grudzień 2005 r. z tytułu działalności gospodarczej Spółki A w kwocie 785 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc wynikającą z deklaracji VAT – 7 za grudzień 2005 r. z tytułu działalności gospodarczej Spółki B w części przypadającej na D.G. – C. w kwocie 16,50 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż przyjęty sposób ustalania wydatków znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 04.11.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1668/01 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20.09.2007 r., sygn. akt I SA/Ol 300/07). Ponadto Dyrektor Izby nie uwzględnił zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że decyzja tego organu zawierała prawidłowo wskazaną podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie zgodził się też z zarzutem strony, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ustosunkował się do pisma z dnia 27.06.2007 r.. W dniu 03.07.2007 r. organ dokonał bowiem czynności kontrolnych w zakresie transakcji zawieranych z firmą C, a w decyzji szczegółowo odniósł się do zarzutów podnoszonych w powołanym piśmie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, strona zarzuciła im naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jak tez naruszenie przepisów prawa proceduralnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego nieprawidłowe jest stanowisko organów, że na ustalenie wysokości uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez podatnika będącego jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług może mieć wpływ jedynie rozliczenie VAT za grudzień roku, za który prowadzone jest postępowanie oraz za miesiące roku poprzedzającego rok podatkowy, o ile podatnik zwrot taki otrzymał w roku spornym. Niezrozumiałe jest też jego zdaniem, nieuwzględnienie po stronie zgromadzonych środków finansowych zwrotów podatku od towarów i usług za miesiące luty – czerwiec i październik 2005 r.. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawiera pojęcie zgromadzonego mienia, które ma znaczenie szersze aniżeli przychody. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia mienia, toteż - zgodnie z zasadami wykładni prawa - należy się odwołać do innych przepisów zawierających taką definicję. Zgodnie zaś z legalną definicją mienia zawartą w art. 44 kodeksu cywilnego, mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Choć prawo cywilne i prawo podatkowe są odrębnymi gałęziami prawa, to zasada jedności systemu prawnego wymaga, aby interpretacje przepisów jednego aktu prawnego nie były dokonywane w zupełnym oderwaniu od regulacji zawartych w innych aktach prawnych. Pojęcie prawa majątkowego, które należy rozumieć szeroko, obejmuje także pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową. Skarżący stwierdził, że w świetle tej definicji otrzymane zwroty podatku od towarów i usług są bez wątpienia mieniem. W postępowaniu w sprawie opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł należy bowiem porównać wydatki ze środków już "po opodatkowaniu". Zwrot VAT jest nadwyżką, z której podatnik może korzystać i która zwiększa saldo środków finansowych dostępnych w danym roku podatkowym. Strona podniosła, że ze zwrotów podatku od towarów i usług pokrywane były bieżące wydatki Spółki, w tym również spłacony został kredyt w rachunku bieżącym w wysokości 40.000 zł., co wynika z historii operacji na rachunku bankowym. Zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie organów podatkowych w powyższym zakresie jest wyjściem poza bezpośredni sens ustawy i stoi w sprzeczności z zasadą acte claire oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Wykładnia dokonana w zaskarżonej decyzji prowadzi do wykładni kreatywnej, stanowiącej poprawianie, czy wręcz korygowanie ustawy. Takie stanowisko organów uzasadnia, w ocenie strony, zarzut naruszenia zasad określonych w art. 120 i 121 § 2 Ordynacji podatkowej, a brak ustosunkowania się przez organy podatkowe do opisanych kwestii narusza postanowienia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżący wskazał, że pismem z dnia 12.12.2007r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o sporządzenie i przesłanie kserokopii materiału dowodowego, z którym dotychczas nie został zapoznany, zwłaszcza zaś z pismem organu I instancji, w którym organ ustosunkował się do zarzutów odwołania. Organ II instancji, uzasadniając odmowę przesłania kserokopii akt sprawy, w piśmie z dnia 21.12.2007 r. podniósł, że nie jest uprawniony do przesyłania kserokopii żądanych dokumentów, gdyż taka forma udostępniania materiału dowodowego nie mieści się w granicach określonych przepisami Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, uprawnienia do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału dowodowego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie można łączyć z prawem wglądu do akt i sporządzaniem notatek, kopii i odpisów, wynikającym z art.178 Ordynacji podatkowej, ponieważ inny jest cel tych uprawnień. Organ dodał również, iż nie jest władny oceniać, z którą częścią materiału pełnomocnik strony nie został zapoznany. W ocenie skarżącego takie działanie organu podatkowego naruszyło wynikające z art. 123 Ordynacji podatkowej uprawnienie do czynnego udziału w każdym stadium postępowania. W złożonym wniosku wyraźnie podkreślono, że chodzi o materiał, z którym dotychczas strona nie została zapoznana, zwłaszcza zaś o stanowisko organu I instancji odnośnie