III SA/Wa 1017/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W zaskarżonej interpretacji z [...] grudnia 2010 r., nr [...] Minister Finansów, organ up. Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał za nieprawidłowe stanowisko A. S. (dalej: Skarżącego) zawarte we wniosku z 22 września 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. 2. Z motywów rostrzygnięcia zaskarżonej interpretacji wynika, że wnioskiem z 22 września 2010 r. Skarżący zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia gruntu aportem do spółki. W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, posiada polską rezydencję podatkową. Od marca 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 60.20.Z), oraz pozostałego doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z). Wcześniej działalność ta była opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Od rozpoczęcia działalności gospodarczej jej przedmiot stanowił wyłącznie wynajem budynków i lokalu na cele mieszkaniowe. Nie były natomiast świadczone usługi doradcze. W latach 1995, 1998 oraz 2005 Skarżący nabył 5 działek. Cztery działki sąsiadują ze sobą i posiadają łączną powierzchnię 2,4237 ha. Zgodnie z aktualnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki te przeznaczone są pod zabudowę. W chwili nabycia 2 działki stanowiły grunty rolne, natomiast 2 pozostałe zostały nabyte już po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przewidującego możliwość ich zabudowy. W stosunku do tych działek wydano w 2010 r. decyzję o zatwierdzeniu projektu podziału, którego celem jest przeznaczenie części ich powierzchni pod budowę dróg wewnętrznych - zgodnie z ustaleniami planu zagospodarowania przestrzennego. Celem podziału ww. działek nie jest ich przeznaczenie pod działki mieszkaniowe. Decyzja o podziale nieruchomości z przeznaczeniem na drogi wynika z założeń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zakładającego budowę dróg przebiegających przez nieruchomości Skarżącego. Wydzielone pod przyszłe drogi części nieruchomości pozostaną własnością Skarżącego do momentu ich wykupu przez organy samorządowe. Piąta działka, o powierzchni 2 ha, znajduje się w innej miejscowości i stanowi działkę rolną. Działka nie ma statusu działki budowlanej. Brak jest również miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dalej zaznaczono, że wszystkie nieruchomości stanowią prywatną własność Skarżącego, nie były i nie są wykorzystywane w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Kupując ww. grunty, Skarżący zamierzał dokonać darowizny na rzecz swoich dzieci oraz ich rodzin na ich cele mieszkaniowe. Z uwagi jednak na fakt, iż dzieci Skarżącego przebywają od kilku ostatnich lat poza granicami RP oraz nie deklarują zamiaru powrotu do Polski, Skarżący zamierza zrezygnować z pierwotnie powziętego zamiaru i wykorzystać nieruchomościami w inny sposób (np. poprzez wniesienie ich w drodze wkładu do spółki osobowej) przedstawiony poniżej. Od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości, Skarżący nie wykorzystywał ich w celu osiągania przychodów. Nieruchomości nie są ujęte przez Skarżącego w jego ewidencji środków trwałych, gdyż nie są one związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skarżący nie posiadał i nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. Nie dokonywał i nie dokonuje obecnie sprzedaży produktów rolnych pochodzących z działalności gospodarczej. Jest podatnikiem podatku VAT zwolnionym z uwagi na fakt wykonywania czynności wyłącznie zwolnionych z podatku VAT. Nieruchomości nie były odpłatnie ani nieodpłatnie udostępnione innym osobom. Skarżący rozważa przystąpienie do osobowej spółki prawa handlowego, tj. spółki jawnej, spółki partnerskiej, spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej albo do spółki cywilnej ("Spółka osobowa"). Aby pokryć wkłady w spółce osobowej planuje on wnieść wkład niepieniężny w postaci wszystkich opisanych wyżej nieruchomości. Wkład będzie wykorzystywany przez Spółkę osobową w prowadzonej działalności gospodarczej, co będzie się wiązało z wykazaniem go w ewidencji środków trwałych. Jeśli jednak Spółka osobowa podejmie decyzję o sprzedaży nieruchomości, wówczas zakwalifikuje je w swoich księgach jako środki obrotowe. Możliwe są zatem dwa warianty zakwalifikowania nieruchomości przez Spółkę osobową. Nie jest wykluczone, iż w przyszłości Spółka osobowa dokona zbycia wniesionych do niej przez Skarżącego nieruchomości. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wniesienie przez Skarżącego wkładu do Spółki osobowej w postaci nieruchomości, należących do majątku osobistego Skarżącego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i czy nie powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Skarżącego? Zdaniem Skarżącego w przedmiotowej sprawie nie będzie on występował jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa o VAT, w związku z tym dokonywana przez niego czynność wniesienia aportem do Spółki osobowej nieruchomości, które nie są i nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym w działalności rolniczej), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie czynność ta nie będzie dokumentowana poprzez wystawienie przez Skarżącego na Spółkę osobową faktury VAT. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wskazał, że nie jest podatnikiem VAT ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Nie można zatem za działalność gospodarczą uznać czynności wniesienia aportem majątku prywatnego przez osoby fizyczne, jeśli działanie to nie nosi znamion działalności gospodarczej. Dodatkowo Skarżący podniósł, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, za działalność gospodarczą może zostać uznane wykorzystywanie towarów oraz wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, jednak aport nie spełnia tej definicji - nie jest bowiem wykorzystywaniem w sposób ciągły. W ocenie Skarżącego wniesienie aportu do spółki podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT. W rozumieniu przepisów ustawy o VAT czynność ta ma bowiem charakter odpłatny i prowadzi do przeniesienia prawa do korzystania z rzeczy jak właściciel. Dokonując jednak oceny danej transakcji z punktu widzenia zastosowania przepisów ustawy, należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności towarzyszących transakcji. Z tego względu, dokonując wykładni przepisów ustawy o VAT można przyjąć, iż wniesienie aportu powinno być opodatkowane tym podatkiem, jeżeli łącznie spełnione zostają następujące warunki: wniesienie aportu dokonywane jest przez osobę będącą podatnikiem podatku VAT oraz przedmiot aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli zatem w ramach przedmiotowej transakcji wniesienia aportu Skarżący nie będzie działał jako producent, handlowiec czy usługodawca (zwłaszcza że działaniu nie można przypisać charakteru częstotliwości), to nie ma podstaw, by twierdzić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej stanowi przejaw działalności gospodarczej Skarżącego. W konsekwencji - zdaniem Skarżącego - należy przyjąć, iż wniesienie aportu nie jest dokonywane przez podatnika VAT i z tego względu (z uwagi na brak przesłanki podmiotowej) uznać należy, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu. W ocenie Skarżącego nie można przyjąć jakoby nabył on przedmiotowe nieruchomości z zamiarem ich wniesienia jako wkładu niepieniężnego, zatem z zamiarem działania w ramach działalności gospodarczej. Z kolei sam dokonany podział działek był podyktowany wymogami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a tym samym podział ten nie konstytuował działalności gospodarczej. Następnie stwierdził, że w świetle art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu wniesienia Wkładu do Spółki osobowej. Na popracie swojego stanowiska Skarżacy powołał się na interpretacje indywidualne, w szczególności interpretację indywidualną wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 maja 2010 r. nr ILPP2/443-413/10-2/SJ, interpretację wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 czerwca 2010 r. nr ITPP2/443-266/10/KT, interpretację wydaną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2010 r. nr IPPP1-443-318/10-4/PR, interpretację Ministra Finansów wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 sierpnia 2010 r. nr IPPP1-443- 471/10-4/EK oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 745/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławie z 20 października 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 830/06, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1332/07 3. Powołaną na wstępie zaskarżoną interpretacją z [...] grudnia 2010 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we ww. wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu majątkiem Spółki. Następuje przeniesienie na spółkę praw do rozporządzania przedmiotem wkładu. Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przedmiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (wniesieniem wkładu) a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. W sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a więc rzeczy ruchome, wszelkie postaci energii, budowle lub ich części, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty, gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Następnie stwierdził, iż dla celów podatku VAT nie jest konieczne, aby działalność była działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły przez podmioty gospodarcze (przedsiębiorców). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega dostawa towarów - gruntów nie tylko wówczas, gdy dokonywana jest przez podatnika VAT, dla którego wykonywanie działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które dokonują dostawy, czy też świadczą usługi stają się podatnikami podatku VAT, jeżeli okoliczności towarzyszące wykonywaniu czynności wskazują na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania w określonym przedziale czasowym czynności składających się na istotę prowadzenia działalności, na przykład dokonywanie sprzedaży poszczególnych działek na podstawie umów cywilnoprawnych. W ocenie organu przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportem nieruchomości gruntowych do spółki handlowej istotnym jest kryterium częstotliwości (powtarzalności) zachowań prowadzących do realizacji celów gospodarczych. Świadczą o tym te wszystkie okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. data nabycia kolejnych nieruchomości, ich ilość, czas jaki upłynął od zakupu do planowanej czynności wniesienia w formie aportu do spółki komandytowej, przeznaczenie tego gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, określenie osobistych potrzeb przy nabywaniu tego majątku, a raczej ich brak, a następnie wniesienie do spółki w formie aportu. Wszystkie wymienione argumenty pozwalają – w ocenie organu - wyrazić twierdzenie, że czynność Skarżącego polegająca na wniesieniu w formie aportu przedmiotowych nieruchomości do spółki handlowej w wyniku nabycia nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym dokonujący dostawy tych działek wykonuje czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 4. Skarżący nie zgadzając się z powyższą interpretacją wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. 5. Następnie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o uchylenie ww. interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu podkreślił, że opisane we wniosku nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane w prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, ale stanowią jego majątek osobisty. Od momentu nabycia przedmiotowych nieruchomości, Skarżący nie wykorzystywał ich w celu osiągania przychodów. Nieruchomości nie są ujęte w jego ewidencji środków trwałych, gdyż nie są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Skarżący nie może zatem być uznany za podatnika, o którym mowa w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżący podkreślilł, że warunkiem koniecznym podlegania podatkowi VAT jest więc bycie osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Niespełnienie tego warunku uniemożliwia korzystanie z przywilejów i podleganie obowiązkom wynikającym z ustawy o VAT. Jest to zgodne z założeniem objęcia podatkiem VAT obrotu profesjonalnego, a obrotu prywatnego podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest okoliczności, które sugerują, iż Skarżący ma zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Skarżący we wniosku nie wskazał bowiem, iż planuje zakup kolejnych nieruchomości i wniesienie ich wkładem do spółek osobowych lub kapitałowych. Następnie wskazał, że w jego ocenie za handlowca można uznać tylko taki podmiot, który dokonuje czynności opodatkowanych częstotliwie, albo gdy na podstawie okoliczności danej sprawy można mu przypisać zamiar częstotliwego wykonywania takich czynności. Za handlowca, a w konsekwencji z podatnika VAT, nie może być zatem uznany podmiot, który okazjonalnie nabył dany towar, a następnie dokonuje jego zbycia w jednorazowej transakcji odpowiadającej przedmiotowemu zakresowi VAT (czyli dostawie towarów). Skarżący akcentował ponadto, że stanowisko takie znajduje potwierdzenie w przepisach prawa wspólnotowego tj. w art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. 06.347.1; dalej: "Dyrektywa 112"), który daje państwom członkowskim kompetencję do uznania za podatnika - obok podmiotów wymienionych w art. 9 Dyrektywy 112 - także każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi. Dodatkowo Skarżący podniósł, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, za działalność gospodarczą może zostać uznane wykorzystywanie towarów oraz wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły i dla celów zarobkowych, jednak aport nie spełnia tej definicji - nie jest bowiem wykorzystywaniem majątku w sposób ciągły. Wyjaśnił, że nabywał nieruchomości w latach 1995, 1998 oraz 2005. Dlatego też trudno uznać, iż tak duży odstęp między zakupem kolejnych działek, a także pomiędzy ich nabyciem a planowanym aportem, może sugerować, iż dokonane czynności noszą znamiona działalności gospodarczej. Trudno też uznać – w ocenie Skarżącego - iż przeznaczenie gruntów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego może mieć znaczenie dla uznania ich aportu za czynności wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Podkreślił, iż jedna z nieruchomości stanowi działkę rolną, jak również brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. 6. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podkreślił, że Skarżący dokonując na przestrzeni lat 1995 - 2005 zakupu kolejnych działek przeznaczonych zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę nie działał z myślą zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. W przedstawionym stanie faktycznym, działki nabywał do jego majątku prywatnego z "zamiarem" darowizny na rzecz dzieci i ich rodzin. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby Skarżący podjął jakiekolwiek czynności wskazujące na działanie w kierunku zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swojej najbliższej rodziny. Pomimo upływu 15 lat od zakupu pierwszej nieruchomości, do chwili obecnej nie przekazał darowizną żadnej z posiadanych działek. W ocenie organu należy uznać, iż kupno przedmiotowych działek posiada cechy swego rodzaju inwestycji. Istotnym argumentem przemawiającym za prawidłowością powyższego, rozumowania może być także fakt, że Skarżacy dokonywał zakupu kolejnych działek przeznaczonych pod zabudowę. Zakup udziału we własności ww. działek nastąpił więc w celach inwestycji prywatnego kapitału. Dokonanej oceny nie mogą zmienić same zapewnienia Skarżącego, iż nie nabył o przedmiotowej nieruchomości w celu wykorzystywania jej w prowadzonej działalności gospodarczej, ani że nabycie to nie miało związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieruchomość nabyto do majątku osobistego z zamiarem darowizny na rzecz dzieci. Takie oświadczenie podatnika nie może być wyłączną podstawą oceny rzeczywistych intencji towarzyszących nabyciu. O takich intencjach świadczą bowiem wszelkie okoliczności sprawy (data nabycia nieruchomości, okoliczności nabycia, data sprzedaży, przeznaczenie gruntów w planie zagospodarowania przestrzennego, charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności, powierzchnia nabytych nieruchomości, relacja powierzchni do osobistych potrzeb podatnika itp.) Zdaniem organu Skarżący postępuje tak jak profesjonalny sprzedawca działek. W ocenie działajacego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej nie można zgodzić się z opinią Skarżącego, iż nie kwalifikuje się do działalności gospodarczej sprzedaż tylko dlatego, że następuje z majątku osobistego podmiotu. Oznaczałoby to bowiem, że w każdym przypadku majątek prywatny wyprzedawany nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjęcie takiego założenia uniemożliwiałoby opodatkowanie osoby, która np. nabyła nieruchomości, nie rejestruje działalności, a następnie wyprzedaje ten majątek. Za błędny uznał pogląd Skarżącego, iż sprzedaż majątku osobistego nie może mieć charakteru działalności gospodarczej. Sprzedaż taka staje się działalnością gospodarczą jeśli dokonywana jest w warunkach wskazujących na nadanie tej sprzedaży zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy tak, jak ma to miejsce w badanej sprawie. Organ podkreślł, że niesprawiedliwym byłoby wobec podmiotów zarejestrowanych, zajmujących się obrotem nieruchomościami i płacących z tego tytułu podatek VAT wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT osób fizycznych, które sprzedają grunty i w istocie postępują tak jak podmioty zarejestrowane - tylko dlatego, że grunty nabyły (zgodnie z oświadczeniem) w celu powiększenia majątku prywatnego lub np. budowy domu. Wojewódzki Sąd Administraycjny w Warszawie zwazył, co następuje. 7. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., w skrócie: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie jest też kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą o takiej lub innej sprawie administracyjnej, ale ma uprawnienia kasacyjne. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 p.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa. Biorąc pod uwagę powyższe kryteria Sąd stwierdza, że skarga okazała się zasadna. 8. Podzielić należy stanowisko Strony i organu co do tego, że zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania VAT, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu VAT powinna stanowić czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów o VAT oraz zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji. Dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy relewantnymi przepisami są przepisy Ordynacji podatkowej kształtujące instytucję interpretacji oraz przepisy ustawy o VAT. Odnosząc się do przepisów materialnopranwych należy stwierdzić, że obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albowiem z mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 ust. 6 tej ustawy są towarem. Gdy mamy do czynienia z czynnością przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również ze sprzedażą oraz aportem towarów, to właściwe jest kwalifikowanie tych czynności jako odpłatnej dostawy, która - co do zasady - na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te podlegają