III SA/Wa 1364/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. i od czerwca do grudnia 2008 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r. w przedmiocie określenia R. T. (dalej jako Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2008 r. i od czerwca do grudnia 2008 r. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący, dokonywał sprzedaży płyt CD poprzez portal internetowy Allegro, bez zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej. Sprzedaży dokonywał posługując się kontem "w.", zarejestrowanym na W. S. oraz kontem B. zarejestrowanym na Skarżącego. Właściciel Allegro.pl przekazał organowi podatkowemu zestawienie transakcji sprzedaży poprzez portal internetowy Allegro dokonanych przez użytkownika "w." w 2008 r. oraz konta B.. Wartość aukcji zakończonych za pośrednictwem konta "w." w okresie od 4 stycznia 2008 r. do 10 kwietnia 2008 r. wyniosła 17.618,52 zł. Wartość aukcji zakończonych za pośrednictwem konta "B." w okresie od maja do grudnia 2008 r. wyniosła 61.532,36 zł. Skarżący wyjaśnił, że nie prowadził działalności gospodarczej, a płyty CD stanowiły jego osobistą kolekcję, liczącą około 10.000 tytułów, sprowadzoną w ramach mienia przesiedleńczego ze Stanów Zjednoczonych oraz kupowaną na własne potrzeby. Organ podatkowy uznał, że czynności sprzedaży płyt CD nie miały charakteru sporadycznego, lecz zorganizowany i ciągły, spełniający przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") do uznania tych czynności za działalność gospodarczą. W związku z takimi ustaleniami organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, w oparciu o wartość sprzedanych przedmiotów wynikającą z zestawienia sporządzonego przez właściciela Allegro.pl, pomniejszoną o kwotę wolną od opodatkowania. Organ podatkowy wskazał, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających okoliczności posiadania prywatnej kolekcji płyt CD. Organ uznał, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kontrolowanych okresach. Zaznaczył, iż Skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT i nie przedstawił żadnych dowodów zakupu (faktur, dokumentów celnych). W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia zwolnienia przedmiotowego określonego w powołanym wyżej przepisie, podczas gdy działalność Skarżącego, błędnie uznana przez organ skarbowy za niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegała na sprzedaży używanych przedmiotów kolekcjonerskich, objętych tym zwolnieniem, i zarazem na błędnym uznaniu na tej podstawie, że wykazana w postępowaniu skarbowym działalność Skarżącego prowadziła do powstania obowiązku podatkowego. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] września 2010 r. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżący działał w charakterze podatnika, a sprzedaż towarów (głównie płyt CD) stanowi odpłatną dostawę towarów. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał ustalenia organu I instancji, iż Skarżący nabywał towary, które następnie sprzedawał w 2008 r. poprzez portal internetowy Allegro.pl. w okresie od 10 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. za pośrednictwem kont "w." i "B." przeprowadzono 2.973 transakcje na łączną kwotę 79.150,88 zł. z uwzględnieniem transakcji niezrealizowanych. Zapłata za część transakcji następowała poprzez przelewy na rachunek bankowy Strony w P., co wynika z historii rachunku. Organ podkreślił, że powyższe czynności podejmowane przez Skarżącego miały charakter zorganizowany, zaplanowany i nastawione były na osiągnięcie zysku ekonomicznego. Zaznaczył, iż zestawienie sporządzone przez Q. Sp. z o.o. (prowadzący serwis Allegro.pl), dotyczącego transakcji sprzedaży w 2008 r. dotyczy 2.990 aukcji zakończonych, w tym 17 aukcji niezrealizowanych. Przedmiotem aukcji były gównie płyty CD. Wskazał, iż znaczna ilość płyt pochodzi z lat 1996-2008 r. – około 70 procent. Połowa ilości pozycji nie zawiera w ogóle roku nagrania, natomiast pozycji z wcześniejszymi rokiem nagrania jest tylko 506. W ocenie organu z analizy zestawienia sporządzonego przez właściciela portalu Allegro wynika, że sprzedawane płyty mogły być sprowadzane z USA, lecz nie w latach 1989-1994, a w latach późniejszych, bowiem znaczna część płyt zawiera nagrania z lat 1996-2008 r. Zaznaczył, iż wyjaśnienia Strony odnośnie sprzedaży płyt z osobistej kolekcji, sprowadzonych jako mienie przesiedleńcze w latach 1993-1995, pozostają w sprzeczności z zestawieniem właściciela Allegro.pl. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dał wiary argumentom Skarżącego, iż jego działalność polegała na sprzedaży używanych płyt z osobistej kolekcji. W ocenie organu Skarżący nabywał płyty i inne towary do działalności handlowej, która polegała na wystawianiu towarów do sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego, stworzonego dla celów handlu w internecie. Okolicznościami przesądzającymi o charakterze handlowym dokonywanych transakcji są ilość i częstotliwość dokonywanych transakcji sprzedaży za pośrednictwem Allegro.pl. Podkreślił, że Skarżący dokonywał transakcji, próbując ukryć ich faktycznego uczestnika. Konto za pośrednictwem, którego Strona dokonywała transakcji zostało zarejestrowane, jako konto W. S., który — co znalazło odzwierciedlenie w jego zeznaniach - nigdy takiego konta nie założył i nie korzystał z niego. Stwierdził, że ilość i częstotliwość transakcji sprzedaży towarów, dokonywanie ich w sposób ciągły w okresie objętym kontrolą, zbywanie towarów z zyskiem - przemawia przeciwko uznaniu wiarygodności twierdzeń Skarżącego, jakoby wszystkie płyty nabywał do własnej kolekcji i po 10 latach używania sprzedawał je jako majątek prywatny. W związku z powyższym uznał dostawy płyt i innych towarów dokonane przez Skarżącego za spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. skutkujące opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. organ wskazał, że okoliczności sprawy wykazują, iż sprzedawane płyty nie stanowiły mienia przesiedleńczego, lecz zostały nabyte z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, nie spełniały także warunku uznania ich za towar używany. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w niniejszej sprawie, z uwagi na brak ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania winna być oszacowana. W sprawie nie mogły być zastosowane metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji szacując podstawę opodatkowania, w sposób uzasadniony zastosował przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, iż zastosowana przez organ podatkowy metoda oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość transakcji sprzedaży zrealizowanych przez portal internetowy, pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Oszacowanie obrotu w inny sposób obarczone byłoby znacznie większym ryzykiem błędu. W przyjętej metodzie nie uwzględniono kwot wpłaconych z tytułu zwrotu kosztów przesyłki, a więc rzeczywista podstawa opodatkowania jest wyższa o te kwoty. Ponadto brak jest danych do zastosowania innej metody szacowania. Nie ustalono źródła pochodzenia płyt, jednak fakt, że nagrania płyt wykonano w 2006 r. jednoznacznie świadczy o tym, że oświadczenie Skarżącego jest niewiarygodne. Podniósł, iż z zestawienia dokonanego przez właściciela Allegro.pl wynika, że zwrot prowizji w 2008 r. dotyczy 17 aukcji zakończonych i te transakcje nie zostały opodatkowane. Skarżący zaś nie przedstawił dowodów, że ilość transakcji niezakończonych była inna. W związku z powyższym w ocenie organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie określił kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. z wyłączeniem maja 2008 r. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego nie uwzględniając zwolnienia przedmiotowego określonego w powołanym wyżej przepisie, podczas gdy działalność Skarżącego, błędnie uznana przez organ skarbowy za niezarejestrowaną działalność gospodarczą, polegała na sprzedaży używanych przedmiotów kolekcjonerskich, objętych tym zwolnieniem i zarazem na błędnym uznaniu na tej podstawie, że wykazana w postępowaniu skarbowym działalność Skarżącego prowadziła do powstania obowiązku podatkowego. Ponadto w ocenie Skarżącego organ podatkowy prowadził postępowanie podatkowe z naruszeniem zasad określonych w art. 122 i w art. 186 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie dokonał żadnych wiążących ustaleń w zakresie rzeczywistej ilości dokonanych transakcji za pośrednictwem portalu Allegro.pl. oraz nie ustalił pochodzenia artykułów sprzedawanych przez Stronę. Za nietrafioną uznał argumentację organu skarbowego, iż o zarobkowym charakterze transakcji świadczy ich powtarzalność i częstotliwość. Zaznaczył, iż organy skarbowe nie przeanalizowały jego rozliczeń z portalem Allegro.pl, z których wynika niezbicie, iż niektóre transakcje na pozór zawarte, nie zostały zrealizowane, gdyż kilka powtarzających się transakcji jest w istocie rzeczy próbą sprzedaży tego samego przedmiotu. Powyższe wynika również z często nieaktywnej funkcji "zwrot prowizji", która odzwierciedla ilość sprzedaży dokonanych lecz niesfinalizowanych z winy kupującego. Zdaniem Skarżącego nie można traktować