I SA/Łd 1535/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi P. Sz. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę. P. S. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazując, że w listopadzie 2005 r. zakupił działkę, na której planował budowę domu mieszkalnego. Z przyczyn rodzinno-ekonomicznych do budowy domu nie doszło. W 2010 r. wnioskodawca podzielił działkę na pięć mniejszych i postanowił je sprzedać. W październiku 2010 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz czterech budynków gospodarczych wraz z urządzeniami i sieciami infrastruktury technicznej i urządzeniami budowlanymi wraz z urządzeniem drogi wewnętrznej. Zainteresowany poinformował nadto, że jest podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej samochodów osobowych i furgonetek. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności wnioskodawca zapytał, czy sprzedaż działek będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W ocenie pytającego transakcje sprzedaży nie będą opodatkowane VAT, gdyż działki stanowią majątek osobisty, a ich sprzedaż jest jednorazowa i nie wiąże się z uzyskiwaniem stałego dochodu. Uzupełniająco zainteresowany wyjaśnił, że nie wykorzystywał gruntu do działalności gospodarczej, czy też działalności rolniczej. Nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Nie udostępniał nieruchomości innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia, itp. Nie dokonywał wcześniej sprzedaży gruntów. W związku ze sprzedażą działek poniósł koszty podziału gruntu oraz koszty zamieszczenia ogłoszenia o sprzedaży. W interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu VAT, o ile jest wykonywana przez podmiot, który w związku z tą czynnością jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są między innymi osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą obejmującą np. działalność handlowców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych), bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Organ dalej argumentował, że przy rozstrzyganiu, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z działalnością gospodarczą nie może mieć znaczenia jedynie deklarowany zamiar dokonania zakupu gruntu na własne potrzeby, który to grunt jest następnie dzielony na mniejsze działki z warunkami zabudowy i sukcesywnie sprzedawany. Istotne są również okoliczności towarzyszące sprzedaży działek. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, uznać należało, że zainteresowany dokonał dostawy działek budowlanych. Za taką oceną przemawiały następujące zdarzenia: podział nieruchomości z własnej inicjatywy na pięć działek, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży działek. Zaakcentował, że podzielenie nieruchomości na mniejsze powierzchniowo działki oraz ustanowienie drogi wewnętrznej ułatwiało sprzedaż i uatrakcyjniało ofertę. Zdaniem organu, sprzedaż działek w tym przypadku nie ma charakteru jednorazowego, a dostawy są realizowane z zamiarem ich powtarzania, co również wskazywało na zamiar uzyskania w ten sposób stałych dochodów. Reasumując organ stwierdził, że planowana przez wnioskodawcę sprzedaż działek będzie stanowiła dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT według stawki 23%. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zainteresowany podniósł, że powodem podziału nieruchomości na mniejsze działki były trudności ze znalezieniem nabywcy na całą nieruchomość, a zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży jest typowym zachowaniem i nie może być traktowane jako przejaw działalności gospodarczej. Wskazał również, że nieruchomość zakupił gdyż zamierzał na niej wybudować dom i założyć w nim rodzinę, do czego nie doszło z uwagi na rozstanie z partnerką oraz brak dostatecznych środków finansowych. Z uwagi na powyższe wnioskodawca zrezygnował z budowy domu i nadal mieszka w mieszkaniu spółdzielczym, a działkę jako zbędną chciał sprzedać. Ponieważ nie było chętnych na zakup całej nieruchomości, zaś były osoby zainteresowane zakupem mniejszych działek, wnioskodawca podjął decyzję o podziale gruntu, aby zwiększyć szanse na jego sprzedaż. W opinii zainteresowanego, w tym stanie rzeczy, podjęte przez niego działania i ich motywy błędnie zostały ocenione przez organ jako noszące znamiona działalności gospodarczej, a w konsekwencji sprzedaż działek wadliwie została uznana za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi P. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżący podniósł argumenty zbieżne z prezentowanymi we wniosku o interpretację oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej domagał się jej oddalanie podtrzymując stanowisko wyrażone w zakwestionowanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niewątpliwie opis zdarzenia na tle jakiego zainteresowany chce uzyskać interpretację podatkową stanowi najistotniejszą część składanego wniosku. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny, czy też zdarzenie przeszłe, wyznaczają ramy w jakich wydawana jest interpretacja indywidualna. Organy podatkowe są tymi granicami związane, mogą jedynie wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku, tak by opis zdarzenia był wyczerpujący. Dokładne przedstawienie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ma o tyle znaczenie, że organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów oceniają możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i na jego podstawie dokonują wykładni przepisów, które potencjalnie mają zastosowanie w sprawie. Rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy, ponieważ ustalenie przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od tego, który został przedstawiony we wniosku o interpretację skutkuje tym, że interpretacja przestaje chronić jej adresata. Art. 14b § 3 O.p. wyraźnie stanowi, że to wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma zawierać wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Powoływanie nowych okoliczności w stosunku do podnoszonych we wniosku, już po wydaniu interpretacji (w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, czy w skardze do sądu administracyjnego) pozostaje bez wpływu na jej prawidłowość. W świetle okoliczności przedstawionych przez skarżącego we wniosku o interpretację oraz w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie wydana przez organ indywidualna interpretacja jest zgodna z prawem. Z uwagi na przedmiot sporu analizie poddać należy zarówno przepisy prawa krajowego, jak i unijnego dotyczące opodatkowania dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług. W tym zakresie polski ustawodawca stanowi, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1). Pojęciem towaru objęte zostały grunty. Towarem w rozumieniu ustawy o VAT są bowiem m.in. rzeczy oraz ich części (art. 2 pkt 6). Za podatników ustawa uznaje osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1). Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei prawodawca unijny za podatnika podatku od wartości dodanej uznaje każdą osobę prowadzącą samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Definiując pojęcie działalności gospodarczej wskazał zaś, że obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznał w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Jednocześnie przewidziano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem; b) dostawa terenu budowlanego (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). W kwestii opodatkowania sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Rozpatrywana przez Trybunał sprawa dotyczyła co prawda kwestii opodatkowania sprzedaży gruntu przez osobę fizyczną prowadzącą działalność rolniczą na tym gruncie w sytuacji jego przekształcenia w grunt przeznaczony pod zabudowę, niemniej tezy zawarte w wyroku mają również walor ogólny i są pomocne dla ustalenia zakresu pojęcia "podatnik" i "działalność gospodarcza" w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE. W powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał poddał w wątpliwość, czy Rzeczpospolita Polska rzeczywiście skorzystała z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, pozwalającego państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi tego aktu. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że fakt ten będzie musiał ustalić sąd krajowy. Zdaniem Trybunału, jeżeli sąd krajowy stwierdzi, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast w wypadku gdyby sąd krajowy stwierdził, że Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy, który pojęcie podatnika definiuje w powiązaniu z pojęciem działalności gospodarczej. W tym kontekście Trybunał wskazał, że zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. W ocenie Trybunału inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W orzecznictwie krajowym wskazuje się, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy (por. wyroki NSA: z 7 października 2011 r. I FSK 1289/10, z 18 października 2011 r. I FSK 1536/10, z 16 listopada 2011 r. I FSK 1654/11). Sąd orzekający w tej sprawie podziela ten pogląd. Oznacza to brak możliwości uznania określonego podmiotu za podatnika VAT niezależnie od częstotliwości transakcji dostawy gruntów oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. W konsekwencji istotne staje się ustalenie, czy czynności skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były w ramach działalności gospodarczej. Aktualna w tym zakresie jest zaś wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zawarta w wyroku siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007 r. I FPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/1/8). W wyroku stwierdzono, że art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinien być rozumiany w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W związku z powyższym należy ocenić, czy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wskazuje, że skarżący w celu dokonania sprzedaży działek podjął działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Raz jeszcze podkreślić należy, że z przyczyn już wyżej wyjaśnianych, dla oceny legalności zaskarżonej interpretacji decydujące znaczenie ma opis zdarzenia przedstawiony przez skarżącego we wniosku o interpretację. W nim zaś zainteresowany wskazał, że w 2005 r. zakupił nieruchomość z zamiarem wybudowania na niej domu mieszkalnego. Z przyczyn określonych przez skarżącego jako "rodzinno-ekonomiczne" inwestycja nie została zrealizowana. W 2010 r. wnioskodawca we własnym zakresie i na własny koszt podzielił nieruchomość na pięć mniejszych, celem ich sprzedaży. W październiku 2010 r. uzyskał decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz czterech budynków gospodarczych wraz z urządzeniami i sieciami infrastruktury technicznej i urządzeniami budowlanymi wraz z urządzeniem drogi wewnętrznej. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny organ był uprawniony wnioskować, że podjęte przez wnioskodawcę działania zmierzające do sprzedaży nieruchomości i zwiększenia handlowej atrakcyjności działek, choć oceniane pojedynczo nie decydowały jeszcze o handlowym charakterze działań skarżącego, niemniej brane pod uwagę łącznie dowodzą, że skarżący zamierza dokonać dostawy towarów w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że zaskarżona interpretacja nie narusza obowiązującego prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. P.Z-C.