I SA/Wr 745/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2010 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. była interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...].04.2008 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług, wydana na wniosek M. P., złożony organowi w dniu [...].01.2008 r. We wniosku M. P. przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że od roku 1992 był właścicielem nieruchomości rolnej niezabudowanej oraz, że nieruchomość ta w 1999 r. została przeznaczona w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane, po czym został dokonany jej podział na poszczególne działki. Po podziale w 2000 r. działki nigdy nie były użytkowane dla celów rolniczych. Wnioskodawca stwierdził, że działki te stanowią jego majątek osobisty i nie służą wykonywaniu działalności gospodarczej, którą z innymi jeszcze osobami prowadzi pod nazwą: Przedsiębiorstwo Budowlane A spółka jawna. Dalej strona przedstawiła, że w okresie od dnia 1.05.2004 r. do dnia 15.06.2007 r. dokonała sprzedaży sześciu działek na rzecz osób fizycznych i na cele budownictwa jednorodzinnego. Przy każdej transakcji naliczony został podatek od towarów i usług oraz zapłacony do urzędu skarbowego. W najbliższym czasie wnioskodawca zamierza sprzedać następną działkę. Na tym tle M. P. sformułował pytanie, czy dokonana w latach 2004-2007 sprzedaż działek była przejawem działalności gospodarczej, a przez to podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ? oraz, czy opodatkowaniu podlegać będzie sprzedaż kolejnych działek budowlanych z majątku osobistego ? Według wnioskodawcy sprzedaż działek nie jest (nie była) dokonywana w warunkach działalności gospodarczej i z tego powodu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotem zbycia był majątek prywatny, nie związany z działalnością spółki jawnej. Nabycie nieruchomości w 1992 roku nie miało na celu późniejszej sprzedaży i dopiero zmiana przeznaczenia gruntu w planie zagospodarowania przestrzennego stworzyła w tym zakresie nowe możliwości. Minister Finansów, działając poprzez upoważniony organ – Dyrektora Izby Skarbowej w P., w wydanej interpretacji indywidualnej (z dnia [...].04.2008 r.) stwierdził, że stanowisko zainteresowanego nie jest prawidłowe. Organ wyjaśnił, że grunty spełniają definicję towarów (art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), co w konsekwencji powoduje, że ich sprzedaż (dostawa) jest – co do zasady – przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. Drugim warunkiem opodatkowania jest to, ażeby czynności dokonał podatnik w rozumieniu ustawy, czyli – zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 – taki podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą rozumianą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Minister Finansów wyjaśnił dalej, że pojęcie częstotliwości należy rozumieć jako zakładające powtarzalność czynności tego samego rodzaju i że przesłanki wskazujące na zamiar wykonywania pewnej czynności w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili wykonania usługi lub sprzedaży towaru. Dlatego aby dostawę towaru uznać za działalność gospodarczą należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takiej czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonania tej czynności. Odnosząc się do okoliczności przypadku organ stwierdził, że wobec wydzielenia z nieruchomości szeregu działek oraz sprzedaży sześciu z nich i planowanej dostawy kolejnej – zakres i skala przedsięwzięcia oraz podjęte przez sprzedawcę działania pozwalają uznać, iż działał z zamiarem częstotliwego wykonywania czynności, co przesądza uznanie prowadzenia działalności gospodarczej, tym bardziej, że od transakcji pobierany był podatek VAT, zapłacony następnie organowi podatkowemu. M. P., pismem z dnia [...].04.2008 r., wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Ministra Finansów z dnia [...].06.2008 r.), podtrzymującej dotychczasowe stanowisko – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który na podstawie art. § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu (postanowienie WSA w Warszawie z dnia 13.10.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2262/08). W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Motywując podniesiony zarzuty M. P. stwierdził, że status podatnika determinowany jest wykonywaniem działalności gospodarczej, a opodatkowanie występuje wówczas, gdy czynność dokonywana jest w obszarze tej działalności, a nie poza nią, jak w przypadku sprzedaży majątku prywatnego. Strona podkreśliła, że nie nabywała gruntu z zamiarem sprzedaży, zaś wyodrębnienie szeregu działek nie miało na celu ustanowienie trwałego zajęcia w tym zakresie (częstotliwość czynności), lecz ułatwienie zbycia nieruchomości, której przeznaczenie zostało zmienione w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Powołała się strona na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt FSP 3/07, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W piśmie procesowym z dnia [...].12.2008 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 14.01.2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1215/08) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że wydana została z naruszeniem trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Na skutek skargi kasacyjnej Ministra Finansów, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19.05.2010 r. (sygn. akt I FSK 743/09) uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania. W motywach orzeczenia Sąd kasacyjny stwierdził, że pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznacza braku jej doręczenia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy – i w tym zakresie podzielił stanowisko Izby Finansowej NSA wyrażone w uchwale z dnia 14.12.2009 r. (sygn. akt II FPS 7/09, publ. ZNSA nr 2/2010, str. 114). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje. Skarga była uzasadniona. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było określenie, czy sprzedaż w przez M. P. kilku działek gruntu na cele budowlane, dokonana w warunkach określonych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powodowała powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu tych transakcji, a zwłaszcza, czy skarżącemu można było w tym zakresie przypisać status podatnika tego podatku. Nie stanowi kontrowersji okoliczność, że dostawa gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), grunt jest towarem (art. 2 pkt 6), zaś odpłatna dostawa towarów stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu (art. 5 ust. 1 pkt 1). Dodatkowo, wskazana teza znajduje uzasadnienie w regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9, gdzie zwolniono od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Jednakże, jak zasadnie twierdzą strony, aby faktycznie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy gruntu budowlanego (pod zabudowę), czynność ta musi być dokonana przez podatnika podatku. Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolej na podstawie ust. 2 (art. 15), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z przedstawionego obok unormowania wynika, że aby uznać podmiot za podatnika podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że wykonuje działalność gospodarczą, a przede wszystkim, iż określoną czynność (podlegającą opodatkowaniu) zrealizował (realizuje) w ramach tej działalności. W tym miejscu należy przypomnieć, że wykładni przytoczonego unormowania dokonał już wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku siedmiu sędziów z dnia 29.10.2007 r. (sygn. I FPS 3/07), gdzie stwierdzono, iż przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego (tak jak w niniejszej sprawie – przypis), ani okoliczność że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (publ. ONSAiWSA z. 1/2008, poz. 8). Tak więc należało ocenić, czy w odniesieniu do sprzedaży działek gruntu M. P. działał jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą, a dokładniej - przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności przedstawionych we wniosku o interpretację - czy działał jako handlowiec. Innymi słowy oceny wymagało, czy działalność skarżącego w przedmiotowym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Przy tym, znamionujący stałość działalności zawodowej – zamiar częstotliwego wykonywania czynności towarzyszyć powinien osobie zasadniczo już w momencie nabycia gruntu, co oznacza, że nabycie gruntu winno nastąpić w celu jego odsprzedaży. Jak zwracano wielokrotnie uwagę w orzecznictwie, Zamiar częstotliwego wykonywania czynności powinien być w zasadzie ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie jego sprzedaży, gdyż pod pojęciem "handel" należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży (na przykład wyrok NSA z dnia 27.06.2008 r., sygn. I FSK 253/08, zamieszczony w LEX nr 469692). Z okoliczności przedstawionych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można było wyprowadzić wniosku, że nabycia gruntu w roku 1992 (wówczas gruntu rolnego) dokonał w celu jego późniejszego zbycia. Trzeba przypomnieć, że M. P. dokonywał zbycia działek wydzielonych ze wskazanego gruntu, po zmianie jego przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, co miało miejsce w 1999 roku. W tych warunkach nawet kilkukrotna sprzedaż (dostawa towarów) wydzielonych działek nie może przesądzać uznania czynności jako dokonywanych w ramach działalności handlowej (gospodarczej). Nie można dostrzec w przebiegu zdarzeń przedstawionych przez skarżącego, profesjonalnego – stałego i zorganizowanego charakteru jego działalności (w przedmiotowym zakresie, gdyż M. P. z innymi jeszcze osobami wspólnie wykonywał działalność usługową – budowlaną). W szczególności ów profesjonalny, zawodowy charakter działalności skarżącego nie wynika z faktu, że po podziale gruntu dokonał kilku transakcji mających za przedmiot wydzielone części. Podjęcie decyzji dotyczącej sprzedaży "w częściach" posiadanej rzeczy nie prowadzi w prostej linii do profesjonalizacji działalności. Tymczasem wielokrotność transakcji uznał Minister Finansów za przesądzającą o uznaniu skarżącego za podmiot wykonujący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podobnie uiszczenie podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek oraz formalne zarejestrowanie dla celów tego rozliczenie nie mogą przesądzać o statusie podatnika, skoro dokonanie określonych czynności formalnoprawnych jest zasadniczo wynikiem wykładni przepisów prawa, co nie pozwala wykluczyć, że na podstawie prawidłowej wykładni działania nie zostały by podjęte, czego zaakcentowanie jest potrzebne zwłaszcza w sytuacji samooobliczenia podatku przez podatnika. Reasumując należało uznać, że przy wydaniu interpretacji indywidualnej Minister Finansów naruszył przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co uzasadniało uchylenie interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany jest uwzględnić przedstawiona ocenę prawną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono w oparciu o art. 200 wymienionej ustawy procesowej sądowej.