I SA/Ol 7/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Błesiński,, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant Specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 16 lutego 2012r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 1 czerwca 2011 r. Spółka A z siedzibą w E. zwróciła się do działającego z upoważnienia Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych otrzymania środków pieniężnych tytułem częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej. Opisując w związku z zapytaniem zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że jest wspólnikiem (komandytariuszem) spółki komandytowej, prowadzącej działalność w zakresie wynajmu nieruchomości własnych. Przystępując do spółki komandytowej wniosła wkład niepieniężny w postaci m.in. prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz budynków. W przyszłości może otrzymać ze spółki komandytowej wypłatę środków pieniężnych tytułem częściowego zwrotu przedmiotowego wkładu. Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego strona zadała pytanie o treści: czy wypłata na Jej rzecz środków pieniężnych ze spółki komandytowej tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu będzie stanowiła dla Niej przychód podlegający opodatkowaniu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawczyni stwierdziła, że środki pieniężne uzyskane tytułem częściowego zwrotu wkładu nie będą stanowiły dla Niej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu podniosła, że spółka komandytowa, jako spółka osobowa prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej, a zatem obowiązek zapłaty podatku dochodowego dotyczy nie spółki, ale jej poszczególnych wspólników. W konsekwencji skutki podatkowe związane z uczestnictwem Wnioskodawczyni jako osoby prawnej w spółce komandytowej powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączone są z przychodami i kosztami wspólnika (będącego osobą prawną) proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku Spółki podstawą do wymiaru podatku dochodowego z tytułu udziału w spółce komandytowej jest przypisany Jej w toku roku podatkowego w odpowiedniej proporcji dochód podatkowy generowany przez przedsiębiorstwo spółki komandytowej. Jak podniesiono we wniosku o interpretację, Kodeks spółek handlowych przewiduje dwie sytuacje związane z posiadaniem przez wspólnika udziału kapitałowego w spółce osobowej i realizacją praw przysługujących mu z tego tytułu, tj. wypłatę części lub całości zysku bilansowego spółki wykazanego w sprawozdaniu finansowym spółki oraz wypłatę z tytułu zmniejszenia (częściowego zwrotu) udziału kapitałowego (wkładu wniesionego wcześniej do spółki). W ocenie strony, żadna z powyższych sytuacji nie jest uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych. Skoro nie budzi wątpliwości, że wypłaty środków pieniężnych z tytułu zysku bilansowego są neutralne podatkowo na poziomie wspólnika spółki osobowej, gdyż podlega on już opodatkowaniu na bieżąco w toku roku podatkowego, to nie ma podstaw do odmiennego traktowania na gruncie podatkowym drugiej z wymienionych wyżej kategorii wypłat środków pieniężnych, tj. wypłat z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Zdaniem Spółki, neutralność podatkową tego rodzaju wypłat potwierdzają ponadto przepisy dotyczące spółek osobowych wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r.. W świetle tych regulacji nie ulega wątpliwości, że tak długo jak osoba fizyczna lub prawna pozostaje wspólnikiem w spółce osobowej, dokonywane z tej spółki wypłaty pozostają dla wspólnika neutralne podatkowo. Do takich wniosków prowadzi w szczególności wykładnia przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wypłaty środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną są neutralne – w całości, natomiast wypłaty z tytułu wystąpienia wspólnika – do wysokości wynikającej z zastosowanej przez ustawodawcę formuły obliczeniowej. Oznacza to, że wszelkie efekty podatkowe wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować po raz pierwszy dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce. Do tego czasu pozostają one natomiast neutralne. Prawidłowość powyższej konkluzji potwierdza zdaniem wnioskodawczyni, również przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, wypłaty środków pieniężnych pomniejszają (wyłączoną z przychodów) nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania przypisaną do wspólnika na podstawie prawa do udziału w zysku spółki. W konsekwencji, jeżeli koszt uzyskania przychodu alokowany do wspólnika jest co najmniej równy alokowanemu mu przychodowi, wypłaty pieniężne nie wpływają w ogóle na wysokość podstawy opodatkowania ustalanej na moment wystąpienia ze spółki. Uzasadnieniem takiego