I SA/Gl 234/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił A. K. (poprzednie nazwisko S.) wysokość straty poniesionej w roku 1998 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł., wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...]zł. i wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy za rok 1998 w kwocie [...]zł. Zastrzeżenia organu podatkowego pierwszej instancji związane były z przychodami podatniczki, związanymi z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej A w K. oraz spółki cywilnej B w T. W odniesieniu do udziału podatniczki w spółce cywilnej A, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał m.in. następujących ustaleń: 1) A. K. (d. S.), działając w ramach spółki cywilnej A zbyła towary handlowe, w sposób nieudokumentowany rachunkami, za cenę znacznie poniżej cen zakupu. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. uznał, że zaniżono z tego tytułu przychody o kwotę [...]zł., 2) zaniżono przychód ze sprzedaży importowanego obuwia o kwotę [...]zł., w związku z tym, że spółka cywilna A sprzedała je A. K. (d. S.), prowadzącej jednoosobowo firmę A, za cenę niższej, niż koszt jego nabycia, 3) zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. z tytułu niesłusznego obciążenia kosztów działalności nadwyżka podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wynikającym z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 1998 r. Z kolei w kwestii spółki cywilnej B, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż podatniczka zaniżyła przychody o kwotę [...]zł., wynikającą ze zbycia udziałów w tejże spółce cywilnej T. N. i K. H. Podniesiono, że podatniczka na podstawie "umowy kupna – sprzedaży" zawartej w dniu 8 stycznia 1998 r. sprzedała wyżej wymienionym udziały w spółce cywilnej B za cenę [...]zł. Organ uznał, iż kwota ta stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono przy tym, że przychód ten, pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Z tych też względów od wskazanej w umowie ceny sprzedaży odjęto kwotę [...] zł. (wartość wkładu wniesionego przez podatniczkę do spółki cywilnej B) i wyliczono dochód ze sprzedaży udziałów w wysokości [...]zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatniczki od decyzji organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części i orzekając co do istoty sprawy określił wielkość straty z prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę [...]zł, a w pozostałej części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę od nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy, utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy uznał zasadność zarzutów odwołania w odniesieniu do nie uznanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej kwoty [...]zł., w związku z czym określił wartość straty w prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę [...]zł. Pozostałych zarzutów odwołania nie uwzględniono. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 248/05) uchylił rozstrzygnięcie odwoławcze, uwzględniając w części zarzuty skargi. Sąd przede wszystkim nie zgodził się z organem odwoławczym, który zawartą przez podatniczkę umowę z dnia 8 stycznia 1998 r. potraktował, jako skuteczną umowę sprzedaży udziałów w spółce cywilnej B T. Z. i K. H. Podnosząc, że w przepadku spółki cywilnej nie może być mowy o obrocie jej udziałami, Sąd uznał za nieprawidłowe oparcie rozstrzygnięcia na dyspozycji art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślono, że charakter prawny spółki cywilnej, najprostszego typu spółki osobowej, uregulowany został w sposób kompleksowy w przepisach art. 860 – 875 K.c. Zgodnie z art. 860 § 1 K.