opodatkowaniu jednakże tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podatników podatku od towarów i usług. Podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje, jak wynika z definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według prawa wspólnotowego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE), w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. W orzecznictwie ETS wskazuje się, że działalność gospodarczą stanowią również czynności, w wyniku których poczyniono nakłady na poczet jej prowadzenia, mimo że działalności tej nie rozpoczęto. Wskazano bowiem, że działalność gospodarcza może się składać z kilku następujących po sobie transakcji, co sugeruje sposób sformułowania art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym mowa o "wszelkich działaniach producentów, handlowców i usługodawców ...". Czynności przygotowawcze, jak np. nabycie majątku nieruchomego, stanowią część całego ciągu transakcji dlatego powinny być traktowane jako działalność gospodarcza (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2007, Tom I; Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 361). Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). W tych okolicznościach, a w szczególności mając na uwadze art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że dopuszczalne jest uznanie przez państwo członkowskie za podatnika osoby, która formalnie nie wykonuje działalności gospodarczej, a jedynie dokona okazjonalnej czynności związanej z taką działalnością, w szczególności dokona dostawy działek budowlanych, w warunkach wskazujących, że czynność ta nie była czynnością związaną z zaspokajaniem potrzeb osobistych tej osoby. Jedynie w sytuacji, w której, czynność ta miałaby związek z zaspokajaniem potrzeb czysto osobistych osoby ją wykonującej, można byłoby uznać, że nie jest to czynność wykona przez podatnika podatku od towarów i usług. Osobisty charakter czynności mógłby świadczyć o tym, że nie jest ona związana z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, publ. LEX 304985). Prawo wspólnotowe wskazuje zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). W związku z wątpliwościami, co do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży przez osobę fizyczną działek budowlanych NSA zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniami prejudycjalnymi. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnieniu wyroku z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C - 180/10 i C-181/10. stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W wyroku tym TSUE wskazał m.in., iż "Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). (...) Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych." TSUE podkreślił także, że "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39). 9. Ponadto należy rozważyć, czy organ spełnił wymogi statuowane przepisami Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis art. 14c § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc między innymi na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdaniem Sądu podstawowym warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zajęte zostało na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę. Tylko bowiem wtedy, gdy zgodność taka istnieje, interpretacja indywidualna może spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczy wnioskodawcy informacji przydanych w określonej sytuacji i w takiej właśnie sytuacji uchroni go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji organu. Nie ulega wątpliwości, że konsekwencje rozbieżności między stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku i rzeczywistością obciążają wnioskodawcę. Z drugiej jednak strony wnioskodawca, który we wniosku przedstawił określone okoliczności faktyczne ma prawo oczekiwać, że udzielona mu interpretacja będzie okoliczności te uwzględniała i to na ich tle organ wyrazi swój pogląd, o ile nie zgodzi się ze stanowiskiem wnioskodawcy. Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Warunkiem prawidłowości interpretacji jest zatem przystawanie stanu faktycznego opisanego we wniosku do elementów stanu faktycznego wyznaczającego przepisy prawa będące przedmiotem interpretacji. Tego wymogu przedmiotowa interpretacja nie spełnia. 