I FSK 1288/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółka jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2114/11 w sprawie ze skargi K. Spółka jawna w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. Spółka jawna w K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2114/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. spółka jawna z siedzibą w K. (dalej: "spółka", "skarżąca") na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 16 września 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług spółka wskazała, że na skutek braku uregulowania przez kontrahenta skarżącej należności wynikających z umowy sprzedaży uznała je za nieściągalne i korzystając z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), dokonała korekty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za sierpień 2010 r. w wysokości 312. 000,00 zł (wartość całej wierzytelności wynosiła 1.730.000,00 zł.). Spółka podkreśliła, że zasadność tej korekty nie była kwestionowana przez Urząd Skarbowy w ramach przeprowadzonej kontroli. W dalszej części wniosku spółka podała, że w związku z pogarszającą się sytuacją finansową i brakiem możliwości odzyskania wierzytelności, została podjęta decyzja o jej zbyciu. Ostatecznie wierzytelność została zbyta w lutym 2011 r. za kwotę 700.000,00 zł poprzez jej zamianę na prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z dopłatą. Skarżąca podała, że opierając się na opinii uzyskanej w Krajowej Informacji Podatkowej co do ewentualnej konieczności zwrotu części podatku od towarów i usług w sytuacji zbycia wierzytelności po uprzednim skorzystaniu z ulgi na złe długi oraz mając na uwadze wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 444/10 nie dokonała korekty podatku należnego poprzez jego zwiększenie w deklaracji za luty 2011 r. 1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującym pytaniem: czy zbycie wierzytelności po skorzystaniu z ulgi na złe długi rodzi obowiązek korygowania VAT należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT? Zdaniem spółki zbycie wierzytelności nie jest rodzajem uregulowania wierzytelności. W rezultacie także zbycie wierzytelności już po skorygowaniu podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT nie może być utożsamione z uregulowaniem tej wierzytelności. W związku z tym niezasadne jest, zdaniem skarżącej, stwierdzenie, że w razie zbycia wierzytelności już po dokonaniu korekty, podatnik zobowiązany jest zwiększyć podatek należny. Skarżąca zwróciła także uwagę na sam mechanizm skorzystania z ulgi na złe długi i podała, że gdyby założyć, że zbycie wierzytelności stanowi uregulowanie długu w jakiejkolwiek formie i zbywający wierzytelność ma obowiązek zwrócić podatek należny, to u dłużnika tylko uregulowanie należności (a nie uregulowanie w jakiejkolwiek formie) dawałoby podstawę do podwyższenia podatku naliczonego, stosownie do art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Jednocześnie podkreśliła, że skoro dłużnik już nigdy nie ureguluje tych należności w związku z tym nie będzie miał prawa do podwyższenia podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 listopada 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 444/10, który jej zdaniem znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie i zgodnie z dyspozycją art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. nr 8 poz.60 ze zm. – dalej: "O.p.") powinien zostać uwzględniony w rozpoznawanej sprawie w celu zapewnienia jednolitości stosowania prawa, poprzez dokonywanie interpretacji z uwzględnieniem orzecznictwa sądowego. 1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2011 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ powołując się na treść art. 89a ustawy o VAT wskazał, że zbycie należności pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia przewidzianego w tym przepisie, bowiem jego treści wyraźnie wynika, że uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie sprawia, że podatnik, który zbył za wynagrodzeniem wierzytelność, która została uprzednio objęta korektą podatku należnego, jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona, w myśl art. 89a ust. 4 u.p.t.u. ma obowiązek dokonania zwiększenia podatku należnego uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana. Według organu, przepis ten, nie wprowadza wymogu uregulowania należności tylko i wyłącznie przez dłużnika, ale w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie, co oznacza - w ocenie Ministra Finansów - że uregulowanie należności lub jej części przez podmiot trzeci, spowoduje, że należność należy uznać za uregulowaną. W konsekwencji podatnik będzie zobowiązany dokonać zwiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Przeciwna bowiem wykładnia art. 89a ust. 4 ustawy o VAT byłaby – zdaniem organu - nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania w art. 89a ustawy o VAT, które co do zasady służyć ma podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez spółkę wyroku, organ interpretacyjny wskazał, że orzeczenia sądowe nie stanowią źródła prawa, a moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został on wydany. 1.5. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organom naruszenie: - art. 14a, art. 14e i art. 121 O.p., które to przepisy nakładają na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania ocen prawnych zawartych w orzecznictwie. Spółka ponownie powołując się na korzystny dla siebie wyrok WSA w Warszawie stwierdziła, że sądy administracyjne zostały powołane do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej, dlatego strona zakłada, że uzasadnienie tego wyroku jest prawidłowe. Zauważono, że rozdział III Konstytucji RP wśród źródeł prawa wymienia ustawy, a obowiązek uwzględniania orzeczeń sądowych wynika z ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Skarżącej zbycie wierzytelności nieściągalnych zgodnie z art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 – dalej: "k.c."), nie oznacza uregulowania należności, ponieważ nabywca wstępuje w prawa i obowiązku wierzyciela, a nie dłużnika. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść - stanowiącego oś problemu w niniejszej sprawie - art. 89a ustawy o VAT wskazał, że dotyczy on sytuacji, gdy po skorzystaniu z ulgi za złe długi, tj. po spełnieniu warunków określonych w art.89a ust. 1 ustawy o VAT, (co w niniejszej sprawie nastąpiło i nie było kwestionowane) zaistniała sytuacja, w której należność została uregulowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że ustawodawca w przywołanym przepisie nie wymaga konkretnej formy, w jakiej uregulowanie należności powinno nastąpić, wskazując, iż może to być jakakolwiek forma. Brak jest także wskazania podmiotu, który może tego ,,uregulowania" dokonać (zatem może to być także osoba trzecia). Odnosząc się do treści art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, Sąd wskazał, że w przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części, zatem jeśli podatnik-sprzedawca otrzyma należność, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach ulgi na złe długi (a tak się stało w niniejszej sprawie), wówczas ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny w rozliczeniu (w deklaracji) za okres, w którym należność ta została uregulowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował pogląd wyrażony przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż ,,przeciwne rozumienie przepisu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT byłoby nie do pogodzenia z wykładnią celowościową wprowadzonego rozwiązania w art. 89a ustawy o VAT, które co do zasady służyć ma podatnikom posiadającym nieściągalne wierzytelności." Odnosząc się natomiast do przywołanego przez skarżącą wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt: III SA/Wa 444/10 Sąd podkreślił, że problemy jakie zarysowały się na gruncie tamtej sprawy dotyczyły zupełnie innych okoliczności, a mianowicie ustalenia czy nastąpi dezaktualizacja oceny stanowiska zawartego w interpretacji, która wygasła z mocy prawa z uwagi na zmianę przepisów oraz rozważenia czy zbycie wierzytelności może być utożsamiane z uregulowaniem wierzytelności, a zatem zupełnie innej sytuacji, niż ta która ma miejsce w niniejszej sprawie. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji zbycia wierzytelności, co do której uprzednio zastosowano korektę podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT. II. przepisów postępowania, a) poprzez nieuchylenie interpretacji indywidualnej wydanej z naruszeniem: - art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa, - art. 14e § 1 O.p., poprzez nie odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej przy wydawaniu indywidualnej interpretacji do korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądów administracyjnych; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych b) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a."), poprzez nieprawidłowe dokonanie kontroli działalności administracji publicznej i przyjęcie, że wydana indywidualna interpretacja jest zgodna z prawem. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 4.4. Pismem procesowym z dnia 10 sierpnia 2012 r. pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto wskazał na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydane w dniach 29 czerwca 2012 r. (sygn. akt: III SA/Wa 2690/11) oraz 19 lipca 2012 r. (sygn. akt: III SA/Wa 2911/11), które, zdaniem pełnomocnika, zapadły w analogicznych do niniejszej sprawy stanach faktycznych. Wyrokami tymi, WSA w Warszawie uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne, w których Minister Finansów stwierdził, że zbycie wierzytelności należy utożsamiać z jej uregulowaniem w rozumieniu art. 89a ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem pełnomocnika spółki, tezy zawarte w przywołanych wyrokach potwierdzają w pełni prawidłowość stanowiska skarżącej w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że spółka wielokrotnie podnosiła, że pojęcia "uregulowania należności w jakiejkolwiek formie", o którym mowa a art. 89a ust, 4 ustawy o VAT nie można odnosić również do zbycia wierzytelności, gdyż pojęcia te nie są, zdaniem pełnomocnika, tożsame. Tym samym nie sposób przyjąć – w ślad za Ministrem Finansów – aby zbycie wierzytelności powodowało obowiązek odwrócenia dokonanej korekty podatku należnego na podstawie art. 89 ust. 4 ustawy o VAT. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w tej sprawie dotyczy de facto kwestii, czy w użytym w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu do 31 grudnia 2012 r.) zwrocie "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" mieściło się również jej zbycie. Zgodnie z tym przepisem, "w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części". 