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zwrócono uwagę, że także w rozpatrywanym okresie (tj. w 1998 r.) w judykaturze akcentowano, że działalność gospodarcza zorganizowana w formie spółki prawa cywilnego jest prowadzona przez wspólników, a ona sama nie ma zdolności prawnej oraz wyodrębnionego majątku (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95, Radca Prawny nr 4/1996). Żaden z przepisów kodeksu cywilnego, regulujących pozycję spółki cywilnej, nie wprowadził, jako wyodrębnionej kategorii prawa majątkowego: "udziału w spółce". Użyty kilkakrotnie termin "udział" odnosił się do wspólnego majątku wspólników. W ocenie WSA żadną miarą z powyższej uchwały nie można natomiast wyprowadzić wniosku, iż – stosownie do stanowiska Sądu Najwyższego – możliwy jest obrót udziałami spółki cywilnej. Sąd nie zgodził się też z tezą organu odwoławczego, że inny skutek podatkowy będzie miało wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej w drodze zmiany umowy spółki, od wystąpienia na podstawie umowy podpisanej przez wspólnika występującego z wstępującym, za zgodą pozostałych wspólników. Podkreślono, że rozliczenie z występującym wspólnikiem w obu wymienionych wypadkach będzie dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w art. 871 K.c. W ocenie Sądu przepis ten nie stoi również na przeszkodzie, by występującemu wspólnikowi, przypadająca mu z tego tytułu, wyrażona w pieniądzu wartość jego wkładu (§ 1), jak też odpowiednia wartość majątku spółki (§ 2), została wypłacona przez wstępującego w jego miejsce nowego wspólnika. Sąd podniósł również, że zebrany w sprawie, w toku postępowania administracyjnego, materiał dowodowy nie pozwala na należytą ocenę charakteru, a przede wszystkim skutków prawnych dokonanych przez podatniczkę czynności. Chodziło przede wszystkim o zweryfikowanie czy T. Z. i K. H., w wyniku zawarcia umowy z dnia 8 stycznia 1998 r., stali się faktycznie wspólnikami spółki cywilnej B. Sąd nie uwzględnił również stanowiska organu odwoławczego odnośnie kolejnego spornego problemu, powstałego na tle dokonanej sprzedaży towarów przez spółkę prawa cywilnego A, której wspólnikiem była podatniczka, jednoosobowej firmie podatniczki. Organ, kwestionując wysokość cen transakcyjnych, oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., zgodnie z którym, jeżeli podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, to (zgodnie z zawartym w tym przepisie odesłaniem do ust. 1 – 3 art. 25) dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Sąd uznał jednak, że nie poddano analizie okoliczności dokonanej transakcji (sprzedaż likwidacyjna), które podnosiła strona, nie dokonano wreszcie ustaleń, czy sporny towar mógłby zostać zbyty podmiotowi niepowiązanemu w cenie wyższej. Sąd podniósł również, że organ nie poddał analizie prawnej samej transakcji pomiędzy spółką cywilną, której wspólnikiem była podatniczka, a nią samą – czy w grę nie wchodziło jedynie przesunięcie określonego składnika majątkowego ze współwłasności łącznej do majątku odrębnego wspólnika. Spornym problemem okazało się również przyjęte przez organy stanowisko, iż w związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, w ramach spółki cywilnej A, doszło do zaniżenia przychodów o kwotę [...]zł., w związku ze sprzedażą towarów handlowych nieudokumentowaną rachunkami, dokonaną w wartości znacznie poniżej cen zakupu. W ocenie organów obu instancji wartość przychodu nieudokumentowanego wyniosła [...]zł., a ponieważ przychód nieudokumentowany, wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosił [...]zł., uznano zatem, że zaniżono przychód o kwotę [...]zł. W tym przypadku Sąd uznał, że nie wszystkie elementy stanu faktycznego, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały przez organ podatkowy ustalone i właściwie rozpatrzone. W szczególności organy podatkowe, żądając od strony formalnego potwierdzenia sprzedaży likwidacyjnej, nie zbadały, czy rzeczywiście, jak twierdzi strona skarżąca, spółka cywilna [...] została zlikwidowana na początku roku 1998. W tych warunkach logicznym zabiegiem handlowym wydaje się wyprzedaż zmagazynowanego towaru, nawet po cenach niższych niż ceny zakupu. Decyzja w tym przedmiocie należy do właściciela przedsiębiorstwa, a kwestionowanie prezentowanego przez stronę w tym przedmiocie stanowiska, konsekwentnie od początku postępowania administracyjnego, wymagało przeprowadzenia dodatkowych dowodów w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem strony, iż przysługiwało jej uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług naliczonego na fakturach zakupu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony: – jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, – w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku żadna z tych okoliczności nie zachodzi. Podkreślono, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której podatnik ma prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, a tak było w rozpatrywanym przypadku, ale z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1609/04, Mon. Podatk. 