I SA/Po 617/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący WSA Katarzyna Nikodem(spr.) WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009r. sprawy ze skargi DS na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ M.Bejgerowska /-/ K.Nikodem /-/ K.Wolna-Kubicka D.S. wnioskiem z dnia [...] zwróciła się do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki cywilnej. W złożonym wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny: ze względów zdrowotnych wnioskodawczyni bez zachowania terminu wypowiedzenia udziału wystąpiła ze spółki cywilnej "D", której była wspólnikiem w latach [...]. W związku z wystąpieniem ze spółki otrzymała kwotę pieniężną nazwaną w akcie notarialnym "wypłatą równowartości udziału" składającą się ze zwrotu wniesionego wkładu pieniężnego i wypłaty udziału w majątku spółki pochodzącego z wcześniej opodatkowanego dochodu na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy z działalności gospodarczej. Na tle przedstawionego stanu faktycznego D.S. zadała następujące pytanie: mając na uwadze treść w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, ze zm. - dalej zwaną u.p.d.f.) dotyczącego zwolnienia z podatku dochodowego jest zobowiązana jako podatnik tegoż podatku opodatkować całą nadwyżkę przychodu ponad wkład wniesiony do spółki, czy wyłączeniu z opodatkowania podlega spłata udziału w majątku spółki (określona w pieniądzu wartość wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, odpowiadająca stosunkowi, w którym jako wspólnik uczestniczyła w zyskach spółki) pochodząca z wcześniej opodatkowanego dochodu na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy z działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawczyni rodzaj wniesionego wkładu oraz sposób jego wniesienia do spółki wpływa na sposób rozliczenia wspólnika ze spółką w momencie wystąpienia ze spółki. W zakresie tym zastosowanie ma art. 871 kc, który stanowi, że występującemu wspólnikowi zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia, nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika oraz część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w której występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Wypłata w pieniądzu wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, odpowiadającą stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, należy utożsamiać z wypłatą udziału w zysku ustępującemu wspólnikowi. Czynność wypłaty udziału z zysku czy to z roku bieżącego czy też z lat ubiegłych, nie rodzi skutków podatkowych. Przyjęcie odmiennego rozwiązania powodowałoby w efekcie podwójne opodatkowanie tych samych kwot - raz na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, a następnie w momencie wypłaty zysku. Ponadto podatniczka zwraca uwagę, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sytuacja prawna występującego ze spółki cywilnej wspólnika niczym się nie różni od osoby fizycznej likwidującej działalność gospodarczą, dlatego też nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby te dwie sytuacje traktować odmiennie. Zdaniem wnioskodawczyni podatnik nie jest zobowiązany do opodatkowania całej nadwyżki ponad zwracany wkład wniesiony do spółki. Spłata udziału w majątku spółki w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawczyni powołuje liczne orzecznictwo sadów administracyjnych: wyrok NSA z 7.10. 2004 r. sygn. akt FSK 594/04, WSA w Warszawie 13.05.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 265/08, WSA w Lublinie z 20.12.2007, sygn. akt I SA/ Lu 694/07, WSA w Gliwicach z 3.12.2007r. sygn. akt I SA/GL 234/07, WSA w Kielcach z 22.03.2007 sygn. akt I SA/Ke 72/07, WSA w Białymstoku z 16.03.2005 sygn. akt I SA/Bk 44/05. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2009 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 871 § 1 kc wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegająca na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Na mocy art. 871 § 2 kc występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podstawową zasadą jest powszechność opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 u.p.d.f. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółki osobowej. Z brzmienia zatem tegoż przepisu, zdaniem organu, wynika, że nie istnieje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego w przypadku zwrotu wkładów. Natomiast nadwyżka ponad wysokość wniesionych wkładów , wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki osobowej, stanowi przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. Prawa związane z udziałem wspólnika w spółce cywilnej są prawami majątkowymi, gdyż ich treść stanowią odpowiednio określone przez kodeks cywilny prawa i obowiązki. Pismem dnia 29 marca 2009 r. D.S. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności art. 8 ust. 1 oraz art. 18 w związku z art. 10ust. 1 pkt 7, a także art. 21 ust. 1 pkt 50 oraz naruszenie prawa procesowego poprzez pominięcia orzeczeń, na które powoływała się wnioskodawczyni, co narusza zasadę zaufania do organów państwa wyrażoną art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy podtrzymał stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia [...] skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, z uwagi na naruszenie zarówno prawa materialnego jak i procesowego oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Strona wskazuje, że rodzaj wniesionego wkładu oraz sposób jego wniesienia do spółki wpływa na sposób rozliczenia ze spółką w momencie wystąpienia ze spółki. Zastosowanie ma art. 871 kc. Z komentarza do kodeksu cywilnego (Kodeks cywilny, Komentarz do art. 535-1088, tom II, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004) wynika, że wypłatę w pieniądzu wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, odpowiadającą stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, należy utożsamiać z wypłatą udziału w zysku ustępującemu wspólnikowi. Czynność wypłaty udziału w zysku (bieżącego czy z lat ubiegłych) nie rodzi skutków podatkowych, ponieważ w przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych kwot - na etapie ustalania zaliczek na podatek dochodowy z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, a następnie w momencie wypłaty zysku. Strona skarżąca podnosi, że brak uzasadnienia dla odmiennego traktowania pod względem opodatkowania podatkiem dochodowym osoby fizycznej likwidującej działalność i wspólnika występującego ze spółki cywilnej. Skarżąca wskazuje na orzecznictwo sadów administracyjnych, w których sądy wyrażały pogląd, że wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do udziału w zysku, który to udział odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Zdaniem skarżącej organ zignorował orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie skarżącej orzeczenia sądów administracyjnych winny być przez organy podatkowe brane pod uwagę przy wydawaniu indywidualnych interpretacji prawa, wynika to pośrednio z brzmienia art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro na podstawie tego przepisu Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi, że w świetle orzecznictwa sądowego jest ona wadliwa, to tym bardziej ma obowiązek analizy tego orzecznictwa w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podnoszą argumenty wcześniej wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) -dalej p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. , m.in. na interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uchyla zaskarżoną interpretację. W ocenie Sądu skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie Sądu jest dokonana interpretacja prawa podatkowego, w której organ wyraził pogląd, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega wypłata występującemu ze spółki cywilnej wspólnikowi wartości udziału w majątku spółki cywilnej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty, w szczególnych przypadkach w ustawie przewidzianych przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Z powołanego przepisu wynika, że spółka cywilna nie posiada podmiotowości w zakresie podatku dochodowego, podatnikiem tegoż podatku jest wspólnik, który uwzględnia w rozliczeniu podatku dochodowego przychody oraz koszty ich uzyskania generowane przez spółkę cywilną w proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Mając na uwadze wskazane uregulowania bez wątpienia należy stwierdzić, że podatek dochodowy jest ciężarem publicznoprawnym, który opodatkowuje co do zasady przyrost majątkowy z określonego źródła dochodu. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia kwestii obciążeń podatkowych występującego wspólnika istotne są regulacje zawarte w kodeksie cywilnym dotyczące istoty spółki cywilnej. Z przepisów art. 863 §1, 871 § 2 i 875 § 1 kc wynika, że w spółce cywilnej mamy do czynienia z majątkiem wspólnym wspólników, przy czym każdy ze wspólników jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki. Majątkiem wspólnym wspólników są zarówno wniesione wkłady, jak i majątek nabyty w czasie trwania spółki oraz zysk przez spółkę wypracowany. Zgodnie z art. 871 §1 i 2 kc wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia -wartość, którą ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Zysk spółki jest niczym innym jak wcześniej wypracowanym dochodem spółki, który sukcesywnie był opodatkowany przez wspólników spółki proporcjonalnie do udziałów. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej mamy do czynienia z podziałem majątku wspólnego, a nie z osiągnięciem dochodu. Jest to forma zniesienia współwłasności łącznej. Nie można w tej sytuacji mówić o jakimkolwiek przysporzeniu po stronie występującego ze spółki wspólnika, a jedynie wypłaty tego co w czasie trwania spółki było również jego własnością. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.f. stanowiącego, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółki osobowej, nie wynika, że wszystkie należności wypłacane występującemu ze spółki cywilnej ponad wniesiony wkład podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Należy bowiem brać pod uwagę istotę podatku dochodowego wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym. W związku z powyższy Sąd w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Teza wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku aprobowana jest także przez inne sądy administracyjne, np: wyrok WSA w Warszawie z 13 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 265/08, wyrok WSA w Kielcach z 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 72/07, wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 799/08. Ponownie wydając interpretację Minister Finansów winien uwzględnić wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 oraz 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Bejgerowska /-/K. Nikodem /-/K. Wolna – Kubicka