I SA/Bk 449/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi H. [...] - Spółka z o.o. w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej H. [...] Spółka z o.o. w A. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 8 lipca 2010 r. H. Spółka z o.o. w A. (dalej powoływana także jako: Spółka) wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie kwalifikacji wydatków z tytułu usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z A. B., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A. umowę na świadczenie usług transportowych samochodami osobowymi (umowa w załączeniu). Usługi polegają na przewożeniu pracowników Spółki do miejsc wskazanych przez Spółkę w celu wykonania zadań związanych z jej działalnością gospodarczą. Skład osobowy przewożonych pracowników zależny jest od aktualnej potrzeby. Niejednokrotnie przewożonym pracownikiem jest wyłącznie A. B., który jest zazwyczaj kierowcą samochodu. Dodatkowo A. B. jest udziałowcem w Spółce oraz jej prezesem zarządu, zatrudnionym na tym stanowisku na podstawie umowy o pracę. Zakres czynności osoby zatrudnionej na stanowisku prezesa zarządu nie obejmuje wykonywania obowiązków kierowcy. Zgodnie z zawarta umową, wykonującemu zlecenie przysługuje wynagrodzenie w wysokości [...] zł za każdy przejechany kilometr. Firma A., co miesiąc wystawia Spółce fakturę, do której dołącza wykaz wykonanych usług wraz z podaniem tras i ilości kilometrów. Wskazując na powyższe, zadano pytanie: - Czy koszty usług transportowych świadczonych przez firmę prowadzoną przez osobę będącą jednocześnie zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku prezesa zarządu, mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodu, nawet jeśli przekraczają limit wydatków na cel określony w odrębnych przepisach? Zdaniem Wnioskodawcy koszty opisanych usług transportowych mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów, nawet przekraczając limit wydatków na ten cel. Koszty usług transportowych nie są bowiem zaliczone do żadnej z kategorii kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: u.p.d.o.p.), w szczególności art. 16 ust. 1 i pkt 51 u.p.d.o.p. Sytuacji powyższej nie zmienia fakt, iż usługa transportowa jest wykonywana przez osobę będącą jednocześnie pracownikiem zatrudnionym przez podatnika, który zamierza zaliczyć wydatki na usługi transportowe do kosztów uzyskania przychodu. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r. Nr [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wskazując na art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako: o.p.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu treść pytania wykracza poza normę art. 14b o.p., albowiem udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, które miałby ustalić m.in., czy ustalona przez strony wartość wynagrodzenia za realizację umowy o świadczenie usług transportowych odbiega od wartości rynkowej. Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Nr [...], Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 568/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżone postanowienie, wskazując iż brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej, indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wbrew twierdzeniom organu, w niniejszej sprawie, dla odpowiedzi na postawione pytanie, nie była konieczna ocena stanu faktycznego sprawy i przeprowadzenie w tym zakresie postępowania podatkowego (dowodowego), lecz wystarczającą była interpretacja, wskazanych we wniosku przepisów prawa podatkowego. Pytanie dotyczyło zasadności kwalifikacji kosztów usług transportowych, poniesionych na podstawie dołączonej do wniosku umowy, do kosztów uzyskania przychodów (w całości lub części, ograniczonej odrębnymi przepisami), bez względu na wartość wynagrodzenia płaconego z tytułu świadczonej usługi. Tym samym, dla odpowiedzi na postawione pytanie nie była istotna wartość usług świadczonych przez zatrudnionego pracownika na rzecz skarżącej Spółki, ale sposób rozliczenia tychże wydatków, czy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości lub części. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2011 r., znak [...], uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazując na obowiązujące przepisy ustawy u.p.d.o.p., organ odnosząc do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdził, że wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie usług transportu osobowego (przewozu pracowników) nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów unormowanemu w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. - nie dotyczy ich limit określony w tym przepisie, albowiem przewóz nie jest realizowany przez Spółkę. Przewóz jest wykonywany przez odrębny podmiot, posługujący się własnymi samochodami (lub leasingowanymi), a zatem opisany stan faktyczny nie mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym koszty nabycia usług przewozowych (transportowych) spełniają przesłanki materialnoprawne zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - są ponoszone przez Spółkę w celu uzyskania przychodów i nie podlegają wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Co do zasady, koszty te mogą w całości zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ wskazał, że istotnym w przedmiotowej sprawie jest jednak również, na co nie wskazała Spółka we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, że zagadnienie przedstawione przez Spółkę, mając na względzie przepisy art. 11 u.p.d.o.p., dotyczy podmiotów powiązanych. W konsekwencji w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia w całości do kosztów usług transportowych świadczonych przez firmę prowadzoną przez osobę będącą jednocześnie zatrudnioną na podstawie umowy pracę na stanowisku prezesa zarządu, nawet jeśli przekraczają limit wydatków na ten cel określony w odrębnych przepisach - jako nie pełne, nie zawierające wskazania do przepisu art. 11 u.p.d.o.p., że podmioty gospodarcze (powiązane ze sobą) nie zawierały umowy, w której ceny (wynagrodzenie, itd.) znacznie odbiegają od cen (wynagrodzeń) stosowanych w transakcjach tego samego rodzaju pomiędzy podmiotami niepowiązanymi - uznaje się za nieprawidłowe. W przewidzianych bowiem w cytowanych przepisach sytuacjach, określone przez strony umowy warunki umowy mogą uzasadniać określenie dochodu bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań między nimi, co w efekcie może spowodować, iż wydatki poniesione przez strony nie będą w całości stanowić kosztów uzyskania przychodów. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Spółka i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżąca Spółka wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2011 r., podkreśliła że przedmiotem wniosku nie była ocena wartości kwotowej zawartej umowy, lecz uzyskanie informacji, czy wydatki wynikające z ww. umowy podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 16 u.p.d.o.p., a dla wskazania prawidłowej podstawy prawnej rozliczenia ponoszonych wydatków nie jest konieczna ich ekonomiczna analiza, w tym uwzględnienie faktu, iż usługi na rzecz skarżącej Spółki wykonuje powiązany z nią osobowo i kapitałowo członek zarządu. Sąd wskazując na powyższe okoliczności zauważył, że "przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię art. 165a § 1 o.p. w aspekcie złożonego przez skarżącą Spółkę wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". Zdaniem skarżącej Spółki Minister Finansów nie uwzględnił w całości ww. wykładni. Co prawda w uzasadnieniu interpretacji stwierdza się, że "należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług transportu osobowego (przewozu pracowników) nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, unormowanemu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. - nie dotyczy ich limit określony w tym przepisie", jednakże należy podkreślić, iż pomimo ww. stwierdzenia (zgodnego z tezami podatnika zawartymi we wniosku) sentencja interpretacji sprowadza się do określenia - iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Tak więc stanowisko zawarte w interpretacji jest niezgodne z jej uzasadnieniem, wykładnią WSA i przepisami u.p.d.o.p. Skarżąca Spółka podkreśliła też, iż wiążące dla podatnika jest stanowisko zawarte w interpretacji, a nie jej uzasadnieniu. Dlatego też, wydana interpretacja jest nieprawidłowa co powoduje konieczność złożenia skargi. Ponadto Skarżącą Spółka zaznaczyła, że wydana interpretacja odwołuje się do bliżej niesprecyzowanego zdarzenia przyszłego, podczas gdy z treści wniosku jednoznacznie wynika, że Spółka konsekwentnie pisała o zaistniałym zdarzeniu i konkretnym stanie faktycznym. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sąd w rozpatrywanej sprawie stwierdza naruszenie przepisów art. 14c § 1 i § 2 o.p. oraz przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. w zw. z art. art. 11 u.p.d.o.p. Z akt sprawy wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z żądaniem wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie kwalifikacji wydatków z tytułu usług transportowych do kosztów uzyskania przychodów, poprzez odpowiedź na pytanie: czy koszty usług transportowych świadczonych przez firmę prowadzoną przez osobę, będącą jednocześnie zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku prezesa zarządu, mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodu, nawet jeśli przekraczają limit wydatków na cel określony w odrębnych przepisach? W ocenie Sądu z uwagi na tak sformułowaną treść pytania, odnoszącego się do pełnego stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. powinien zająć jednoznaczne stanowisko, odnosząc się wyłącznie do postanowień art. 16 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Słusznie bowiem podnosi Skarżąca Spółka wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2011 r., że przedmiotem wniosku nie była ocena wartości kwotowej zawartej umowy, lecz uzyskanie informacji, czy wydatki wynikające z danej umowy podlegają ograniczeniom przewidzianym w art. 16 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu dla wskazania prawidłowej podstawy prawnej rozliczenia ponoszonych wydatków nie jest konieczna ich ekonomiczna analiza, w tym uwzględnienie faktu, iż usługi na rzecz skarżącej Spółki wykonuje powiązany z nią osobowo i kapitałowo członek zarządu. W przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w B. w sposób nie uprawniony dokonał oceny stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę, mając na względzie przepisy art. 11 u.p.d.o.p., dotyczące podmiotów powiązanych. W rozpatrywanej sprawie zaistniała również niedopuszczalna "dwoistość" stanowiska organu interpretacyjnego. W jednym bowiem miejscu w interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w B. podnosi, że "należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie usług transportu osobowego (przewozu pracowników) nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, unormowanemu art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. - nie dotyczy ich limit określony w tym przepisie" (tak w uzasadnieniu), natomiast sentencja interpretacji sprowadza się do stwierdzenia, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W tej sytuacji należy uznać, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B.y zawarte w sentencji interpretacji jest niezgodne z jej uzasadnieniem, co stanowi o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2 o.p. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ ma obowiązek uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. w zw. z art. art. 11 u.p.d.o.p., wyłącznie w aspekcie złożonego przez Spółkę stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naruszenie powyższych unormowań dało Sądowi podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Orzeczenie o niewykonywaniu postanowienia zostało wydane w oparciu o przepis art. 152 tejże ustawy. O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącego, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.