I SA/Łd 1546/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 68.107,00 zł. Podstawą tej decyzji były następujące ustalenia faktyczne : W dniu 23 grudnia 2002 roku, skarżący nabył nieruchomość o powierzchni 1.721 m2, położoną w Ł. przy ulicy A 58 za kwotę 20.000 złotych. Nieruchomość ta była zabudowana budynkiem mieszkalnym, zajętym przez lokatorów, przeznaczonym do kapitalnego remontu oraz budynkiem gospodarczym. W dniu 2 lutego 2005 roku skarżący sprzedał działkę gruntu położoną przy ul. A 58 o powierzchni gruntu 14 arów 52 m2, zabudowaną budynkiem gospodarczym i mieszkalnym do rozbiórki za kwotę 200.000 złotych. Na podstawie analizy umów kupna-sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że w okresie 2002-2010 A. K. dokonał 42 transakcji zakupu lub sprzedaży nieruchomości ewentualnie udziałów w tych nieruchomościach. Ta analiza pozwoliła organowi pierwszej instancji wysnuć wniosek, że skarżący w opisanym wyżej okresie prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Za tym wnioskiem przemawia zdaniem organu - powtarzalność ( cykliczność ) działań skarżącego na rynku nieruchomości, co potwierdza stały, zawodowy ich charakter. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. uznał zatem, że spełnione są przesłanki zawarte w art.5a pkt.6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej u.p.d.o.f ). Zatem organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że A. K. w 2005 roku osiągnął przychód w kwocie 200.000 złotych z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc ze źródła przychodów opisanego w art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. ustalił także, że w 2005 roku A. K. uzyskiwał także przychód z wynajmu lokali mieszkalnych i użytkowych usytuowanych w Ł. przy ul. B 68 ( udział skarżącego w owej nieruchomości stanowił 50% ) oraz w Ł. przy ulicy C 2A ( od dnia 30 września 2005 roku ), a także urządzenia techniczne i meble biurowe do dnia 31 października 2005 roku. Zarządzaniem wynajmowanych nieruchomości zajmowała się spółka z o.o "D" z siedzibą w Ł., w której skarżący pełnił funkcje Prezesa Zarządu. Żona skarżącego – W. K. –K. pełniła funkcje Wiceprezesa Zarządu. Organ pierwszej instancji ustalił, że wbrew deklaracji skarżącego źródłem przychodu z tytułu najmu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a nie najem wskazany w art.10 ust.1 pkt.6 u.p.d.o.f. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - B. ustalił na podstawie dokumentów źródłowych wysokość przychodu należnego z tytułu wynajmu lokali znajdujących się w budynku przy ulicy B 68 na kwotę 84.290,71 złotych, z tytułu najmu lokali znajdujących się w budynku przy ulicy C 2A na kwotę 1.460,69 złotych, zaś z najmu mebli biurowych oraz urządzeń technicznych – 6.000 złotych. Organ pierwszej instancji ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodu w zakresie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy A 58 na kwotę 21.020,60 złotych. Składają się na nią – cena zakupu, podatek od czynności cywilno-prawnych, taksa notarialna, podatek VAT od taksy notarialnej, założenie księgi wieczystej oraz wpis prawa do księgi wieczystej. Na podstawie dokumentów źródłowych organ ustalił także koszty uzyskania przychodu wynikające z najmu lokali w budynku przy ulicy B 68 ( 43.971,04 złotych ), w zakresie najmu lokali w budynku przy ulicy C 2A ( 1.759,52 złotych ) oraz w zakresie najmu urządzeń technicznych – 2.380 złotych. Pozostałych wielkości wynikających z deklaracji podatkowej złożonej przez skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – B. nie zakwestionował. W dniu 16.08.2011 r. skarżący złożył odwołanie od opisanej wyżej decyzji osobiście ( bez udziału pełnomocnika ) wnosząc o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji Podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania A.K. podniósł, że organ podatkowy nie uwzględnił pełnomocnictwa udzielonego adw. A. P. oraz zgłoszonych wniosków dowodowych, stwierdził, że brak było podstaw do uznania, że prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w oparciu o ustalenia dotyczące lat 2003-2010, a przecież w 2005 roku dokonał tylko jednej transakcji. A. K. stwierdził również, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał żadnych ustaleń, co do przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości przy ul. A 58 na cele mieszkaniowe. Wyraził przy tym pogląd, że sam fakt nie złożenia oświadczenia o zamiarze przeznaczenia uzyskanych środków na cele mieszkaniowe, nie pozbawia go możliwości skorzystania ze zwolnienia. Podkreślił także, że nieruchomość przy ulicy A 68 nie wiązał się z zamiarem jej sprzedaży w przyszłości, był to prywatny cel – budowa domu jednorodzinnego. Niestety możliwości finansowe skarżącego okazały się niedostateczne, biorąc pod uwagę przede wszystkim niedoszacowanie kosztów rozbiórki i utylizacji pozostałości, a także kosztów związanych z wyprowadzeniem lokatorów i zapewnienia im mieszkań. Końcowo wskazał także, że przesłuchanie strony winno być przeprowadzone w takich warunkach, aby umożliwić podatnikowi najpełniejsze przygotowanie się do niego i zebranie dowodów celem ustalenia prawdy obiektywnej. Nie może być tak, aby organ przygotował swoistą zasadzkę na podatnika nie precyzując, co ma być przedmiotem przesłuchania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U z 2005 roku, nr.8, poz.60 z późniejszymi zmianami, zwanej dalej OP ) decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 136 OP strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga osobistego działania. Zaś zgodnie z art. 137 § 2 pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, natomiast w świetle art. 137 § 3 pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zwrot "dołącza" użyty w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej interpretować należy przede wszystkim jako obowiązek wykazania, że danej osobie zostało udzielone pełnomocnictwo a także obowiązek jednoznacznego oświadczenia, że w konkretnej sprawie pełnomocnik zamierza skorzystać z tego pełnomocnictwa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 07.08.: sygn. akt III S.A./Wa 98/09). Dokument (pismo) ustanawiający pełnomocnika winien być przedłożony do akt sprawy, w której następuje umocowanie danego pełnomocnika. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 12 Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Dopiero od doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, gdyż to zapewnia prawidłowy udział strony w postępowaniu. Zatem nie tylko złożenie pełnomocnictwa do organu, ale także moment złożenia ma znaczenie dla faktu dokonania umocowania dla konkretnej sprawy, przed konkretnym organem. Złożenie takiego dokumentu jest tym wskaźnikiem, który przesądza, że strona dokonuje wyboru aby w danym postępowaniu była reprezentowana przez ustanowionego przez i pełnomocnika. Następnie organ odwoławczy wskazał, że przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 OP nie można rozumieć dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika, czy też akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, lecz konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej ( wyrok WSA w Łodzi i 7 sierpnia 2009r. sygn. akt I S.A./Łd 233/09 ). Akta, do których, zgodnie z art. 137 § 3, dołącza się oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, w obszarze normatywnym są prawnie relewantnym terminem wymienianym wielokrotnie przez prawodawcę w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa (między innymi w art. 178 i art. 179, a także art. 146 § 2, 150 § 2, art. 177, art. 227 § l i art. 293 § 2 pkt 2 i 3). Na podstawie art. 293 § 2 pkt 2 i 3 tejże ustawy natomiast ustalić i ocenić można, że ustawodawca przewiduje oraz indywidualizuje w administracyjnych sprawach podatkowych: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego i akta kontroli podatkowej, odróżniając je od siebie za pomocą kryterium postępowania, które dokumentują. Dlatego zauważyć także należy, iż skoro przepis art. 137 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi o aktach, niewątpliwie chodzi o akta postępowania, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może się bowiem toczyć przed jego wszczęciem, a to oznacza też, że nie może być wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo, w tym także jego uwierzytelniony odpis (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008 r. sygn. akt IIISA/Wa2189/07). Zatem nie tylko złożenie pełnomocnictwa do organu, ale także moment złożenia ma znaczenie dla faktu dokonania umocowania dla konkretnej sprawy, przed konkretnym organem. Czym innym jest bowiem zakres umocowania wynikający z pełnomocnictwa ogólnego, a czym innym wykorzystanie tak sformułowanego umocowania w konkretnych sprawach. Do tego ostatniego, poza zakresem umocowania, musi być spełniony warunek, iż wyraźna wola strony jest posłużenie się pełnomocnikiem. Ta wyraźna wola materializuje się właśnie w złożonym przez stronę do danej sprawy dokumencie pełnomocnictwa. Załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi na podstawie art. 137 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa - zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika. Stosownie do oceny prawnej wyrażonej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009r. sygn. II FSK 690/08 oraz z dnia 23 sierpnia 2007r., sygn. II FSK 682/07, złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny ustanowienia się pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte; postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie, jest złożenie — w wyniku takiej właśnie woli strony - do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 01.04.2009r. o sygn. akt I SA/Łd 1060/08). Następnie organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] Ir. Nr [...] , ( doręczonym w dniu [...] r ). Pismem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. poinformował Skarżącego w zakresie przepisów dotyczących wszczynania postępowań podatkowych oraz udzielania pełnomocnictwa i obowiązku złożenia do akt danej sprawy dokumentu stwierdzającego ustanowienie takiego pełnomocnictwa wraz z opłatą skarbową. Wobec nie złożenia przez Skarżącego, ani przez adw. A. P. pełnomocnictwa do akt wszczętego postępowania podatkowego, organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż w niniejszej sprawie Skarżący działał osobiście, bez pełnomocnika. Stwierdził również, że w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych przez organ I i II instancji skarżący występował osobiście (złożył uwagi do stanu sprawy pismo, odwołanie oraz wyjaśnienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej), bez u poczytywanego za pełnomocnika Pana A. P. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, istotę problemu stanowi w rozpoznawanej sprawie koncypowanie dokonanych przez organ I instancji ustaleń oraz interpretacja przepisów prawa w przedmiocie zasadności zakwalifikowania Skarżącego do kręgu podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Zdaniem organu odwoławczego, w pierwszej kolejności przywołać należało zatem mające w niej zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, odnoszące się do pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza", oraz dokonać właściwej wykładni tego pojęcia i zbadać, czy też taką wykładnię zastosował organ podatkowy pierwszej instancji. Termin "pozarolnicza działalność gospodarcza" wskazany jest przede wszystkim w określonej w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f specyfikacji źródeł przychodów ( pkt 3 tegoż artykułu), zaś jego swoistą, autonomiczną definicję, wiążącą w obszarze regulowanym tą ustawą, zawiera art.5a pkt.6 u.p.d.o.f. Stosowanie do tego przepisu za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. l pkt 1,2 i 4-9. Przy charakterystyce omawianego pojęcia, opierając się na analizie przytoczonej definicji oraz idąc za ugruntowanym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem, wskazać należy na istotne cechy charakteryzujące pozarolnicza działalność gospodarczą, a mianowicie: jej charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalności gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym oraz okoliczność, iż działalność gospodarcza, to prawnie określona sytuacja, która trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie wypełniających znamion działalności (m.in. uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 06.12.1991r. o sygn III CZP 117/91 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11.10.1996r. - III RN 4/96). Takie rozumienie terminu "pozarolnicza działalność gospodarcza", a zwłaszcza opisowej definicji, w klarowny i wyczerpujący sposób wyróżnia te cechy działalności, które nadają jej zarobkowy charakter i świadczą o jej ciągłości i zorganizowaniu, o jakich w analizowanym przepisie. Organ odwoławczy wskazał, że działalność jaką skarżący prowadził w latach 2003-2010 w zakresie obrotu nieruchomościami spełnia definicją zawartą w art.5a pkt.6 u.p.d.o.f zaś zarzut oparcia tego wniosku na analizie wszystkich transakcji skarżącego dokonywanych na rynku nieruchomości w latach 2003-2010 nie zasługuje na uwzględnienie. Chybiona jest bowiem argumentacja, że rozpatrywanie kwestii zobowiązania podatkowego za 2005 rok skutkuje możliwością oceny zachowania podatnika jedynie przez pryzmat transakcji dokonanych w tym roku. W aspekcie kwalifikacji zachowań Skarżącego jako noszących znamiona działalności gospodarczej organy podatkowe były zobligowane odnieść się do dokonanych przez Skarżącego tożsamych czynności w latach wcześniejszych i w latach kolejnych. W celu dokonania oceny działań kupna - sprzedaży nieruchomości i ich wynajmu należało ocenić całokształt zachowań, mając na względzie okoliczności występujące na przestrzeni kilku lat. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżący w odwołaniu uzasadniał, iż nieruchomość położona w Ł. przy ul. A 58 została zakupiona w celu budowy domu rodzinnego i cyt. "stąd zabiegi o uzyskanie warunków zabudowy". Wobec powyższego organ odwoławczy poprosił odpowiednie Wydziały Urzędu Miasta w Ł. o udzielenie informacji, czy w związku z nabyciem w dniu [...] r. nieruchomości przy ul. A 58 w Ł., w okresie 2002 rok - luty 2005 rok, Skarżący występował o pozwolenie na budowę lub dokonywał zgłoszenia robót budowlanych. Urząd Miasta Ł., Wydział Zarządzania Kontaktami z Mieszkańcami pismem z dnia 15.09.2011 r. poinformował, że nie udzielał Skarżącemu pozwolenia na budowę oraz nie przyjmował zgłoszenia robót budowlanych na przedmiotowej nieruchomości. Zaś Urząd Miasta Ł., Wydział Urbanistyki i Architektury pismem z dnia [...] r. poinformował, iż w tym Wydziale nie zarejestrowano wniosku Skarżącego w sprawie udzielenia pozwolenia na budowę ani zgłoszenia wykonania robót budowlanych - na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 58. Zatem nie potwierdziły się wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie, co podważa argumentacje dotyczącą przeznaczenia tej nieruchomości oraz wiarygodność tych wyjaśnień. Wobec powyższego nie znajduje potwierdzenia zarzut skargi co do "przeinaczania twierdzeń strony na użytek formułowania tez, które mają podważyć wiarygodność twierdzeń strony". Odnosząc się do twierdzenie strony o zamiarze przeznaczenia uzyskanego przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedażą nieruchomości wiąże się fakt składania deklaracji podatkowych PIT-23 dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości oraz oświadczenia dla celów uzyskania zwolnienia od podatku. Zatem sprzedaż w 2005 roku nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 58 rodziła obowiązki, których Skarżący nie dopełnił, tym samym nie dokonał zakwalifikowania tej nieruchomości do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. l pkt. 8 lit a. u.p.d.o.f, czyli odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnym jest twierdzenie, iż niedopełnieniem obowiązku złożenia określonej deklaracji podatkowej należy wiązać z brakiem złożenia oświadczenia w tym zakresie, w niniejszej sprawie - brakiem dokonania kwalifikacji uzyskanych przychodów. Tym samym nie znajduje uzasadnionych podstaw zarzut Skarżącego dotyczący tej kwestii. Podniósł także - co jest kluczowym zagadnieniem dla rozstrzygnięcia materii - iż nawet złożenie deklaracji PIT 23 nie jest dowodem samym w sobie na prawidłowe zakwalifikowanie przychodów. Wskazana definicja pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej", na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w za objętym przedmiotem jej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działa gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, fakt prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działa gospodarczej (por. wyrok WSA w Lublinie z 16 października 2006r., sygn. akt I 500/07; wyrok WSA w Olsztynie z 23 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Ol 476/05). Organ odwoławczy wskazał, że z przeprowadzonego postępowania podatkowego jednoznacznie wynika, iż działania Skarżącego związane z obrotem nieruchomościami i ich zarządzaniem wypełniają dyspozycję definicji działalności gospodarczej, bowiem dokonując tak wielu transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości, jak również wynajmu tych nieruchomości Skarżący stał się profesjonalistą w tym zakresie, działającym w celach zarobkowych. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo zatem uznały, że podejmowane przez skarżącego czynności noszą znamiona działalności gospodarczej. W ustalonych okolicznościach faktycznego sprawy - zwłaszcza zaś tych jego istotnych elementów, do których zaliczyć należy częstotliwość podejmowanych działań na przestrzeni analizowanego okresu; ich ciągłość i powtarzalność; zorganizowany charakter wyrażający się w stałych i określonych schematach i metodyce działania; zarobkowy cel tej działalności nakierowanej na osiąganie zysku - brak podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie podatkowo-prawnej kwalifikacji aktywności gospodarczej Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż przychody osiągnięte przez A. K. w 2005 roku ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 58 są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie może znaleźć uzasadnienia wskazywanie przez Skarżącego poszczególnych kwot wydatków na nabycie kolejnych kilku nieruchomości jako kwot wolnych od podatku dochodowego, bowiem zakup tych kolejnych nieruchomości nie dotyczył ( mieszkalnych, lecz był dokonywany w celach zarobkowych tj. w ramach działał gospodarczej. Rozpatrując zaś kwestię wynajmu nieruchomości oraz ruchomości organ odwoławczy zwrócił uwagę na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowią, iż odrębnymi źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza, - najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (...), z wyjątkiem składników majątku związanego z działalnością gospodarcza. W myśl zaś art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarcza. W świetle powyżej powołanych przepisów przychody osiągnięte przez Skarżącego w 2005 roku z wynajmu zakupionych lokali przy ul. B 68 i ul. C 2A, urządzeń technicznych i mebli biurowych w kwocie 55.175,19 zł, tj. majątku związanego z prowadzona działalnością gospodarcza, stanowią przychody z działalności gospodarczej, nie są zaś najmem wykonywanym prywatnie. Zatem, najem ten nie stanowi odrębnego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż w świetle wyżej cytowanych przepisów, w przypadku wynajmowania majątku związanego z działalnością gospodarcza, brak jest możliwości wyboru źródła najmu, bowiem zawsze jest to najem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W kwestii zarzutu dotyczącego przesłuchania Skarżącego organ odwoławczy wyjaśnił, iż w piśmie zatytułowanym "Uwagi do stanu sprawy 2005 i 2006" zawarł on żądanie przesłuchania siebie jako strony na okoliczności związane z ustaleniami zawartymi w 'Stanie sprawy"'. Zgodnie z tym żądaniem Skarżący został wezwany na przesłuchanie na okoliczności wskazane w swym wniosku dowodowym.. Jednak później w kolejnym piśmie skarżący stwierdził, iż nie wyraża zgody na przesłuchanie, zarzucając tendencyjność prowadzonego postępowania, nie mającego nic wspólnego z przepisami Ordynacji podatkowej. Od wyżej opisanej decyzji organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego adw. A. P. złożył skargę, w której wniósł o: 1) stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 OP, w związku z rażącym naruszeniem przepisu art. 136, art. 145 OP, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej - w zakresie dotyczącym pełnomocnika, a także "Zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz przepisów art. 181 art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił naruszenie art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie stronie prawa do korzystania z pomocy pełnomocnika, ponieważ organy podatkowe nie uznały w trakcie prowadzonego postępowania podatkowe pełnomocnictwa złożonego na etapie kontroli. Zdaniem skarżącego "zakres pełnomocnictwa został precyzyjnie określony" i "nie ulega wątpliwości, że pełnomocnik strony nie został dopuszczony do czynności i do sprawy, w której posiadał ważne pełnomocnictwo". Wobec powyższego skarżący zarzuca, iż "skoro istotne prawa strony zostały w sposób rażący naruszone wobec bezpodstawnego pomijania pełnomocnika w trakcie trwającego postępowania, jak i doręczania