historii transakcji z Allegro.pl, jak wydruku kasy fiskalnej, gdyż za ich zupełność nikt nie odpowiada i nie ma instrumentu, który by to zapewniał. Podkreślił, iż kolekcjonerskiego charakteru transakcji nie zmienia fakt, iż niektóre płyty pochodziły z lat późniejszych niż mienie przesiedleńcze, lecz nie argumentował on nigdy, iż płyty pochodzą tylko z tego źródła. W ocenie Skarżącego brak jest podstaw do uznania, iż sprzedaż płyt CD podlegała opodatkowaniu VAT. Organ podatkowy nie podważył w najmniejszym stopniu prawdziwości jego oświadczeń, nie ustalił w szczególności, iż płyty były na potrzeby handlu kupowane na bieżąco. Zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie konieczne było ustalenie, czy sprzedawane przedmioty nie są przedmiotami używanymi w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. Oświadczenia Skarżącego, iż sprzedawane przedmioty są przedmiotami z jego kolekcji, posiadanej dłuższy czas winny zostać skonfrontowane z odmiennymi ustaleniami dowodowymi organu, których zdaniem Skarżącego zabrakło. Wskazał, iż skoro organ podatkowy żądał od Skarżącego przedstawienia dokumentacji celnej z początku lat 90-tych ubiegłego wieku; uważając je za istotne, to winien się zwrócić do administracji celnej lub konsularnej o informacje na temat mienia przesiedleńczego podatnika. Organ podatkowy nie dokonał żadnych ustaleń, czy sprzedawane płyty były uprzednio kupowane. W tej sytuacji w ocenie Skarżącego ustalenia organu podatkowego są niezasadne. Ponadto Skarżący zakwestionował wysokość kwoty podatku wskazując, iż organ podatkowy nie ustalił, jaki procent aukcji rozpoczętych zakończyło się sprzedażą. Zaznaczył, iż do takiego ustalenia nie wystarczy generalne wskazanie, iż ilość aukcji generalnie koresponduje z ilością przelewów na rachunek bankowy podatnika, gdyż brak jest informacji od Allegro.pl ile transakcji zakończyło się bez sprzedaży. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy niniejszej sprawy, jak wskazuje analiza załączonych akt administracyjnych, został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 125 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy i wystarczający do poczynienia miarodajnych ustaleń faktycznych. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Zwrócono się do P. S.A. o przekazanie informacji o posiadanych przez Skarżącego rachunkach bankowych, ich liczbie, obrotach, saldach, wystąpiono do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o udzielenie informacji w zakresie zgłaszania przez R. T. w 1993 r. dopuszczenia do obrotu części kolekcji płyt w ramach mienia przesiedleńczego. W zakresie sprzedaży płyt CD zasadniczym dowodem, na którym oparły się organy podatkowe, było zestawienie transakcji na portalu Allegro. I tak na podstawie informacji uzyskanych od firmy prowadzącej portal Allegro ustalono, że podatnik wystawił do sprzedaży w 2008 r. towary na 2.973 zakończonych aukcjach (17 aukcji niezrealizowanych – zwrot prowizji). Wartość sprzedanych towarów wyniosła 79.150,88 zł. Dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie budzi zastrzeżeń, została ona bowiem dokonana, zgodnie z art. 191 O.p, na podstawie całokształtu materiału dowodowego, nadto jest ona logiczna, kompletna i mieści się w granicach doświadczenia życiowego. Organy, formułując wniosek, wedle którego w badanym okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży płyt CD za pośrednictwem portalu internetowego Allegro i nie ewidencjonował przychodów z tego tytułu, w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające ten wniosek, podały również przyczyny, z powodu którym pewnym okolicznościom nie dały wiary, a które uznały za wiarygodne. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ani wiarygodności tak zebranego materiału dowodowego, ani poczynionych na jego podstawie ustaleń. Twierdzenia strony, że ani fakt zapłacenia prowizji, ani fakt zakończenia aukcji, nie świadczą o faktycznym dokonaniu transakcji, sprzeczne są z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Wprawdzie słusznie Skarżący podnosi, że kupujący może od transakcji odstąpić, jednakże ciężar udowodnienia tej okoliczności spoczywa na podatniku. Należy podkreślić, że prawem strony w postępowaniu podatkowym pozostaje zarówno bierna postawa przy gromadzeniu dowodów zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy jak również kwestionowanie działań organów podatkowych, ale trzeba zaakceptować wówczas i ten skutek takiej postawy, że dokonane ustalenia bazować będą na tym materiale, który uda się organom zgromadzić. Podatnik nie może