mechanizmu jest wola ustawodawcy uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu przypisanego wspólnikowi. Z powyższych względów, zdaniem strony, wypłaty środków pieniężnych dokonywane z tytułu uczestnictwa jako wspólnika w spółce komandytowej będą generowały skutki podatkowe dopiero w momencie Jej wystąpienia ze spółki komandytowej. W momencie wystąpienia ze spółki komandytowej Spółka rozpozna przychód równy kwocie wypłacanej z tytułu wystąpienia, który pomniejszy o: - wydatki na nabycie/objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej (w przypadku Wnioskodawczyni będzie to wartość wniesionych uprzednio do spółki komandytowej składników majątkowych określona w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia), oraz - nadwyżkę różnicy pomiędzy przychodami a kosztami (opodatkowanymi w trakcie okresu, w którym Spółka pozostawała wspólnikiem spółki komandytowej) nad wypłatami dokonywanymi z tytułu udziału w spółce komandytowej. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" uznał powyższe stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał m.in. treść art. 54 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), zgodnie z którym udział kapitałowy wspólnika spółki osobowej może zostać zmniejszony, co skutkuje jednocześnie obniżeniem wniesionego wkładu. Jak wskazał organ, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania powyższej operacji gospodarczej. Zastosowanie zatem powinny znaleźć ogólne zasady dotyczące sposobu określania przychodów i kosztów ich uzyskania. Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki bądź wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Zdaniem organu, środki pieniężne, które może w przyszłości uzyskać wnioskodawczyni tytułem częściowego zwrotu wniesionego wkładu, będą w całości stanowiły jej przychód, gdyż wypełniają dyspozycję zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Środki te nie powinny zostać zaliczone do przychodu jedynie w części, w jakiej odpowiadają one na bieżąco opodatkowanym dochodom z tytułu udziału Spółki w spółce komandytowej ustalonym na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, chyba że dochody te zostały faktycznie wypłacone wnioskodawcy. Wbrew twierdzeniom Spółki, zastosowania nie znajdzie natomiast art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy, który normuje zasady ustalania przychodu wyłącznie w sytuacji otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki osobowej w wyniku likwidacji tej spółki bądź w przypadku wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wskazana regulacja nie dotyczy bowiem materii ustalania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych w wyniku obniżenia wkładu w spółce niebędącej osobą prawną, tj. zdarzenia całkowicie odmiennego od przywołanych w tym przepisie przypadków. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, zarzucając powyższej interpretacji błędną wykładnię przepisów art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazała, że prowadzi ona do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Jak wskazała, stanowisko organu narusza przyjętą przez ustawodawcę zasadę memoriałowego rozliczania przychodów i kosztów wspólników spółek osobowych. Opodatkowanie wypłaty z tytułu udziału w spółce komandytowej jeszcze w trakcie uczestnictwa strony w tej spółce prowadzi do sytuacji, kiedy te same środki pieniężne są dwukrotnie uwzględniane w podstawie opodatkowania. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy zobowiązuje bowiem wspólnika występującego ze spółki osobowej do pomniejszenia nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania o wysokość jakichkolwiek wcześniejszych wypłat dokonanych z tytułu udziału w spółce. Nie istnieje natomiast żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie środków pieniężnych wypłacanych przy wystąpieniu wspólnika w przypadku, kiedy zostały już one raz opodatkowane w chwili ich wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu. Ponadto stanowisko organu prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania dwóch podobnych sytuacji występujących na gruncie Kodeksu spółek handlowych, tj. wypłaty części lub całości zysku bilansowego spółki oraz wypłaty z tytułu zmniejszenia wkładu wniesionego do spółki. Strona wskazała ponadto na odmienne interpretacje indywidualne (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]", nr "[...]" oraz z "[...]", nr "[...]"). W odpowiedzi z dnia "[...]" na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze strona, wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciła jej naruszenie art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawy oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jak podniesiono w uzasadnieniu