10. Źródłem stanowiska organu przyjętego w wydanej interpretacji jest uznanie, że działanie Skarżącego następuje w warunkach wskazujących na nadanie obrotowi dotyczącemu przedmiotowych działek zorganizowanego charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a Skarżący postępuje tak jak profesjonalny sprzedawca. Organ skoncentrował się w tym zakresie na cechach, charakteryzujących – jego zdaniem – nabycie przedmiotowych działek. Jednak możliwość przypisania przez organ wyznaczników tej profesjonalnej działalności co do cech wyszczególnionych przez organ nie wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Jednym ze znamion, które organ powołał jako charakteryzujące działanie Skarżącego jest zorganizowanie tej działalności. Cecha zorganizowania nie oznacza jedynie nadania działalności gospodarczej określonych ram prawnych i organizacyjnych, np. poprzez uzyskanie wpisu do gminnej ewidencji działalności gospodarczej albo prowadzenia biura. Skarżący nabywał nieruchomości w latach 1995, 1998 oraz 2005. W ocenie Sądu rację ma Skarżący twierdząc, że tak duży odstęp między zakupem kolejnych działek, a także pomiędzy ich nabyciem, a planowanym aportem, nie może sugerować, iż dokonane czynności noszą znamiona zorganizowanej działalności gospodarczej. Ponadto we wniosku Skarżący akcentował, że nabywając przedmiotowe działki miał zamiar przeznaczyć je na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swojej rodziny, a wniesienie aportem tych działek stanowi wyraz zmiany tego założenia. Według twierdzenia Skarżącego oznacza to, że odnosząc się do momentu zakupu nie sposób Skarżącemu przypisać działalności właściwej dla obrotu profesjonalnego, tj. zakupu w celu zbycia z zyskiem. Ponadto potwierdza to okoliczność nieujęcia przez Skarżącego działek w jego ewidencji środków trwałych, jako niezwiązanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Sąd czyni zastrzeżenie, że jakkolwiek zamiar towarzyszący nabywaniu jest zazwyczaj kategorią subiektywną, toteż trudno go wykazać możliwymi środkami dowodowymi, o ile sam nabywca nie zadeklaruje takiego zamiaru, to jednak możliwa jest rekonstrukcja tego zamiaru na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy. Oczywiście do zweryfikowania tych okoliczności w drodze postępowania dowodowego może być upoważniony organ wyłącznie w ramach postępowania dowodowego, poprzedzającego wydanie decyzji administracyjnej, natomiast w toku postępowania interpretacyjnego może posiłkować się jedynie środkiem do uzupełnienia okoliczności stanu faktycznego w postaci wezwania. Wadliwością interpretacji jest zaniechanie kwalifikowania zamiaru z punktu widzenia kolejnego etapu działania Skarżącego w postaci wniesienia nieruchomości aportem do spółki, o czym będzie mowa niżej. Ponadto w przedmiotowym wniosku wbrew twierdzeniom organu brak jest okoliczności, które wskazywałyby, iż Skarżący ma zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Skarżący we wniosku nie nadmienił bowiem, iż planuje zakup kolejnych nieruchomości i wniesienia ich wkładem do spółek osobowych lub kapitałowych. Pojęcie "częstotliwy" z uwagi na brak definicji zawartej w ustawie podatkowej, należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem zawartym w słowniku języka polskiego. Przymiotnik "częstotliwy" oznaczający czynność lub stan, które się powtarzają; wielokrotny (Słownik języka polskiego, PWN, W-wa 1988, str. 338). Zatem przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Należy również zauważyć, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji nie wynika, że Skarżący podjął aktywne działania zmierzające do obrotu gruntami takie jak uzbrojenie terenu czy zainicjowane zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zwraca uwagę fakt, że w momencie nabycia nieruchomości Skarżącego była przeznaczona w planach zagospodarowania przestrzennego do użytkowania rolniczego, a nie pod zabudowę. Decyzja o podziale nieruchomości z przeznaczeniem na drogi, o której mowa jest we wniosku wynikała z założeń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego zakładającego budowę dróg przebiegających przez nieruchomości Skarżącego. W aktach sprawy nie ma zatem informacji pozwalających na zrównanie aktywności Skarżącego na etapie nabycia działek z działaniami podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, a takich właśnie okoliczności organ się doszukiwał, pomijając planowane znaczenie wniesienia nieruchomości aportem do spółki. Skład orzekający ponownie zastrzega, że ani rozmiar transakcji ani częstotliwość transakcji same w sobie nie muszą determinować klasyfikacji czynności do czynności działalności gospodarczej. A zatem podatnikiem VAT jest ten, kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo, lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi, tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności, o czym będzie mowa niżej. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie stanowisko organu w zakresie powołanych wyżej okoliczności wskazywanych przez organ, nie przystaje do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku o interpretację. Innymi słowy pogląd organu wyrażony został z uwzględnieniem okoliczności, innych niż podane przez skarżącego we wniosku. W rozpatrywanej sprawie, w uwagi na wskazaną wyżej rozbieżność między okolicznościami faktycznymi opisanymi przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz okolicznościami wskazanymi przez organ w uzasadnieniu własnego stanowiska, Sąd uznał zaskarżoną interpretację za wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 O.p. Naruszenie to mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. 