II FSK 1874/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 257/09 w sprawie ze skargi S. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w By. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. W dniu 21 listopada 2008r. wpłynął do organu wniosek S. B. (skarżącego) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżący od 1996 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Do spółki wniósł wkład w postaci gotówki w kwocie 500 zł i zgodnie z postanowieniami umowy jego udział w zyskach i stratach firmy został określony proporcjonalnie do wniesionego wkładu i wynosił 50%. W latach następnych udział ten ulegał zmianie i wynosił: 34%, później 60%, a od 1 maja 2005 r. ponownie wynosił 50%. W sierpniu 2008 r. skarżący wystąpił ze spółki. Na dzień wystąpienia ze spółki wspólnicy ustalili wartość majątku spółki, na który składały się: środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym spółki, należności pomniejszone o zobowiązania spółki, towary służące do dalszej sprzedaży, wyposażenie spółki, środki trwałe spółki. Wspólnicy wycenili majątek spółki na kwotę 160.000 zł i na mocy uchwały z dnia 8 sierpnia 2008 r. skarżący otrzymał 80.000 zł tytułem zwrotu całkowitego wkładu w spółce cywilnej. Jednocześnie skarżący wskazał, że jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w spółce cywilnej był opodatkowany na zasadach ogólnych, czyli wskazanych w treści art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.f.). Wystąpienie ze spółki nie oznaczało dla skarżącego zakończenia pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ od dnia 21 lipca 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą na własne imię i nazwisko (firma jednoosobowa). Spółka cywilna w wyniku wystąpienia z niej skarżącego również nie uległa likwidacji, W związku z powyższym wnioskodawca wystąpił z pytaniem "czy otrzymana przez niego kwota pieniężna tytułem spłaty udziału we wspólnym majątku wspólników spółki cywilnej ponad wartość wniesionego do spółki wkładu, odpowiadająca proporcji wartości udziału w spółce stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?" Zdaniem wnioskodawcy spółka niesłusznie naliczyła i odprowadziła podatek dochodowy w związku z kwotą wypłaconą na dzień wystąpienia skarżącego ze spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2009 r. doręczonej 20 stycznia 2009r. uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust.1 pkt 50 tej ustawy i wyjaśnił, że nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów, wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej, stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Dalej organ wskazał art. 18 u.p.d.o.f. i podniósł, że w jego ocenie wymienione w powyższym przepisie przychody nie stanowią katalogu zamkniętego na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności", w związku z czym przyjęto, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 u.p.d.o.f. można zaliczyć także inne prawa bezpośrednio nie wymienione w tym przepisie. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce cywilnej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez Kodeks cywilny prawa i obowiązki. W ocenie organu z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że spółka prawidłowo zakwalifikowała jako przychód z praw majątkowych, wypłaconą skarżącemu nadwyżkę ponad wartość wniesionych do spółki wkładów i pobrała - jako płatnik – zaliczkę na podatek dochodowy. Reasumując organ stwierdził, iż wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. - tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako dochód z praw majątkowych. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie wspólnego majątku spółki. Pismem z dnia 28 stycznia 2009 r. strona wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w którym wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2009 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w piśmie z dnia 23 lutego 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji. W skardze wnioskodawca wniósł o uchylenie interpretacji z dnia 15 stycznia 2009 r. zarzucając jej naruszenie art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., w szczególności poprzez ich błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że otrzymana przez ustępującego ze spółki cywilnej wspólnika, określona w pieniądzu równowartość jego udziału we wspólnym majątku spółki jest dla niego przychodem z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego w sytuacji, gdy majątek spółki wzrastał i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wzrost majątku spółki w latach prowadzenia działalności gospodarczej był opodatkowany u każdego wspólnika, to wówczas w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki, uzyskany przez niego przychód z tytułu zwrotu przypadającego proporcjonalnie do udziału w zyskach i stratach majątku spółki nie skutkuje u niego powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 14 lipca 2009 r., sygn.akt I SA/Bd 257/09, uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał, że spółka cywilna stanowi zespół wspólników niewyposażonych w osobowość prawną. Podmiotem są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 Kodeksu cywilnego). Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Sąd wskazał art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. ii wyjaśnił, że wolą ustawodawcy dochód z tego rodzaju wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Dlatego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników. Sąd przytoczył treść art. 871 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego i wskazał, że dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 u.p.d.o.f. należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, gdy wypłacana kwota stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył w całości powyższy wyrok. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie przez Sąd oceny prawnej wydanej interpretacji z pominięciem tych przepisów, a tym samym ich niezastosowanie. Analiza wskazanych przepisów w powiązaniu z art. 871 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego prowadzi do wniosku, że wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej w pieniądzu wartość wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników w stosunku w jakim występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki stanowi ujmowany w rachunku podatkowym przychód z praw majątkowych, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a oraz art. 146 § 1 i art.151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa mimo, iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji , zamiast oddalenia skargi, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarci w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny sprawy w kontekście art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., które to przepisy miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Wskazując powyższe, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Jakkolwiek sformułowano w niej zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, ich analiza dowodzi, że w istocie uzupełniają się one wzajemnie – naruszenie przepisów postępowania potraktowano bowiem jako konsekwencję i wyraz błędów w postaci dokonania przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny interpretacji indywidualnej z pominięciem art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 7 oraz 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż rozważając zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, nie sposób zignorować konstrukcję zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Przepis ten przewidział, iż wolne od podatku są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów (wkładów). Według autora skargi kasacyjnej, oznacza to, że z woli ustawodawcy, zwolnieniu od opodatkowania podlegała część zwracanego wspólnikowi udziału kapitałowego w majątku spółki, określona przez posłużenie się kryterium wysokości wniesionego wkładu (wartości wkładu wskazanej w umowie spółki, bądź wartości, jaką ten wkład miał w chwili jego wniesienia). Skoro tak, wypłacona wspólnikowi w pieniądzu w ramach posiadanego udziału część wartości majątku wspólnego, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, która odpowiada stosunkowi uczestnictwa występującego wspólnika w zyskach spółki musi być – jak stwierdził – uznana za przychód podatkowy z praw majątkowych. Płynie z tego wniosek, że znajduje wówczas zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przychód jest w takiej sytuacji "pochodną realizacji przez wspólnika występującego ze spółki praw z tytułu posiadanego w niej udziału kapitałowego" (s. 5 – 6 skargi kasacyjnej). Rozumowanie to dostrzega wprawdzie relację pomiędzy uregulowaniami ukształtowanymi przepisami art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy rozpatrywano wniosek o wydanie interpretacji, jednak pomija niezwykle ważką dla wyniku dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny argumentację przedstawioną na s. 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zauważono w nim, że w analizowanej sytuacji występujący ze spółki wspólnik nie uzyskuje przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., gdyż wypłacana kwota będąca częścią wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, w stosunku, w którym wspólnik uczestniczył w zyskach spółki "odpowiada przyrostowi majątki spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce". Za tezą tą opowiedziano się zresztą w wielu innych orzeczeniach sądów administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04 stwierdzono, co następuje: "wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1531/09 (M.Podat. 2010/3/6) zwrócono uwagę, iż użyty w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwrot "do wysokości wniesionych wkładów" należy rozumieć "nie jako odniesienie się do wartości początkowej wkładu, ale odniesienie się do jego wielkości". Dlatego też powyższe zwolnienie obejmuje – co do zasady – cały zwracany wkład. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 617/09 (LEX nr 532791) stwierdzono natomiast co następuje: "Z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółki osobowej, nie wynika, że wszystkie należności wypłacane występującemu ze spółki cywilnej ponad wniesiony wkład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym". Zdaniem sądu, w toku jego interpretacji należy kierować się "istotą podatku dochodowego wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym". Dlatego – jak przyjęto – "Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku". Podobny pogląd wyrażono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2930/08 (LEX nr 530393). Sąd przyznał w nim: "Przepis art. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny". Konsekwencją tego spostrzeżenia stała się konkluzja: "Zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. objęte zostały nie tylko te wkłady, które wspólnicy wnieśli przy zakładaniu spółki osobowej, ale również te, które zostały wniesione do spółki w trakcie jej trwania tzn. także majątek nabyty przez spółkę w czasie jej istnienia, powstały już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce". W świetle tych, zaaprobowanych w całej rozciągłości przez Naczelny Sąd Administracyjny konstatacji, nie wytrzymuje próby krytyki zaprezentowane w skardze kasacyjnej twierdzenie o konieczności traktowania majątku wchodzącego w skład masy majątkowej wypracowanej z zysku spółki jako "elementu kosztowego". Jest on – jak zasygnalizowano – "ujmowany w rachunku podatkowym na podstawie prowadzonej dokumentacji bądź to bezpośrednio w koszty prowadzonej działalności, bądź poprzez odpisy amortyzacyjne" (tak na s. 7). Zachowana jest więc – jak zauważono następnie – właściwa symetria "pomiędzy stanowiącymi element konstrukcji podatku przychodami i poniesionymi w celu ich uzyskania kosztami". Jak można przypuszczać, chcąc przeciąć wątpliwości rysujące się na tle interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 226, poz. 1478), nadano mu nowe brzmienie, ograniczając zakres zwolnienia przedmiotowego do przychodów otrzymywanych w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni. W tym stanie rzeczy, wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.