skargi, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do sytuacji częściowego zwrotu wkładu wspólnikowi spółki niebędącej osoba prawną. W szczególności przepisem takim nie jest art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b tej ustawy. Tymczasem organ podatkowy kreuje nową normę prawną, stosując w/w przepis per analogiam do częściowego zwrotu wkładu i łącząc ten przepis z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Powyższe postępowanie budzi tym większe wątpliwości, jeśli wziąć pod uwagę fakt, że ustawodawca w jasny sposób przyjął w odniesieniu do spółek osobowych zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem tych spółek przez ich wspólników w trakcie okresu, w którym dany podmiot pozostaje wspólnikiem. Reguła ta ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w trakcie utrzymywania swojego udziału w spółce otrzymują z niej wypłaty, czy też spółka nie dokonuje wypłat (np. zatrzymując zysk do dalszego reinwestowania). Ustawodawca przyjął zatem, że przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być uznawane za neutralne podatkowo. Odstępstwa od powyższej zasady mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo. Przykładem takiego odstępstwa jest wspomniany wyżej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy. W konsekwencji, należy uznać, że jeżeli ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to oczywistym jest, że nie uznał za stosowne opodatkowania takiej sytuacji. Traktując na równi częściowy zwrot wkładu ze spółki komandytowej z wystąpieniem z tej spółki, organ podatkowy naruszył także zakaz stosowania analogii na niekorzyść podatnika oraz zakaz "in dubio pro fisco". W ocenie strony, stanowisko organu prowadzi ponadto do nieuzasadnionego zróżnicowania dwóch podobnych sytuacji występujących na gruncie Kodeksu spółek handlowych, w związku z posiadaniem przez wspólnika udziału kapitałowego w spółce osobowej, tj. wypłaty części lub całości zysku bilansowego spółki wykazanego w jej sprawozdaniu finansowym oraz wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego wcześniej do spółki. Obie te sytuacje odnoszą się do wypłat o charakterze kasowym dokonywanych na rzecz wspólnika spółki osobowej w trakcie okresu, w którym dany podmiot pozostaje wspólnikiem w spółce. Różnicuje je jedynie tytuł prawny, będący podstawą do dokonania wypłaty. Spółka zarzuciła, że stanowisko organu może doprowadzić do niedopuszczalnego podwójnego opodatkowania Jej dochodów, albowiem nie istnieje żadna norma prawna, która efektywnie eliminowałaby opodatkowanie środków pieniężnych wypłacanych przy wystąpieniu wspólnika, w przypadku kiedy zostały już one raz opodatkowane w chwili ich wypłaty z tytułu częściowego zwrotu wkładu. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – 150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Stosownie zaś do art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W określonym powyżej zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Analizując istotne na gruncie przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego unormowania, wskazać na wstępie należy, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku, o czym stanowi art. 5 ust. 2 w/w ustawy. Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu, ustala się stosownie do posiadanego przezeń prawa do udziału w zysku (udziału). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2010 r. w żadnym z pozostałych artykułów nie uszczegóławiała zasad opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Dopiero z dniem 1 stycznia 2011 r., na mocy noweli z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1448 ze zm.), ustawodawca wprowadził szczegółowe uregulowania dotyczące podatkowoprawnych skutków pewnych zdarzeń powstających w związku z uczestnictwem osoby prawnej w spółce osobowej. Zgodnie z dodanymi na mocy w/w ustawy nowelizującej przepisami art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c ustawy, do przychodów osoby prawnej nie zalicza się: 3a) środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu: a) likwidacji takiej spółki, b) wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce, 3b) wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio, 3c) przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, powyższa interwencja prawodawcy została podyktowana koniecznością wyeliminowania problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów normujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, które wynikały w szczególności z różnego statusu własnościowego majątku spółek osobowych oraz braku podmiotowości podatkowej tych spółek. Niewątpliwie celem omawianych zmian była również realizacja sformułowanej w orzecznictwie sądowym zasady, w świetle której wniesienie wkładu do spółki osobowej oraz jego wycofanie, z uwagi na ryzyko podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, powinno być neutralne na gruncie podatku dochodowego (p. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Precyzując kazuistycznie od dnia 1 stycznia 2011 r. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną oraz wystąpienia wspólnika z takiej spółki, prawodawca nie uregulował jednak w dalszym ciągu – na co trafnie zwróciły uwagę strony postępowania – skutków podatkowych wypłaty wartości udziału kapitałowego następującego w wyniku zmniejszenia wkładu wniesionego do spółki osobowej. Nie ma bowiem wątpliwości, że art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c ustawy odnosi się wyłącznie do wypłaty środków pieniężnych lub otrzymania innych składników majątku w sytuacji likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, a przedstawione przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, polegające na wypłacie środków pieniężnych tytułem zmniejszenia wniesionego wkładu, do takich sytuacji nie należy. Oceniając zatem skutki podatkowoprawne tego zdarzenia, należy odwołać się do zasad ogólnych opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, mając jednocześnie na uwadze cele realizowane przez ustawodawcę za pomocą wprowadzonych z dniem 1 stycznia 2011 r. unormowań zawartych w art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c ustawy oraz wskazówki, w jakich w tym zakresie dostarcza orzecznictwo sądów administracyjnych. Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada na gruncie podatku dochodowego zdolności podatkowej. Z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tych spółek, a nie spółka. W konsekwencji sposób opodatkowania przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowej, jest uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem tej spółki jest osoba prawna, to przychód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Cytowany powyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustanawia zasadę, według której wspólnik spółki osobowej rozpoznaje generowane przez tę spółkę przychody i koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. To właśnie na gruncie tego przepisu w orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, który nie bez racji, w ocenie strony skarżącej urasta do rangi zasady opodatkowania dochodów wypracowanych w ramach spółek osobowych, że z uwagi na to, iż dochody spółki uzyskane w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym, zwrot majątku spółki w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki, powinien być neutralny podatkowo. Co do zasady bowiem przedmiotem podatku dochodowego jest przysporzenie majątkowe, a za takie nie można uznać zwrotu uprzednio wniesionych wkładów. Nie może być zatem uznawana za przychód zwracana wartość majątku, jeżeli wcześniej przy zakładaniu spółki ta sama wartość została do niej wniesiona. W konsekwencji w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że będące skutkiem takiej sytuacji przysporzenie majątkowe u wspólnika nie jest przychodem, gdyż składające się na nie środki były już opodatkowane u wspólników (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1874/09, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 257/09, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć jednakże należy, że zgodnie z zaprezentowaną w wielu wyrokach sądów administracyjnych tezą, opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega zwrot uprzednio wniesionego do spółki osobowej przez wspólnika majątku oraz majątku spółki nabytego ze środków już opodatkowanych. Zwrotu tego majątku nie można natomiast utożsamiać z wypłatą wspólnikowi środków pieniężnych tytułem należnego mu udziału kapitałowego w spółce w związku z jego wystąpieniem ze spółki, czy też z wypłatą wspólnikowi środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego i wycofania części wkładu (p. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 226/11, (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Określając bowiem konsekwencje podatkowe wystąpienia wspólnika ze spółki, prawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy wskazał, że przychód podatkowy po stronie wspólnika nie wystąpi, gdy otrzymane środki pieniężne z tytułu wystąpienia ze spółki (zwrot udziałów) zmieszczą się w określonym limicie. Limit ten został określony jako wydatki poniesione na nabycie (objęcie) udziałów w spółce, powiększone o uzyskane w okresie posiadania udziałów w spółce dochody podatkowe przypadające na wspólnika i pomniejszone o otrzymane z tytułu tych dochodów środki pieniężne. Rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu u wspólnika (p. Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Lex 2011). Trzeba mieć bowiem na uwadze, że wystąpienie wspólnika ze spółki pociąga za sobą obowiązek dokonania rozliczeń pomiędzy wspólnikiem a spółką. Spółka zobowiązana jest do zwrotu wspólnikowi zarówno wniesionych wkładów, jak i ewentualnej nadwyżki finansowej, wynikającej ze zwiększonej wartości zbywczej majątku spółki (art. 65 Ksh). Na wartość zbywczą spółki mają natomiast wpływ nie tylko majątek nabywany z jej środków, ale również, a niekiedy może nawet przede wszystkim, czynniki rynkowe, tj. klientela, lokalizacja, goodwill, tj. wartość firmy (p. Andrzej Kidyba, Komentarz do art. 65 Ksh, Lex.el 2011). W tej sytuacji wartość udziału kapitałowego nie musi być tożsama z wartością wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika, czy też z przypadającą na tego wspólnika częścią majątku spółki nabytego ze środków uprzednio opodatkowanych. Z uwagi zatem na uzależnienie wartości wypłacanego wspólnikowi udziału kapitałowego od wartości zbywczej majątku spółki, a nie od majątku spółki nabytego z jej środków, nie można w prosty sposób odwoływać się do argumentu, że brak opodatkowania przychodu z tytułu wypłaty całego lub części udziału kapitałowego spółki uzasadniony jest tym, że przyrost majątku spółki nastąpił ze środków już opodatkowanych. Algorytm obliczenia wysokości przychodów nie podlegających opodatkowaniu w przypadku wypłaty udziału kapitałowego w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki zawiera art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy. Z uwagi natomiast, że ustawodawca nie uregulował odrębnie skutków wypłaty części udziału kapitałowego w związku ze zmniejszeniem wniesionego do spółki wkładu, zastosowanie w tym przypadku znajdują zasady ogólne określone w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z powyższych względów należało podzielić stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym wypłata wspólnikowi spółki komandytowej środków pieniężnych na skutek zmniejszenia jego udziału kapitałowego, spowoduje powstanie przychodu stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak słusznie zauważyły strony, w omawianym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy, który odnosi się wyłącznie do sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki. Z tego również względu w przedstawionym przez podatnika opisie zdarzenia przyszłego, brak było podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdyż w świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c ustawy, będzie to możliwe dopiero w chwili likwidacji spółki komandytowej, wystąpienia podatnika z tej spółki, bądź w związku ze zbyciem przedmiotów wkładów wniesionych do spółki. Prawidłowo zatem organ uznał, że środki pieniężne, które Wnioskodawczyni może w przyszłości uzyskać tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego, będą w całości stanowiły jej przychód podlegający rozliczeniu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Za niezasadne Sąd tym samym uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ podatkowy art. 5 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia twierdzeń strony o wykreowaniu przez organ nowej, niemającej oparcia w przepisach ustawy, normy prawnej, należy wskazać, że rozstrzygając w sprawie organ odwołał się do art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Za pozbawioną podstaw należy natomiast uznać argumentację skargi, w świetle której organ w sposób niedozwolony zastosował art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy per analogiam oraz w istocie zrównał skutki podatkowe dwóch odmiennych sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki i zmniejszenia jego udziału kapitałowego. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ w sposób wyraźny zaakcentował, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy. Wbrew ocenie strony skarżącej, przepis ten nie stanowi odstępstwa od zasady, zgodnie z którą przepływy pieniężne pomiędzy spółką a wspólnikami są neutralne podatkowo, lecz – jak wyżej wykazano – stanowi realizację tej zasady. Ponadto, to, iż ustawodawca nie wprowadził odrębnej regulacji odnoszącej się do skutków zmniejszenia udziału kapitałowego, nie świadczy o tym, iż przypadek ten został wyłączony od opodatkowania. Wprost przeciwnie, skoro w art. 12 ust. 4 pkt 3a – 3c ustawy wskazano, co nie stanowi przychodu, to konsekwentnie należało uznać, że przypadki nie objęte dyspozycjami tych przepisów, podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Końcowo, nie znajdując podstaw do przychylenia się do zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd nie uznał za zasadne również zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec tego, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.