5.2. O tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne można wykazać już na gruncie wykładni językowej. Pojęcia "zbycie wierzytelności" i "uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie" prowadzą do odmiennych rezultatów. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://ssl.pwn.pl) "uregulować" znaczy–"zapłacić, uiścić coś" .Natomiast "zbyć" –"sprzedać(sprzedawać), odstąpić (odstępować),coś za pieniądze, pozbyć się (pozbywać się czegoś) przez sprzedaż". W sytuacji, w której wierzyciel po dokonaniu korekty dokona zbycia wierzytelności, dochodzi do zapłaty wynagrodzenia za sprzedaż prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność, a nie do uregulowania należności z tytułu pierwotnego zobowiąznia. Uregulowanie należności to zapłata długu. O ile więc zbywca (wierzyciel) dokonuje zbycia wierzytelności w celu odzyskania długu, o tyle nie można uznać, że nabywca tej wierzytelności dokonuje spłaty długu z pierwotnego stosunku prawnego. Zapłata z jego strony to wynagrodzenie za zakup wierzytelności, a nie uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie ( por. Krystian Czarny, Glosa do wyroku WSA z dnia 29 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2690/11, opubl. Lex nr 156774). Co więcej wspomniana wierzytelność może nadal istnieć tyle tylko, że pomiędzy odmiennymi podmiotami. 5.3. Istotnymi dla rozstrzygnięcia spornego zagadnienia są również pozostałe przepisy art. 89a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012r. W art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. określone zostały przesłanki, od spełnienia których zależy możliwość skorzystania z ulgi na złe długi w ogóle. Świadczy o tym wprowadzenie do ustępu drugiego, zgodnie z którym instytucję ulgi na złe długi stosuje się, gdy spełnione są określone w tym przepisie warunki, m.in.: * określony w art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. - aby wierzytelności nie zostały zbyte oraz * określony w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. – aby wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Z powyższego wynika, że ustawodawca odróżnia "zbycie wierzytelności" od jej uregulowania w jakiejkolwiek formie. Mimo tego "odróżnienia", zbycie wierzytelności nie zostało wymienione jako przesłanka zwiększenia podatku należnego w spornym art. 89a ust. 4 u.p.t.u. stanowiącym jedynie, że w przypadku gdy po dokonaniu przez wierzyciela korekty podatku należnego, należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik-wierzyciel obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. 5.4. W świetle powyższego podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze przedmiotu, że warunek z art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. odczytywać należy w kontekście bycia w posiadaniu tej wierzytelności przez wskazany w ustawie czas (180 dni), a nie jako możliwość uzyskania późniejszej zapłaty za dług. Nieuzasadnione jest zatem twierdzenie, że w wyniku zbycia wierzytelności dochodzi do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie ( por. Krystian Czarny, Glosa do wyroku WSA z dnia 29 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2690/11, opubl. Lex nr 156774). 5.5. Za przyjęciem stanowiska, że powyżej użyty w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. zwrot nie mieści w sobie zbycia należności (wierzytelności) po skorzystaniu z ulgi (korekcie podatku należnego), w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawia również nowelizacja tego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r. przez art. 11 pkt 8 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U.2012 poz.1342). Od tej daty przepis ten stanowi, że "w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części". 5.6. Jak widać po nowelizacji tego przepisu sporne w tej sprawie zagadnienie zostało unormowane w sposób jednoznaczny, przez wskazanie, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona - należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. 5.7. Dokonanie tej nowelizacji wskazuje również jednoznacznie, że uzupełnienie powyższej normy art. 89a ust. 4 o zapis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Charakterystycznym jest w tym przypadku użycie w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. łącznika "lub" (należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie), co wskazuje na uzupełnienie hipotezy tej normy w porównaniu z jej uprzednim brzmieniem - o czynność zbycia należności. Nie można zatem przyjąć, że nowelizacja ta stanowi potwierdzenie stanowiska, że w pojęciu uregulowania należności mieściło się do momentu nowelizacji tego przepisu również jej zbycie. Gdyby taki cel przyświecał tej nowelizacji, przepisowi temu nadano by brzmienie zgodnie z którym stanowiłby, że ma on zastosowanie gdy "należność została uregulowana, w tym zbyta w jakiejkolwiek formie". Wskazywałoby to, że termin "uregulowana" zdaniem ustawodawcy obejmuje także, a zatem i obejmował poprzednio, również czynność "zbycia" należności. Takiego zabiegu legislacyjnego jednak nie dokonano w ramach ww. nowelizacji, a tym samym nowe brzmienie normy tego przepisu wskazuje dobitnie, że w poprzednim brzmieniu tego przepisu, stanowiącym, że "należność zastała uregulowana w jakiejkolwiek formie" - nie mieściła się czynność jej zbycia. 5.8. Reasumując: Użyty w art. 89a ust. 4 ( w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwrot "należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie" - nie obejmował jej zbycia. 5.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.