II FSK 1764/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1287/11 w sprawie ze skargi K. S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 sierpnia 2011 r. nr ITPB2/415-510b/11/BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz K. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 lutego 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1287/11, uchylił zaskarżoną przez K. S. (dalej: "Skarżąca") indywidualną interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wyjaśniła, że wraz dwójką dzieci złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o połączenie nieruchomości, którą nabyła w spadku po zmarłym mężu w jedną nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą. Połączenie nieruchomości ma nastąpić w taki sposób, aby dotychczasowi współwłaściciele stali się współwłaścicielami połączonej nieruchomości w dotychczas przysługujących udziałach, tj. wnioskodawczyni w 4/6 części (z których 1/6 nabyła w drodze dziedziczenia w dniu 3 lutego 2009 r., a 1/2 była właścicielką od 1995 r. i 1997 r.) syn w 1/6 części i córka w 1/6 części. W 2012 r. po zniesieniu współwłasności nieruchomości w sposób określony powyżej Skarżąca zamierza otrzymaną na wyłączna własność nieruchomości sprzedać osobie trzeciej. W tak opisanym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie: czy sprzedaż nieruchomości, uzyskanej przez Skarżącą w wyniku zniesienia współwłasności, na rzecz osoby trzeciej, spowoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej, nieruchomość przyznana jej na wyłączną własność w wyniku zniesienia współwłasności została przez nią nabyta najpóźniej w dniu 31 stycznia 1997 r. Oznacza to, że sprzedaż tej nieruchomości na rzecz osoby trzeciej w 2012 r., nie będzie powodować obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż jej zbycie nastąpi po upływie 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Interpretacją indywidualną z dnia 19 sierpnia 2011 r., Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał, że prawo własności nieruchomości, które zamierza Skarżąca zbyć, nabyte zostało zarówno w 1995 r., i 1997 r. tj. w dacie nabycia wspólnie z małżonkiem oraz w chwili śmierci męża, czyli w 2009 r. Dokonując zatem oceny skutków prawnych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ wskazał, że planowana w 2012 r., sprzedaż działki w części odpowiadającej udziałom nabytym w 1995 r. i 1997 r., nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w związku z upływem okresu 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, a tym samym nie będzie rodziła obowiązku zapłaty podatku dochodowego. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach obowiązujących od 1 stycznia 2009 r., podlegać będzie natomiast przychód z tytułu odpłatnego zbycia tej części, która odpowiada udziałowi nabytemu w 2009 r. w drodze spadku. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do WSA na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że w przypadku rozporządzenia częścią udziału w nieruchomości, gdy udziały były nabywane w różnym czasie, rokiem nabycia przyjmowanym dla celów podatkowych są poszczególne lata nabywania kolejnych udziałów w proporcji odpowiadającej proporcji tychże udziałów w całości posiadanego udziału. WSA, po krótkiej wzmiance na temat zasad kontroli sądowoadministracyjnej, wskazał, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia. Jednym ze sposobów nabycia na własność nieruchomości lub prawa jest ich nabycie w drodze zniesienia współwłasności. Następnie WSA podniósł, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c."), jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy - o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Następnie Sąd argumentował, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyte na własność mienie mieści się w ramach udziału, jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Nie zmienia tego fakt, że zniesienia współwłasności dokonuje się bez spłat i dopłat. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla części nieruchomości nabytej w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności. Wobec powyższego, zdaniem WSA dla celów podatku dochodowego bieg terminu pięcioletniego dla części udziału w nieruchomości nabytego ponad udział we współwłasności należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie w drodze zniesienia i współwłasności. Mając powyższe na uwadze WSA zaznaczył, że Skarżąca zamierza sprzedać działkę, powstałą w wyniku zniesienia współwłasności, przy czym odpowiada ona wartości (wielkości) udziałów jakie nabyła w 1995 i 1997 r., a więc sprzedaż będzie miała miejsce po upływie 5 lat, co skutkuje zwolnieniem z opodatkowania. W skardze kasacyjnej Minister Finansów (zastępowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia: - przepisów prawa materialnego, tj.: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 924 – 925 i art. 210 k.c. poprzez odmowę ich zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że wskazane wyżej normy prawne nie obejmują przychodu uzyskanego przez Skarżącą z tytułu odpłatnego zbycia tej części nieruchomości, która odpowiadała jej udziałowi nabytemu w 2009 r. w drodze spadku po zmarłym mężu, - przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.a.