zarzutów odwołania. Ponadto w sytuacji, gdy organ II instancji dokonuje nowych ustaleń w toku postępowania odwoławczego, nie może podnosić, iż nie jest władny oceniać, z którą częścią materiału dowodowego strona nie została zapoznana. Dodatkowo, w swoich wywodach Dyrektor Izby Skarbowej pominął treść art.178 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Tymczasem wniosek z dnia 12.12.2007 r. był w intencji skarżącego żądaniem wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów opisanych materiałów. Nie uwzględniając przedmiotowego wniosku, organ podatkowy II instancji naruszył postanowienia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i uniemożliwił skarżącemu ustosunkowanie się do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. W kwestii zarzutu dotyczącego odmowy sporządzenia kopii materiału dowodowego i przesłania go skarżącemu, organ podkreślił, że rozpatrując negatywnie wniosek, umożliwił stronie ponownie skorzystanie z uprawnienia przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, przedłużając w tym celu postępowanie. Pomimo wystosowanego dwukrotnego wezwania, skarżący nie skorzystał z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może spowodować uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem ocena przeprowadzonego postępowania podatkowego nie wykazała, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem prawa. Tylko zaś taki wniosek prowadzić mógł do uwzględnienia skargi, w myśl art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Wbrew zarzutom pełnomocnika strony, w przeprowadzonym postępowaniu nie wystąpiły uchybienia, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, zaś zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego. Art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na sposób ustalania wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł stanowi, iż za podstawę tych przychodów przyjmuje się sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Opodatkowanie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w wymienionym przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku, oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji tego, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W przypadku podatnika pozostającego w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty jest wspólnością, poniesienie wydatków przez jednego lub obojga małżonków, przekraczających ich łączny dochód – według danych będących w posiadaniu organów podatkowych – skutkuje prowadzeniem postępowania w stosunku do obojga małżonków, zakończonego decyzjami wydanymi dla każdego z nich z osobna. Po dokonaniu analizy materiałów sprawy Sąd stwierdził, iż omawiany przepis organy podatkowe zastosowały prawidłowo. Z materiałów tych wynika, że istniały podstawy do przeprowadzenia szczegółowej analizy odnośnie źródeł finansowania wydatków, zwłaszcza z tytułu nabywanych przez małżonków w roku 2005 i wcześniej nieruchomości o znacznej wartości z uwagi na posiadane przez organ podatkowy dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 1996-2004 oraz za rok 2005. Świadczą one w szczególności o tym, że małżonkowie przed tym rokiem z działalności gospodarczej nie mogli posiadać oszczędności, gdyż bądź to nie wykazywali dochodu, bądź dochód w wysokościach takich, że po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku, a płacone w ciągu roku zaliczki w zeznaniach były wykazywane w zeznaniach jako nadpłata. Nietrafne są zarzuty skargi o naruszeniu zasad ogólnych procedury podatkowej – tj. art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej jak też art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i art. 210 § 4 tej ustawy. Wymienione przepisy zostały wskazane w kontekście jednej tylko kwestii spornej. Jest nią odmienna niż przyjęły to organy podatkowe interpretacja art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w przypadku prowadzenia postępowania w stosunku do osoby prowadzącej działalność gospodarczą będącą podatnikiem VAT. Chodzi mianowicie o wpływ rozliczeń w tym podatku na ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Wbrew zarzutom, organy obu instancji odniosły się w decyzjach do zarzutów w tym zakresie sformułowanych już w toku postępowania kontrolnego (Organ Kontroli Skarbowej szczegółowo kwestię tę omówił w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokółu kontroli). Natomiast inne rozumienie przepisu prawa materialnego przez pełnomocnika skarżącej nie oznacza bezprawności działania organu, naruszenia zasady zaufania czy też niewyjaśnienie stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyrażony w skardze pogląd, że zgromadzonym mieniem pochodzącym z przychodów opodatkowanych są kwoty zwracane przez urząd skarbowy z tytułu wykazywanej przez podatnika VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Niewątpliwie dla ustalenia, czy poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki znajdują pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych należy "kasowo" ustalić dochód z działalności gospodarczej tj. uwzględnić faktycznie wydatkowane i faktycznie otrzymane kwoty pieniężne (ale nie z jakiegokolwiek tytułu a stanowiące przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.). Podatek naliczony stanowi część wydatkowanych kwot na nabycie towarów i usług. Podatek należny stanowi część otrzymanych kwot z tytułu sprzedaży towarów i usług. Podatnik "kasowo" ponosi wydatki w kwotach brutto, jak też otrzymuje należności w kwotach brutto. Jednak wystąpienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co na gruncie przepisów ustawy o VAT uprawnia podatnika do żądania jej zwrotu nie powoduje, że zwracana kwota staje się faktycznie uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. Jak słusznie stwierdziły ograny podatkowe obu instancji jest to zwrot części poniesionych wcześniej wydatków. Natomiast stanowisko strony odnośnie zasadniczej kwestii spornej dotyczącej uznania za mienie zgromadzone w spornym roku podatkowym, otrzymanych zwrotów podatku VAT, nie może zasługiwać na uwzględnienie. Podatek VAT należny lub do zwrotu w roku podatkowym, za który ustalany jest przychód ze źródeł nieujawnionych jest, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, neutralny finansowo dla ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł o którym mowa w art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatności z tego tytułu dokonane w roku rozliczeniowym, jak i otrzymane zwroty z uwagi na to, że do wyliczenia dochodu z działalności gospodarczej przyjmuje się kwoty netto, z pominięciem VAT, nie stanowią wydatku ani zgromadzonego mienia w rozumieniu cyt. przepisu. Zwracana kwota podatku VAT nie jest dochodem podatnika, a jedynie zwrotem podatku już wcześniej zapłaconego. Dlatego też nie może on zostać zaliczony do należności stanowiących pokrycie poniesionych wydatków. Prawidłowym jest natomiast, w związku z określonym w nim sposobem ustalania przychodu, uwzględnienie po stronie wydatków uiszczonego w spornym roku podatku należnego, jak też uznanie za zgromadzone w tym roku mienie otrzymanych zwrotów VAT, za inne okresy. Są to bowiem niezwiązane z rozliczeniem działalności gospodarczej danego roku podatkowego dodatkowe środki w dyspozycji strony, zwiększające bądź zmniejszające zgromadzone zasoby majątkowe tego roku, o których mowa w powołanym art. 20 ust.3 ustawy. Sąd uznał tym samym za słuszną argumentację organu w tym zakresie, przedstawioną zarówno w uzasadnieniu decyzji, jak i odpowiedzi na skargę. Badając legalność zaskarżonej decyzji skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi naruszeniu art. 123 Ordynacji podatkowej w związku z niesporządzeniem przez organ i nieprzesłaniem na żądanie pełnomocnika strony kserokopii zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zauważyć należy, iż stosownie do art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów w każdym stadium postępowania. § 2 tego artykułu stanowi, że czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Stosownie zaś do § 3 artykułu 178 strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Wówczas strona postępowania albo przedkłada sporządzony przez siebie odpis lub kopię z akt sprawy celem ich uwierzytelnienia, albo też żąda wydania z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów lub kopii dokumentów. W obu przypadkach stronę obciążają koszty związane ze sporządzeniem odpisów lub kopii (art. 267 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Powołane przepisy nie uprawniają strony do żądania od organu podatkowego sporządzenia kserokopii akt sprawy. Zgodnie z cyt. art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej może ona żądać od organu podatkowego jedynie uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy, albo wydania jej z akt uwierzytelnionych odpisów. Realizacja prawa do sporządzania notatek, odpisów i kopii z akt postępowania została pozostawiona stronie do jej własnej realizacji. Organ podatkowy nie może odmówić dokonania wskazanych w cytowanych przepisach Ordynacji czynności, o ile złożone przez stronę stosowne żądanie dotyczy czynności prowadzonych w siedzibie organu. Wykracza natomiast poza obowiązki procesowe organu, w świetle przepisów Ordynacji sporządzanie, a następnie przesyłanie stronie na jej żądanie, kserokopii całego materiału dowodowego, z którym nie została ona wcześniej zapoznana. Tym samym, stanowisko organów podatkowych wobec twierdzeń strony, uznać trzeba za prawidłowe, zaś dokonana przez skarżącą interpretacja art. 178 Ordynacji nie odpowiada prawu. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że strona pomimo odmowy organu odwoławczego sporządzenia i przesłania kserokopii materiału dowodowego nie skorzystała z przysługującego jej na mocy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia do zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Podnieść też należy, iż treść wniosku strony w omawianym zakresie była czytelna i jednoznaczna, przy czym orzekając w sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia powoływanego w skardze art. 122 Ordynacji. Pomijając omówione kwestie należy zauważyć, że pełnomocnik skarżącej nie wykazał, by zarzucane organowi odwoławczemu uchybienia miały jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Reasumując stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, w związku z przeprowadzonym w sprawie postępowaniem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa. Analiza akt sprawy pozwala przyjąć, że został zapewniony stronie czynny udział w postępowaniu, natomiast zebrane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organu odwoławczego uwzględnia zasady ogólne postępowania. Organy ten poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie stanowiły uzasadnioną podstawę wymiaru podatku na podstawie art. 20 ust.3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.