11. Dopiero wówczas, gdy organ zajmie stanowisko adekwatne do przedstawionego stanu faktycznego prawidłowość tego stanowiska może być poddana ocenie merytorycznej, ponieważ dopiero wtedy, gdy wydając interpretację organ wziął pod uwagę właściwy stan faktyczny, merytoryczna ocena prawidłowości interpretacji nie staje się w istocie udzieleniem tej interpretacji przez Sąd. Sąd nie udziela bowiem interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez organ, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony przez Ministra Finansów. Sąd bada, czy zaskarżona interpretacja została udzielona zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji i w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd może wypowiedzieć się również co do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację. Sąd obowiązany jest skorygować wadliwy pogląd organu zajęty w przedmiocie zagadnienia zgłoszonego przez wnioskodawcę, ale pogląd ten musi dotyczyć stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w wniosku. W przeciwnym razie wypowiedź Sądu będzie równała się udzieleniu interpretacji, do czego obowiązany jest organ. 12. Ponadto Sąd wskazuje na braki w zaskarżonej interpretacji. Organ nie powinien bowiem pomijać w przedmiotowej interpretacji podatkowego znaczenia czynności wniesienia nieruchomości aportem do spółki. Wniesienie przez Skarżącego jako wspólnika do spółki aportu w postaci działek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki, a jednocześnie jego jako wspólnika tej spółki. Sąd ponownie podkreśla, że jedynie jeżeli czynności podejmowanej przez podatnika podatku VAT nie można przypisać innego charakteru niż czynności związanej z działalnością gospodarczą, to należy uznać ją za czynność podlegającą opodatkowaniu. W sytuacji, gdy z okoliczności wynika, że nabycie gruntów miało charakter lokaty kapitału (nawet długotrwałej), wskazującej na chęć zbycia w przyszłości zakupionych gruntów, co też w pewnym momencie następuje poprzez wniesienie ich aportem do spółki prawa handlowego również wskazuje na handlowy zorganizowany charakter, co czyni sprzedawcę podatnikiem podatku VAT (podobnie J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2007, tom I, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 798 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 296/08 niepubl.). Organ nie przeanalizował kwestii czy w rozpoznawanej sprawie Skarżący już w momencie nabycia przeznaczonych do sprzedaży nieruchomości działał jako handlowiec poprzez to, że czynności nabycia działek miałyby charakter nakładów na rozpoczęcie działalności gospodarczej, co należałoby kwalifikować - zgodnie z przepisami Dyrektywy 112 - jako działalność gospodarczą. O znaczeniu czynności przygotowawczych, jak np. nabycie majątku nieruchomego w kontekście działalności gospodarczej była mowa w pkt 8 uzasadnienia wyroku. Z uwag tam zawartych wynika, że dla kwalifikacji podatkowej istotny jest charakter wniesienia aportem nieruchomości. Przykładowo jeżeli Skarżący planuje wnieść aport do spółki komandytowej, to zgodnie z art. 123 § 1 K.s.h. jako komandytariusz będzie uczestniczył w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Należy wskazać, że wnoszony do spółki wkład ma znaczenie zewnętrzne, - wpływa na odpowiedzialność komandytariusza wobec wierzycieli (art. 112 k.s.h.) i wewnętrzne - określa poziom udziału w zyskach komandytariusza (art. 123 k.s.h.). Podkreślenia wymaga, iż odpowiedzialność komandytariusza wygasa z chwilą osiągnięcia wartości sumy komandytowej przez wkłady komandytariusza. Zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu (art. 123 § 2). W razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu (art. 123 § 3). Rzeczywiste wniesienie wkładu zwiększy poziom uczestnictwa Skarżącego jako komandytariusza w zysku spółki, jak również zmniejsza granice jego odpowiedzialności o wartość wniesionego do spółki wkładu. Wnoszący aport działa jako wspólnik, w związku z prowadzoną działalnością w ramach spółki komandytowej. 13. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji. Uwzględni przy tym okoliczności faktyczne takie, jakie zostały przedstawione w zamieszczonym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, a także przedstawioną wyżej ocenę prawną. Gdyby zaś miał wątpliwości co do stanu faktycznego, to w trybie art. 169 § 1 O.p., w zw. z art. 14h O.p. wezwie Wnioskodawcę o uzupełnienie braków wniosku. 14. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W kwestii wstrzymania jej wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w treści art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.