czerpać korzyści procesowych z nieskorzystania ze swoich uprawnień w zakresie postępowania dowodowego, które gwarantuje art. 123 Ordynacji podatkowej. Bierność podatnika nie może odnieść skutków negatywnych, ale nie może też prowadzić do skutków pozytywnych, faworyzujących stanowisko podatnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym względem organu podatkowego, gdyż inaczej zostałaby naruszona zasada sprawiedliwości (vide wyrok NSA z 13 lipca 2010r. sygn. akt: II FSK 502/09 LEX nr 785318). Przeprowadzone postępowanie pozwoliło organom w sposób spójny i logiczny wykazać rzeczywisty przebieg transakcji, których Skarżący nie ewidencjonował. Ustalenie to zostało oparte na obiektywnych dowodach, których wiarygodności Skarżący nie zdołał podważyć jedynie ogólnikowymi i gołosłownymi twierdzeniami. Przypomnienia wymaga również i to, że obowiązek zebrania materiału dowodowego leży na organie prowadzącym postępowanie i nie może on przerzucić tego obowiązku na stronę postępowania, jednakże nie oznacza to, że rola podatnika w toku postępowania może się ograniczyć jedynie do podnoszenia wątpliwości, które nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Podsumowując, brak jest jakichkolwiek dowodów podważających wiarygodność zestawienia transakcji dokonanych za pośrednictwem portalu Allegro. Dane te stanowiły podstawę ustalenia wartości sprzedaży w poszczególnych miesiącach. Zakwestionowanie zestawienia, jako mającego związek ze sprzedażą towarów wymagałoby przedstawienia konkretnych dowodów temu przeczących, a takich strona nie zaoferowała, ograniczając się do podniesienia niczym nie popartych twierdzeń. W sprawie niniejszej nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Z materiału dowodowego sprawy wynika, że w rozpatrywanym roku podatkowym Skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej towarów tj. płyt CD. Sprzedaż towarów handlowych prowadzona była za pośrednictwem serwisu aukcyjnego Allegro. Świadczą o tym otrzymane z tytułu dokonanych czynności we wskazanym okresie wpłaty na konto bankowe strony, a także częstotliwość tych transakcji, ilość, wartość. W tych okolicznościach uzasadniony jest wniosek, że Skarżący dokonując sprzedaży towarów na 2.973 internetowych aukcjach uzyskując z tego tytułu wpływ należności na rachunek bankowy w sposób ciągły, zorganizowany i systematyczny, począwszy od stycznia 2008 r., prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co jest podstawą uznania Skarżącego za podatnika tego podatku - art. 15 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji do przyjęcia, że zrealizowane przez niego transakcje powinny były być opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Nie budzą także zastrzeżeń Sądu ustalenia organów podatkowych co do wysokości obrotów w zakresie sprzedaży aukcyjnej towarów oparte na analizie danych z portalu Allegro. Zaakceptować należy także stanowisko organów, że Skarżący na gruncie niniejszej sprawy nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Warunkiem dokonania odliczenia jest posiadanie faktury (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT). Przepis ten wyczerpująco wylicza źródła podatku, który może podlegać odliczeniu jako podatek naliczony. Ponieważ zaś Skarżący nie przedstawił ani jednej faktury zakupu, to tym samym także i z tego względu pozbawiony jest prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z uwagi na brak ksiąg podatkowych i ewidencji dla celów podatku VAT, do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za poszczególne miesiące 2008 r., organ przyjął otrzymane płatności za sprzedane towary ujęte w wykazie Allegro. Zastosował przy tym metodę określoną w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił powody niemożności zastosowania innych metod szacowania. Zatem podstawa opodatkowania - z samego założenia ustawodawcy - może być jedynie zbliżona do rzeczywistej. Konsekwencją więc tego przepisu, w związku z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, jest dopuszczenie do rozbieżności między ustaloną przez organ podatkowy podstawą opodatkowania a rzeczywistym obrotem. Jest to ryzyko podatnika nie prowadzącego rzetelnej ewidencji Trzeba podkreślić, że organ podatkowy dał możliwość podatnikowi wyodrębnienia transakcji nie podlegających podatkowi. Rzeczą podatnika, a nie organów, było więc precyzyjnie wskazać te transakcje. Nie było rzeczą organów domyślanie się - mimo bezskutecznego wezwania podatnika - które transakcje są wyłączone z opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na podatniku. Jeśli więc podatnik - nie prowadzący ewidencji - nie wykorzystuje postępowania podatkowego do obrony swoich interesów, to nie można zarzucać organom, że nie zebrały całego materiału dowodowego. Wystarczającym materiałem był wykaz transakcji sporządzony przez portal Allegro. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 ustawy o VAT, wskazać należy, że zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10 (które to zastrzeżenie nie dotyczy niniejszej sprawy) pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane zaś, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Według podatnika sprzedawane przez niego towary nie były nowe lecz używane, które Skarżący nabył przebywając w Stanach Zjednoczonych do swojej prywatnej kolekcji. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły, że Skarżący nie dokonywał sprzedaży używanych towarów w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Odwołać należy się do ugruntowanego już w orzecznictwie sądowym poglądu, iż określenie ,,okres używania przez podatnika" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi w tym przypadku o faktyczne używanie towarów przez podatnika. Zebrany zaś w sprawie i prawidłowo oceniony przez organy podatkowe materiał dowodowy stanowi zaprzeczenie twierdzeniom Skarżącego o rzekomo sprzedawanych przez niego towarach kolekcjonerskich. Z ustaleń faktycznych wynika, że Skarżący sprzedawał płyty nowe, z lat 1996-2008 r. – około 70 procent. Organ wskazał na znajdujące się w aktach sprawy zestawienie transakcji zakończonych, z którego wynikało, iż pozycji z wcześniejszymi rokiem nagrania jest tylko 506. Z akt sprawy wynika, co zostało podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż żaden ze zgromadzonych dowodów nie potwierdza możliwości uznania iż Skarżący używał sprzedawane towary przez okres co najmniej 6 miesięcy. W świetle powyższego prawidłowo ustalono, że brak jest podstaw w zebranym materiale dowodowym do uznania spornych towarów za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu twierdzenia Skarżącego w tym zakresie stanowiły jedynie nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych. W tym miejscu podkreślić należy, że wymóg dotyczący okresu używania towaru przez podatnika wynikający z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT dotyczy faktycznego używania przez danego podatnika dokonującego dostawy towarów, czyli samego zbywającego towar. Zatem nie jest wystarczające nawet samo posiadanie używanego towaru. Towar ma być używany przez dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dostawę towaru. Wykładnia systemowa wewnętrzna regulacji definiujących towary używane przemawia również za takim rozumieniem omawianego przepisu. Fakt używania w takim znaczeniu nie został przez Skarżącego w żaden sposób wykazany lub chociażby uprawdopodobniony, gdy poza żądaniami o konieczności dokładnych ustaleń, że przedmiotem sprzedaży były towary używane, skarżący sam nie przedstawił żadnych dowodów ani konkretnych twierdzeń uwzględniających ustawowy warunek uznania danego towaru za używany na gruncie ustawy o VAT czyli faktu użytkowania przez niego samego tych towarów przez okres co najmniej 6 miesięcy. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie Strony leżało więc zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących nabycie płyt mających stanowić jego kolekcję. W rozpatrywanej sprawie wyczerpano wszystkie możliwości dowodowe zmierzające do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Istotnym jest podkreślenie, że strona skarżąca ograniczyła się jedynie do podnoszenia wątpliwości. Niezasadne są podniesione przez Skarżącego w skardze zastrzeżenia odnośnie nieustalenia przez organy podatkowe źródeł nabycia płyt CD, które były następnie sprzedawane poza ewidencją. Oczywiste jest przy tym, iż aby mogło dojść do sprzedaży niezbędne było uprzednie nabycie płyt. Nawet, gdyby z pewną dozą prawdopodobieństwa wytypowany został określony podmiot jako ten, od którego Skarżący nabywał płyty, to zważywszy, że chodziło o obrót nielegalny, nie dostarczyłby on informacji potwierdzających takie działania. Należy jednak podkreślić, iż z punktu widzenia ustaleń dotyczących podatku należnego (wielkości sprzedaży), nie jest niezbędne udowodnienie przez organy podatkowe, od kogo i w jakich ilościach płyty te nabyto, jeżeli ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, a tak w ocenie Sądu było w rozpoznawanej sprawie, iż miała miejsce niezgłoszona do opodatkowania sprzedaż płyt oraz ustalone zostały jej rozmiary. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę