II FSK 1471/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządu Nieruchomości "E." sp. z o. o. z siedzibą w E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 7/12 w sprawie ze skargi Zarządu Nieruchomości "E." sp. z o. o. z siedzibą w E. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2011 r. nr ITPB3/423-281/11/AM w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2011 r. nr ITPB3/423-281/11/AM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Zarządu Nieruchomości "E." sp. z o. o. z siedzibą w E. kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA") w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 7/12, oddalił skargę Zarządu Nieruchomości "E." Sp. z o. o. w E. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor IS") działającego z upoważnienia Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wyjaśniła, że jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej, prowadzącej działalność w zakresie wynajmu nieruchomości własnych. Przystępując do spółki komandytowej wniosła wkład niepieniężny w postaci m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków. W przyszłości może otrzymać ze spółki komandytowej wypłatę środków pieniężnych tytułem częściowego zwrotu przedmiotowego wkładu. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy wypłata na Jej rzecz środków pieniężnych ze spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu? Zdaniem Spółki, środki pieniężne uzyskane tytułem częściowego zwrotu wkładu nie będą stanowiły dla Niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu podniosła, że spółka komandytowa, jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej, a zatem obowiązek zapłaty podatku dochodowego dotyczy nie Spółki, ale jej poszczególnych wspólników. W konsekwencji skutki podatkowe związane z uczestnictwem Spółki jako osoby prawnej w spółce komandytowej powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Dyrektor IS uznał stanowisko Spółki za błędne. Zdaniem organu interpretacyjnego środki pieniężne, które może w przyszłości uzyskać Spółka tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu, będą w całości stanowiły jej przychód, gdyż wypełniają dyspozycję zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Środki te nie powinny zostać zaliczone do przychodu jedynie w części, w jakiej odpowiadają one na bieżąco opodatkowanym dochodom z tytułu udziału Spółki w spółce komandytowej ustalonym na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., chyba, że dochody te zostały faktycznie wypłacone Spółce. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b, u.p.d.o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."). Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu wyroku WSA podzielił stanowisko organu zgodnie, z którym wypłata wspólnikowi spółki komandytowej środków pieniężnych na skutek zmniejszenia jego udziału kapitałowego, spowoduje powstanie przychodu stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem WSA w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., który odnosi się wyłącznie do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki. Z tego również względu w przedstawionym przez Spółkę opisie zdarzenia przyszłego, brak jest podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c u.p.d.o.p., będzie to możliwe dopiero w chwili likwidacji spółki komandytowej, wystąpienia podatnika z tej spółki, bądź w związku ze zbyciem przedmiotów wkładów wniesionych do spółki. Zdaniem Sądu prawidłowo organ uznał, że środki pieniężne, które Spółka może w przyszłości uzyskać tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego, będą w całości stanowiły jej przychód podlegający rozliczeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Za niezasadne WSA tym samym uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. Kolejno za pozbawioną podstaw, Sąd uznał argumentację skargi, w świetle której organ w sposób niedozwolony zastosował art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. per analogiam oraz w istocie zrównał skutki podatkowe dwóch odmiennych sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki i zmniejszenia jego udziału kapitałowego. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ w sposób wyraźny zaakcentował, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. Wbrew ocenie Spółki, zdaniem WSA przepis ten nie stanowi odstępstwa od zasady, zgodnie z którą przepływy pieniężne pomiędzy spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo lecz stanowi realizację tej zasady. Ustawodawca nie wprowadził odrębnej regulacji odnoszącej się do skutków zmniejszenia udziału kapitałowego, jednak nie świadczy to o tym, zdaniem Sądu iż przypadek ten został wyłączony od opodatkowania. W ocenie WSA, skoro w art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c u.p.d.o.p. wskazano, co nie stanowi przychodu, to konsekwentnie należało uznać, że przypadki nie objęte dyspozycjami tych przepisów, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Końcowo, nie znajdując podstaw do przychylenia się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art.151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. W skardze kasacyjnej Spółka (zastępowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - błędną wykładnię art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z pominięciem wynikającej z powyższego przepisu reguły opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym spółce komandytowej) na zasadzie memoriałowej (w czasie gdy taki podmiot pozostaje wspólnikiem w takiej spółce), - niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. a) w związku z uznaniem, że przypadki nie objęte dyspozycjami przepisów art. 12 ust. 4 3a-3c u.p.d.o.p. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., b) w związku z nieuzasadnionymi różnicowaniem podatkowego traktowania podobnych sytuacji prawnych, - błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b w związku z a) pominięciem wniosków wynikających z wykładni systemowej u.p.d.o.p., w szczególności znowelizowanych przepisów tej ustawy obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. i w konsekwencji, przyjęciem takiej wykładni przepisów, która prowadziłaby do podwójnego opodatkowania, b) podtrzymywaniem stanowiska organu wyrażonego w interpretacji, które sprowadza się do wykreowania normy prawnej niewynikającej z przepisów u.p.d.o.p. i zastosowanie zasady analogii na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Za zasadny uznaje Naczelny Sąd Administracyjny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w związku z pominięciem wynikającej z powyższego przepisu reguły opodatkowania dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej (w tym spółce komandytowej) na zasadzie memoriałowej (w czasie, gdy taki podmiot pozostaje wspólnikiem w takiej spółce). Zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (w tym przypadku - w spółce komandytowej) łączone są z przychodami i kosztami wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Reguła przypisywania przychodów i kosztów spółki osobowej do przychodów i kosztów jej wspólników ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w takiej spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco" (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej). Z powyższego względu, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że — odwrotnie niż twierdzi WSA - w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Stanowisko WSA przedstawione w wyroku, zgodnie, z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania (tj. na zasadzie kasowej) przychód podatkowy, narusza wskazaną wyżej podstawową zasadę rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Prowadzi ono bowiem, do pominięcia reguły opodatkowania spółek osobowych (w tym spółek komandytowych) na zasadzie memoriałowej. Odnosząc się do kolejnego z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, a mianowicie naruszenia art. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że, "Z uwagi (...), że ustawodawca nie uregulował odrębnie skutków wypłaty części udziału kapitałowego w związku ze zmniejszeniem wniesionego do spółki wkładu, zastosowanie w tym przypadku znajdują zasady ogólne określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z powyższych względów należało podzielić stanowisko organu podatkowego, zgodnie, z którym wypłata wspólnikowi spółki komandytowej środków pieniężnych na skutek zmniejszenia jego udziału kapitałowego, spowoduje powstanie przychodu stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy". Jednocześnie, WSA podkreślił, iż kwestię opodatkowania wspólników z tytułu udziału w spółce osobowej reguluje art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Z jednej, zatem strony, WSA nakazuje opodatkować otrzymane przez Spółkę środki pieniężne na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z drugiej zaś - wskazuje, iż jest świadomy występowania zasady bieżącego opodatkowania dochodów z tytułu udziału w spółce komandytowej zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym, WSA generalnie dostrzega istnienie reguły rozliczania dochodów z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej na zasadzie memoriałowej (wyrażonej w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.), ale w określonym stanie faktycznym dowolnie zastępuje ją regułą rozpoznawania przychodu na zasadzie kasowej (wyrażoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.). Należy zwrócić uwagę, że wykładnia WSA, zgodnie, z którą wszelkie przypadki przepływów kapitału między spółką osobową a wspólnikiem, których opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone na mocy przepisów u.p.d.o.p., podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej - pozostaje w sprzeczności z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Przykładowo, przyjęcie takiej wykładni prowadziłoby do konieczności opodatkowania wypłaty części lub całości zysku bilansowego spółki osobowej, wykazanego w jej sprawozdaniu finansowym sporządzonym na podstawie k.s.h. W świetle brzmienia art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., nie budzi wątpliwości fakt, że wypłaty środków pieniężnych z zysku bilansowego są neutralne podatkowo na poziomie wspólnika spółki osobowej. Wątpliwości, co do takiego traktowania powyższych wypłat nie mają również organy podatkowe — przyjęcie przeciwnego stanowiska rodziłoby, bowiem ryzyko podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Ponieważ powyższe traktowanie omawianej wypłaty wynika z ogólnej reguły rozliczania przysporzeń ze spółek osobowych na zasadzie memoriałowej - ustawodawca nie musiał zawierać wyraźnego wyłączenia omawianej kategorii z przychodów w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie odwrotnie niż twierdzi WSA, przypadki wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowią w istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej (ustawodawca zawarł w tym przepisie zamknięty katalog odstępstw od zasady memoriałowej nie zaś wskazanie przysporzeń, które są z opodatkowania wyłączone - a wszelkie pozostałe podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Regułą jest, bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Jednocześnie należy podkreślić, że stanowisko WSA prowadziłoby do nieuzasadnionego zróżnicowania dwóch podobnych sytuacji: -wypłaty części lub całości zysku bilansowego spółki osobowej; -wypłaty z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) wkładu (udziału kapitałowego) wniesionego wcześniej do spółki. Obie te sytuacje odnoszą się do wypłat dokonywanych na rzecz wspólnika spółki osobowej w trakcie okresu, w którym dany podmiot pozostaje wspólnikiem w spółce (różnicuje je jedynie tytuł prawny — konkretny przepis k.s.h. - będący podstawą do dokonania wypłaty). W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw do odmiennego traktowania na gruncie prawa podatkowego, tak jak to czyni WSA, drugiej z wyżej wymienionych kategorii wypłat środków pieniężnych. Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., "do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu - likwidacji takiej spółki, - wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce". W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p., efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Do tego czasu pozostają one, bowiem neutralne, co wynika z mechanizmu opodatkowania spółek osobowych opartego na zasadzie memoriałowej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko, WSA, zgodnie, z którym "w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy, który odnosi się wyłącznie do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki" - w analizowanej sytuacji mamy natomiast do czynienia z częściowym zwrotem wkładu ze spółki komandytowej. Jednocześnie jednak WSA - inaczej niż wskazywałoby powyższe twierdzenie - podtrzymał stanowisko organu wyrażone w interpretacji, które w istocie prowadzi do częściowego zastosowania tego przepisu do sytuacji Spółki. Zgodnie, zatem ze stanowiskiem organu — które nie zostało zakwestionowane, przez WSA - częściowy zwrot wkładu ze spółki komandytowej należy opodatkować na podobnych zasadach, jak to ma miejsce w odniesieniu do wystąpienia wspólnika ze Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. Jednocześnie, organ nakazuje w takiej sytuacji stosować również art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Organ pominął przy tym fragment art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. odnoszący się do wyłączenia z przychodu wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce osobowej. Tym samym, Dyrektor IS stworzył nową normę prawną - zastosował wybrane przez siebie fragmenty art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. per analogiam do częściowego zwrotu wkładu i połączył powyższy przepis z regulacją art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (który w ogóle nie powinien znaleźć zastosowania w analizowanej sytuacji). W konsekwencji, należy uznać, że WSA naruszył zasadę, zgodnie, z którą zakazane jest stosowanie analogii na niekorzyść podatnika. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż "milczenie" ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. Nie ulega, bowiem wątpliwości, że organ stworzył nową normę prawną (regulacja wskazana przez Dyrektora IS stanowi dowolne połączenie fragmentów odrębnych przepisów u.p.d.o.p.), zastosował przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. per analogiom do sytuacji, która nie wynika z hipotezy tego przepisu. Jak słusznie WSA zauważył, celem nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. (w wyniku, której do u.p.d.o.p. dodano przepisy, art. 12 ust. 4 pkt 3a - 3c) była "realizacja sformułowanej w orzecznictwie sądowym zasady, w świetle, której wniesienie wkładu do spółki osobowej oraz jego wycofanie, z uwagi na ryzyko podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, powinno być neutralne na gruncie podatku dochodowego". WSA zdaje się, zatem podzielać stanowisko, zgodnie, z którym sytuację podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu udziału w spółce osobowej należy uznać za niedopuszczalną. Jednocześnie jednak wykładnia przepisów zaaprobowana przez WSA w wyroku może prowadzić do takiego podwójnego opodatkowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p., przy całkowitym wystąpieniu wspólnika ze spółki, wyłączeniu z przychodów podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (opodatkowana "na bieżąco"), pomniejszona jednak o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Innymi słowy, przy całkowitym wystąpieniu ze spółki osobowej przychód opodatkowania równy jest wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu wystąpienia ze spółki - (uzyskana przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania - wypłaty z tytułu udziału w spółce). W konsekwencji, wcześniejsze wypłaty z tytułu udziału w spółce efektywnie powiększają przychód do opodatkowania w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki. Jeżeli zatem -zgodnie ze stanowiskiem WSA - wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu z SK podlegałyby opodatkowaniu w momencie wystąpienia Spółki ze spółki komandytowej zostałyby one opodatkowane po raz drugi. Nie istnieje, bowiem żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie przy całkowitym wystąpieniu ze spółki wypłat z tytułu udziału w spółce, które zostały wcześniej opodatkowane. Treść art. 12 ust. 4 pkt 3b lit. a u.p.d.o.p. wskazuje, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce do momentu całkowitego wystąpienia wspornika ze spółki. W przeciwnym wypadku (tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat) znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach, które zostały wcześniej opodatkowane. Brak takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje na intencję ustawodawcy: wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki (a nie w momencie dokonania tych wypłat). W świetle poczynionych rozważań zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy ze względu na naruszenie prawa materialnego. Uzasadnia to uwzględnienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej nią interpretacji indywidualnej. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 p.p.s.a.