decyzji, to jest to sytuacja, która odpowiada przepisowi art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej - rażącemu naruszeniu prawa." Dalej Skarżący zarzuca, że "postępowanie w sprawie prowadzone był nieobiektywnie, z góry założonym celem domiaru podatkowego", o czym "świadczą fakt przyznane przez organ I i II instancji". Skarżący nie zgadza się z organem podatkowym, który dokonał ustaleń faktycznych na podstawie transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego aż w ciągu ośmiu lat,. "i na podstawie tych ośmiu lat dokonuje wymiaru podatku za jeden, gdzie akurat zdaniem strony, brak jest podstaw prawnych do takiego opodatkowania - czyli przyjęcia, że prowadzona była w rok 2005 działalność gospodarcza w zakresie obrotu nieruchomościami". Skarżący zarzuca również "przeinaczanie twierdzeń strony na użytek formułowania tez, które mają podważyć jej wiarygodność, a zatem umożliwiają wydanie zaskarżonej decyzji wobec rzekomej możliwości pominięcia twierdzeń niewiarygodnych". Powyższe dotyczy stwierdzenia w skarżonej decyzji, iż strona złożyła wyjaśnienia, że nieruchomość przy ul. A 58 została zakupiona w celu budowy domu rodzinnego i stąd czyniła zabiegi o uzyskanie warunków zabudowy. W wyniku wystąpienia do Urzędu Miasta Ł. nie uzyskano potwierdzenia, że strona występowała o formalne pozwolenia i decyzje. Zaś zdaniem Skarżącego "strona stwierdziła w odwołaniu, że cel w postaci budowy domu rodzinnego przerósł jej możliwości finansowe, wynikające z niedoszacowania kosztów rozbiórki i utylizacji pozostałości po rozbiórce, kosztów i nakładów czasowych na wyprowadzenie lokatorów i uzyskanie dla nich mieszkań." Dalej skarżący zarzuca, że nie podważono twierdzeń strony co do tego, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości zostały wykorzystane na cele mieszkaniowe. Skarżący twierdzi, iż w tej sprawie zaistniał stan faktyczny określony w przepisie art. 21 ust. l pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych," zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży zostanie złożone oświadczenie o przeznaczeniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe w okresie 2 lat i zostaną one wydatkowane na te cele. Skarżący wskazuje, że złożenie powyższego oświadczenia nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego a nie złożenie tego oświadczenia nie pozbawia podatnika do uzyskania ulgi w podatku. Zdaniem Skarżącego nieuprawnione jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że "nie dopełniając obowiązku złożenia deklaracji PIT-23 podatnik nie dokonał jednocześnie zakwalifikowania tej nieruchomości do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, czyli do odpłatnego zbycia nieruchomości". Skarżący wskazuje ponadto, że "nie zapłacenie po sprzedaży nieruchomości należnego podatku dochodowego, a także nie złożenie stosownego oświadczenia o zamiarze wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe - stanowi przesłankę do wszczęcia przez właściwy organ podatkowy postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, a nie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak zrobił to organ podatkowy w niniejszej sprawie". Dalej Skarżący wymienia wydatki poniesione na nabycie kolejnych kilku nieruchomości oraz spłatę kredytu zaciągniętego na zakup jednej z nieruchomości i stwierdza, że organ podatkowy powinien przyjąć do opodatkowania pozostałą kwota nie wydatkowaną na ww. cele i zastosować 10% zryczałtowany podatek dochodowy. Skarżący nie zgadza się również z rozliczeniem najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem strona mogła wybierać, jak chce prowadzić najem i dlatego organ podatkowy nie powinien dokonywać wyboru za Stronę. Końcowo Skarżący zauważa, iż cyt. "przesłuchanie strony powinno być tak zaaranżowane i przygotowane, by umożliwić jej jak najpełniejsze przygotowanie się i wykazanie dowodów celem ustalenia prawdy obiektywnej. Nie może być tak, by organ przygotował 'zasadzkę' na podatnika. Nic w tej sprawie nie powinno być tajne, a jeżeli organ zdecydował o przesłuchaniu strony, to powinien wskazać precyzyjnie okoliczności jakich ma ono dotyczyć choćby dlatego, ażeby strona mogła np. odpowiedzieć na nie pisemnie." W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut pominięcia prawidłowo