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku pełnej analizy stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa powołanych we wniosku, a w szczególności pominięcie przy jego ocenie okoliczności, ze w skład zbywanej nieruchomości wchodzi także udział nabyty przez Skarżącą w 2009 r. w drodze spadku po zmarłym mężu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji sprzedaży nieruchomości powstałej w wyniku zniesienia współwłasności i wydzielenia jej z nieruchomości, które Skarżąca nabyła odpowiednio w 1995 r. i 1997 r. w przypadku dokonania sprzedaży przed upływem 5 lat od daty ich nabycia. Zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych jest powszechność opodatkowania, która wyrażona została w treści w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie natomiast z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: 1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, 2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 3. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w dniu 4 września 1995 r. i w dniu 31 stycznia 1997 r. nabyła odpowiednio dwie nieruchomości. Na podstawie prawomocnego postanowienia sądu z dnia 3 lutego 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym mężu, Skarżąca oraz jej syn i córka stali się współwłaścicielami wskazanych wyżej nieruchomości: skarżąca 4/6 części, (z czego 1/6 nabyła w drodze dziedziczenia w dniu 3 lutego 2009 r., a w ½ była właścicielką odpowiednio od 4 września 1995 r. i 31 stycznia 1997 r.), syn w 1/6 części i córka w 1/6 części. Zgodnie z art. 195 k.c. współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Zgodnie z art. 196 § 1 k.c. współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej k.c. – art. 196 § 2 tej ustawy. Zgodnie z art. 210 i następne k.c., każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnej między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wielkość tej części powinna odpowiadać wielkości udziału we współwłasności. W wyniku podziału fizycznego powstają nowe rzeczy. Ponadto znosząc współwłasność umownie, współwłaściciele (zgodnie z art. 353 k.c. – zasadą swobody zawierania umów) mogą oświadczyć, za które udziały przysługujące im we współwłasności obejmują rzeczy przyznane w wyniku podziału. Ma to szczególne znaczenie w sytuacji, gdy poszczególne udziały w nieruchomości zostały nabyte w różnych terminach od różnych osób i na różnej podstawie, tak jak w niniejszej sprawie. Natomiast za datę nabycia nieruchomości, w przypadku, gdy była ona przedmiotem zniesienia współwłasności, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku zniesienia współwłasności takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio, to data zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu zniesienia współwłasności. Jeżeli zatem w umowie o zniesieniu współwłasności Skarżąca wykaże, że nieruchomość powstałą w wyniku podziału obejmuje w zamian za udziały nabyte w latach 1995 i 1997, to za datę nabycia tej nieruchomości – w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit "a" u.p.d.o.f. należy uznać 1995 r. i 1997 r., a nie jak twierdzi to organ podatkowy 2009 r. W związku z tym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przypadku sprzedaży wskazanej nieruchomości w 2012 r. na Skarżącej nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem zbycie nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat od daty jej nabycia. Ponadto, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat oraz dopłat. W przypadku, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu musi być traktowany w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. W związku z powyższymi rozważaniami za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy bowiem przyjąć, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może polegać na tym, że uzasadnienie Sądu nie zawiera wszystkich elementów, które wymienione są w tym przepisie. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać jakich konkretnie elementów brak oraz wykazać jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Organ wnoszący skargę kasacyjną odnosi ten zarzut do nie zawarcia w uzasadnieniu wyroku pełnej analizy stanu faktycznego w kontekście przepisów prawa powołanych we wniosku. Tymczasem stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyczerpujące, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienie przyczyn uchylenia zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić skuteczny zarzut zawarty w skardze kasacyjnej, jeżeli jest ono sporządzone w taki sposób, że uniemożliwiona jest instancyjna kontrola sądowa. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poddaje się instancyjnej kontroli sądowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.