ustanowionego pełnomocnika w toku postępowania podatkowego. Otóż okolicznością bezsporną jest fakt, że skarżący A. K. udzielił pełnomocnictwa ogólnego - adw. A. P. i dokument pełnomocnictwa został złożony do akt kontroli podatkowej, którą wobec skarżącego prowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-B.. Okolicznością bezsporną jest również to, że takiego pełnomocnictwa ( dokumentu ) nie złożono do akt postępowania podatkowego, które wszczęte zostało mocą postanowienia z dnia [...] roku. Zasadniczym przedmiotem sporu, na tle zarysowanego stanu faktycznego jest to, czy pełnomocnictwo ogólne złożone do akt kontroli podatkowej było skuteczne także w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy, czy warunkiem występowania pełnomocnika w także postępowaniu podatkowym było złożenie pełnomocnictwa ( dokumentu ) również do akt postępowania podatkowego ? W ocenie Sądu racje w tym sporze należy przyznać organom podatkowym. Co więcej należy stwierdzić, że Sąd w pełni akceptuje wykładnie przepisów dotyczących pełnomocnictwa zaprezentowaną przez organy obu instancji. Siłą rzeczy więc pozostaje jedynie uzupełnić wywody Dyrektora Izby Skarbowej. Otóż nie ulega żadnej wątpliwości, że kontrola podatkowa jest odrębnym postępowaniem od postępowania podatkowego, świadczy o tym chociażby fakt, że jest ona uregulowana w odrębnym od postępowania podatkowego dziale OP – dziale VI tej ustawy, który zawiera odmienne regulacje prawne niż te zawarte w dziale IV – postępowanie podatkowe i tylko niektóre przepisy dotyczące postępowania podatkowego mają odpowiednie zastosowanie w kontroli podatkowej ( art.292 OP ). Kontrola podatkowa jest wszczynana z urzędu ( art.282 OP ) i kończy się z momentem doręczenia kontrolowanemu protokółu kontroli ( art.291 § 4 OP ). Co więcej w ogóle na etapie kontroli podatkowej może zakończyć się postępowanie administracyjne wobec kontrolowanego, bowiem następstwem kontroli podatkowej nie musi być wcale wszczęcie postępowania podatkowego, bowiem kontrola może zakończyć się przecież niestwierdzeniem jakichkolwiek uchybień. Skoro tak, to art.137 § 3 OP należy wykładać w ten sposób, że dla skuteczności ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które jest następstwem kontroli podatkowej, konieczne jest załączenie do akt postępowania podatkowego dokumentu pełnomocnictwa, niezależnie od tego, czy taki dokument był, czy też nie był złożony do akt kontroli podatkowej. Niezależnie od argumentów prawnych zawartych w decyzjach organów podatkowych podnieść należy, że właściwie od momentu wszczęcia postępowania podatkowego skarżący znał stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. co do konieczności złożenia dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym ( pismo z dnia 22 kwietnia 2011 roku k.15 II tomu akt administracyjnych, pismo z dnia 10 maja 2011 roku k.29 II tomu akt administracyjnych ), co więcej znał to stanowisko także adwokat A. P. ( pismo z dnia 10 maja 2011 roku II tom akt administracyjnych k.31 ). Mimo tego, ani skarżący, ani adwokat A. P. nie złożyli do akt postępowania podatkowego uwierzytelnionej kopii dokumentu pełnomocnictwa. Należy także podkreślić, że w dalszej części skarżący występował samodzielnie i czynnie w postępowaniu, na co zresztą zwrócił uwagę w uzasadnieniu organ odwoławczy. Co do zarzutów skargi dotyczących przyjęcia przez organy podatkowe, że przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ulicy A 58 pochodził ze źródła wskazanego w art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f należy stwierdzić, że są one niezasadne. I tym razem organy podatkowe wzorcowo przeprowadziły postępowanie podatkowe, a wszystkie argumenty prawne ( wykładnia i zastosowanie przepisu art.5 ust.6a u.p.d.o.f ) nie budzą żadnych wątpliwości uwag. Podobnie jak w wypadku zarzutu sformułowanego w pkt.1 petitum skargi pozostaje jedynie uzupełnić wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Zasadniczym argumentem skargi w tym zakresie jest stwierdzenie, że w 2005 roku skarżący dokonał tylko jednej transakcji na rynku nieruchomości – sprzedaży wskazanej wyżej nieruchomości. To należy przypomnieć skarżącemu, że w postępowaniu podatkowym organy winny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym ( art.122 OP ), a w szczególności – zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy ( art.187 § 1 OP ). Zebrany materiał dowodowy powinien być oceniony całościowo zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego ( art.191 OP ) . Skoro tak, a jedną z cech pozarolniczej działalności gospodarczej jest jej ciągłość ( art.5 ust.6a u.p.d.o.f w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku), to organy podatkowe miały nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania analizy umów jakie zawierał A. K. nie tylko w 2005 roku, ale także w latach poprzedzających i po nim następujących, bo oparcie się tylko na tej jednej transakcji, stanowiłoby złamanie opisanych powyżej kardynalnych zasad postępowania podatkowego. Zresztą przyjęcie, że w roku podatkowym 2005 skarżący akurat takiej działalność nie prowadził, a prowadził ją latach 2003-2004 i 2006-2010 byłoby sprzeczne nie tylko z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, ale wręcz ze zdrowym rozsądkiem. Należy zwrócić także uwagę i na ten fakt, że skarżący w ogóle, zawodowo i w sposób ciągły prowadził działalność na rynku nieruchomości i nie idzie tylko o to, że wynajmował lokale w budynkach przy ulicy B i C, ale był także prezesem zarządu spółki z o.o "D" której przedmiotem działalności był zarząd opisanych wyżej nieruchomości. Jak już wyżej wskazano Sąd w pełni akceptuje pogląd wyrażony przez organy podatkowe, zgodnie z którym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy A 8 należało zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że skarżący ową nieruchomość nie wprowadził do ewidencji środków trwałych, a tym samym brak było podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży owej nieruchomości zastosowanie mieć powinny szczególne uregulowania zawarte w art.14 ust.2 pkt.1, ust.2c i art.28 u.p.d.o.f ( w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku ) Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 1998 roku ( I SA/Lu 924/97, patrz także Komentarz – Podatek dochodowy od osób fizycznych 2011 pod redakcją Janusza Marciniuka Wydawnictwo C.H Beck Warszawa 2011 teza 56 str.154 ). W ocenie Sądu opodatkowanie przychodu ze sprzedaży gruntu ( wraz z budynkami do rozbiórki ) jaki uzyskał skarżący w 2005 roku, winno odbywać się według zasad ogólnych, takich samych jak sprzedaż w ramach działalności gospodarczej każdego innego towaru handlowego. Okolicznością bezsporną jest fakt, że skarżący nie złożył deklaracji PIT-23, z której wynikałaby jego wola potraktowania przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako pochodzącego ze źródła wskazanego w art.10 ust.1 pkt.8 u.p.d.o.f. oraz nie złożył oświadczenia o którym mowa w art. 28 ( w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku ). Pozostawiając na marginesie rozważania, czy samo niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust.2a u.p.d.o.f powoduje automatyczną utratę zwolnienia z art.21 ust. 1 pkt.32, to trzeba wskazać, że owo zwolnienie nie miało w ogóle zastosowania do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, gdyż w tej sprawie owa nieruchomość stanowiła towar handlowy, a nie nieruchomość wykorzystywaną w pozarolniczej działalności gospodarczej. Za taką tezą przemawia to, że skarżący przez okres jej posiadania nie podjął i nie przeprowadził żadnych prac remontowych, ograniczył się do wykwaterowania lokatorów zamieszkujących posesję przy ul. Sasanek 68, tak że w momencie sprzedaży była to już tylko działka gruntu o powierzchni 14 arów 52 m2 z dwoma budynkami przeznaczonymi do rozbiórki nie wpisał także obu budynków do ewidencji środków trwałych, ani też nie złożył deklaracji PIT 23. W ocenie Sądu ocena pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do zaliczenia przychodów z najmu lokali w budynkach przy ulicach W. i B. oraz najmu mebli i urządzeń technicznych do źródła przychodów opisanego w art.10 ust.1 pkt.3 u.p.d.o.f oraz poprawności wezwania skarżącego celem przesłuchania w charakterze strony została dokonana w sposób kompletny i prawidłowy w zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę. Nie zachodzi zatem konieczność uzupełniania tej argumentacji, którą Sąd przyjmuje za własną. Mając na uwadze niniejsze rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało skargę oddalić. P.Z-C.