2005/5/2). W wyniku uchylenia decyzji odwoławczej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, sprawa wróciła na etap postępowania odwoławczego. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, w tym po uzupełnieniu materiału dowodowego (Dyrektor Izby Skarbowej w K., w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej zwrócił w tym celu akta sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji), organ odwoławczy decyzją z dnia [...] nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w części i orzekając co do istoty sprawy określił wielkość straty z prowadzonej przez A. K. działalności gospodarczej na kwotę [...]zł., a w pozostałej części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę od niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy utrzymał tę decyzję w mocy. Kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku WSA organ odwoławczy, po ponownym przeanalizowaniu całej sprawy uznał zarzuty odwołania w kwestii: - niezasadności podwyższenia przez organ pierwszej instancji przychodu uzyskanego przez podatniczkę o kwotę [...]zł. oraz o kwotę [...]zł, (dotyczy to likwidacji spółki cywilnej A), - błędnego nie uznania przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej B kwoty [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał natomiast stanowisko, że strona nie miała prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]zł., zeznanej w deklaracji VAT-7 oraz podtrzymał stanowisko, że kwota otrzymana przez podatniczkę w wysokości [...]zł., w wyniku umowy zawartej w dniu 8 stycznia 1998 r., stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wymienionego podatku VAT organ odwoławczy stwierdził, iż kwestia ta została przesądzona w wyroku WSA, którym zarówno ten Sądu, jak i organ jest związany. W dalszej kolejności przeprowadzono obszerne wywody dotyczące ustalenia prawnopodatkowych skutków wypłacenia podatniczce kwoty [...]zł, na podstawie umowy z dnia 8 stycznia 1998 r. Realizując zalecenia WSA organ odwoławczy stwierdził, że nastąpiło skuteczne prawnie wystąpienie podatniczki ze spółki cywilnej B oraz przystąpienie do niej T. Z. i K. H. Stanowisko to poparte zostało licznymi dowodami, czego zresztą strona skarżąca nie kwestionuje. Organ odwoławczy zaaprobował jednocześnie stanowisko Sądu, że w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej, przysługujące mu z tego tytułu rozliczenie z majątku spółki, może zostać zrealizowane przez przystępującego do spółki wspólnika. Organ uznając, że wypłacona na podstawie umowy z dnia 8 stycznia 1998 r. kwota [...]zł. stanowi równowartość udziału podatniczki w spółce cywilnej, przypadająca jej w związku z wystąpieniem ze spółki, stwierdził jednak, że w związku z tym A. K. uzyskała dochód w wysokości [...]zł., podlegający opodatkowaniu. Kwotę tę organ uzyskał po odjęciu od sumy [...]zł. kwoty [...] zł., którą podatniczka wniosła w formie wkładu do spółki cywilnej B. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w konsekwencji uznał że kwota [...]zł. stanowi przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega w związku z tym opodatkowaniu. Podkreślono, ze majątek spółki cywilnej, wydzielony w odrębną masę majątkową, kwalifikowaną przez prawo cywilne, jako "współwłasność łączna", był pomnażany przez 10 lat działalności spółki i nie należał do strony ale do wszystkich wspólników, a w końcowym efekcie, z chwilą wystąpienia ze spółki cywilnej, A. K. uzyskała należne jej korzyści, stanowiące przychód do opodatkowania. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut strony o naruszeniu art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe winny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Podkreślono m.in., ze pełnomocnik strony został poinformowany o treści przepisów art. 2, 8, 9, 10, 14, 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (protokół z dnia 13 listopada 2003 r.). Zwrócono uwagę na zawarte w tym protokole stwierdzenie, że "wstępna ocena ustalonego stanu faktycznego wskazuje, że uzyskany przez podatniczkę przychód, na podstawie umowy z dnia 8 stycznia 1998 r., nie jest wolny od podatku dochodowego os osób fizycznych". W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, który doprowadził do niewłaściwego zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 23 ust. a pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony dokonał zmiany kwalifikacji prawnej, będącej podstawą określenia zobowiązania podatkowego. Zwrócił bowiem uwagę, że organ podatkowy pierwszej instancji zakwalifikował nie wykazany przez stronę przychód do przychodów określonych w art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaliczył przychód do przychodu z innych źródeł, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej. Ponadto zdaniem strony skarżącej pewnym uchybieniem jest również umieszczenie przepisu stanowiącego postawę określenia zobowiązania podatkowego w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, a nie części wstępnej. Zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych strona argumentuje "niezdecydowaniem" organu odwoławczego w kwalifikacji przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej. Pełnomocnik zarzucił, że nie sprzyja respektowaniu zasady zaufania do organów państwa sytuacja, w której organ administracji w niezmienionym stanie faktycznym i prawnym formułuje odmiennie i wzajemnie sprzeczne oceny prawne w przedmiocie będącym podstawą wydania decyzji, stwarzając wrażenie chaosu i niepewności w stosowaniu prawa przez ten organ. Pełnomocnik stoi na stanowisku, że pieniądze otrzymane przez podatniczkę nie są przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniając swoje stanowisko pełnomocnik strony powołuje przepisy Kodeksu cywilnego, regulujące zasady funkcjonowania spółki cywilnej. Wyjaśnia, że pisemna umowa zawarta przez strony sporządzona była błędnie, a stan faktyczny wyglądał następująco: "skarżąca wypowiedziała umowę i wystąpiła ze spółki B zgodnie z uregulowaniem art. 871 § 1 K.c. spółka (pozostali wspólnicy) zobowiązani byli: a) zwrócić skarżącej wartość jej wkładu, b) wypłacić w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku, jaka odpowiadała stosunkowi, w jakim uczestniczyła w zyskach spółki, jednocześnie Pani N. i Pan H. przystąpii do spółki w miejsce skarżącej i winni byli wpłacić do spółki tę samą kwotę, którą wspólnicy pozostali w spółce po wystąpieniu z niej A. K. zobowiązani byli jej wypłacić, wobec trójstronnie kompensujących się należności i zobowiązań państwo N. wypłacili tę kwotę skarżącym. Pełnomocnik zaakcentował, że skarżąca otrzymała od wstępujących do spółki, na jej miejsce, taką należność, jaką powinna była otrzymać od wspólników pozostających w spółce po jej wystąpieniu, a taki przepływ środków pieniężnych jest w jego ocenie sposobem regulacji trójstronnych zobowiązań. Na poparcie swej tezy pełnomocnik strony powołał się na wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/2004. Pełnomocnik strony nie zgodził się również z niezaliczeniem przez organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodu podatku VAT w kwocie [...]zł., stwierdzając że podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty tego podatku w następnych okresach rozliczeniowych (bo wobec zakończenia działalności okresów tych już nie było.). Tym samym podniesiono został zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, przez bezpodstawne zastosowane art. 23. ust. a pkt 43 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik strony, powołując się na art. 21 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił, że wydatek w kwocie [...] zł. jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu i pozostaje w bezpośrednim związku z tym przychodem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie ze wszystkich powodów w niej wyłuszczonych. W pierwszej kolejności należy podnieść, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy odwołania strony od decyzji pierwszoinstancyjnej, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 248/05 (wyrok prawomocny) poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. W efekcie powtórnego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, spór między tym organem, a stroną skarżącą ograniczył się do dwóch kwestii. Strona nie zgadza się z wyłączeniem przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kwoty [...]zł., zeznanej w deklaracji VAT-7, jako nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym. Druga kwestia sporna dotyczy nie zaliczenia przez podatniczkę do podlegających opodatkowaniu przychodów, kwoty otrzymanej przez nią z tytułu realizacji umowy zawartej przez nią w dniu 8 stycznia 1998 r. z T. N. i K. H. Zdaniem organu odwoławczego kwota [...]zł., otrzymana przez podatniczkę w związku z jej wystąpieniem ze spółki cywilnej od przystępujących do tej spółki w jej miejsce nowych wspólników (pomniejszona o wartość wniesionego przez podatniczkę wkładu przy zawiązywaniu spółki, tj. [...] zł.), winna być zakwalifikowana do przychodów uzyskiwanych "z innych źródeł" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) i w związku z tym podlega ona opodatkowaniu. Odnosząc się do pierwszego spornego problemu, Sąd nie podzielił racji strony skarżącej. Kwestię tę przesądził w prawomocnym wyroku z dnia 15 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 248/05), a strona nie podjęła próby wzruszenia tego stanowiska w drodze wniesienia skargi kasacyjnej. W powołanym wyroku z dnia 15 listopada 2005 r. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż przysługiwało jej uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług naliczonego na fakturach zakupu. Podkreślono, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony: – jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, – w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku żadna z tych okoliczności nie zachodzi. Przypomniano też, że zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której podatnik ma prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, a tak było w rozpatrywanym przypadku, ale z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1609/04, Mon. Podatk. 2005/5/2). Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej spornej kwestii. W efekcie, jeżeli za pierwszym razem uznano słuszność wykluczenia z kosztów podatkowych kwoty [...]zł., to taka sama ocena musi być wyrażona przy ponownym rozstrzyganiu tej samej sprawy. Ocena sprawy może ulec zmianie jedynie wówczas, gdy - jeszcze na etapie ponownego postępowania administracyjnego (przed organami) - dojdzie do nowych ustaleń faktycznych. W wyniku ponownego postępowania administracyjnego nie doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych. Strona podnosi te same, jak poprzednio argumenty i koncentruje się wyłącznie na wykazywaniu niewłaściwego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy podatkowej, dodatkowo posiłkując się interpretacją dokonaną w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 3 stycznia 2002 r. (PB5/IMD/MC-068-323/2001). Jak już wcześniej wskazano, zakwestionowanie stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji, zawartego w wyroku z dnia 15 listopada 2005 r., w tej spornej materii, mogło mieć miejsce jedynie w wypadku, wniesienia przez stronę skargi kasacyjnej od tego orzeczenia, co nie zostało uczynione. Sąd podzielił natomiast stanowisko strony skarżącej w drugiej spornej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2005 r. nie zgodził się z poglądem organów, które przyjęły, że na podstawie umowy z dnia 8 stycznia 1998 r. podatniczka dokonała sprzedaży swoich udziałów w spółce cywilnej B T. N. oraz K. H., a otrzymana przez nią z tego tytułu kwota (pomniejszona o koszty) stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stosownie do tego przepisu przychodem takim są należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych). Sąd w wymienionym wyroku uznał, że nie jest możliwy obrót udziałami spółki cywilnej, a użyty kilkakrotnie w Kodeksie cywilnym, w odniesieniu do spółki cywilnej, termin udział odnosił się wyłącznie do udziału w majątku wspólnym wspólników (we współwłasności łącznej). Nie chodzi natomiast o "udział w spółce", która to kategoria w przypadku spółek cywilnych nie występuje, w związku z czym nie można mówić w rozpatrywanym przypadku o przychodzie otrzymanym z "odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce" w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy podatkowej. Sąd, w wyroku z dnia 15 listopada 2005 r., nie zgodził się nadto z Dyrektorem Izby Skarbowej, że inny skutek podatkowy będzie miało wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej w drodze zmiany umowy spółki, od wystąpienia na podstawie umowy podpisanej przez wspólnika występującego z wstępującym, za zgodą pozostałych wspólników. Podkreślono, że rozliczenie z występującym wspólnikiem w obu wymienionych wypadkach będzie dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w art. 871 K.c. W ocenie Sądu przepis ten nie stoi również na przeszkodzie, by występującemu wspólnikowi, przypadająca mu z tego tytułu, wyrażona w pieniądzu wartość jego wkładu (§ 1), jak też odpowiednia wartość majątku spółki (§ 2), została wypłacona przez wstępującego w jego miejsce nowego wspólnika. Sąd powziął również wątpliwość, czy – wobec braku w aktach innych dowodów – wskutek zawarcia przez podatniczkę w dniu 8 stycznia 1998 r. umowy "sprzedaży udziałów" w spółce cywilnej, doszło do jej formalnego wystąpienia ze spółki i przystąpienia w jej miejsce nowych wspólników. Problem ten nakazano wyjaśnić organowi podatkowemu w ponownym postępowaniu. Kierując się powyższymi dyrektywami, zgodnie z powołanym uprzednio art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dyrektor Izby Skarbowej, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania ustalił, że wskutek realizacji umowy z dnia 8 stycznia 1998 r. doszło – za zgodą pozostałych wspólników – do skutecznego wystąpienia podatniczki ze spółki cywilnej oraz przystąpienia w jej miejsce T. Z. i K. H. Okoliczność ta nie jest sporna. Z tytułu wystąpienia ze spółki podatniczka otrzymała kwotę [...]zł., na którą składa się zwrot wniesionego przez nią wkładu do spółki ([...] zł.) oraz równowartość przypadającego podatniczce udziału w majątku wspólnym, tj. kwotę [...]zł., zgodnie z postanowieniami art. 871 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego. Tę ostatnią kwotę organ odwoławczy potraktował, jako podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający nie podzielił tego stanowiska. Sąd podzielił w tym wypadku pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04. Nie posiadająca osobowości prawnej spółka cywilna jest zespołem wspólników. Podmiotem są tylko wspólnicy. W spółce cywilnej istnieje wielość przedmiotów powiązana wspólnością łączną, która stanowi wspólny majątek wspólników (art. 863 KC), przy czym każdy z nich jest współwłaścicielem tego majątku do niepodzielnej ręki. W art. 863, 871 i 875 KC normodawca stanowi o "wspólnym majątku wspólników". Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw) jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym zysk jest kategorią prawno-ekonomiczną, która oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 18.6.1991 r., III CZP 40/91, OSNCP 1992, Nr 2, poz. 17). W art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych normodawca nakazał opodatkowanie wymienionego w nim dochodu osobno u każdego ze wspólników. Innymi słowy, przedmiotem regulacji tego przepisu jest zagadnienie opodatkowania dochodu osiągniętego przez osoby fizyczne w ramach współwłasności źródła przychodów, albo wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów. Ustawodawca postanowił, że dochód z tego rodzaju wspólnych źródeł przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku mogło i może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy, czyli wspólnika spółki. Zgodnie z obowiązującymi wspólników spółki cywilnej zasadami rachunkowości sporządzają oni sprawozdanie finansowe lub prowadzą księgi przychodów i rozchodów (jedna dokumentacja księgowa dla ich wspólnego źródła przychodów z działalności gospodarczej jakim jest spółka obrazująca osiągnięte wspólnie przychody i poniesione koszty ich powstania). Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być ustalony zgodnie z art. 9 ust. 2 tej ustawy. Na podstawie tego przepisu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Wobec tego zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy miało, jak to trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej, ustalenie na dzień 8stycznia 1998 r. (data rozliczenia się ze wspólniczką występującą ze spółki) wartości majątku spółki. W zaskarżonego decyzji organ jednoznacznie stwierdził, że wypłacona podatniczce na podstawie umowy z dnia 8 stycznia 1998 r. kwota [...]zł., stanowi równowartość udziału podatniczki w spółce cywilnej, przypadająca jej w związku z wystąpieniem ze spółki ([...] zło zwrotu wniesionego wkładu + [...]zł. udział w majątku spółki). Jak już wyjaśniono we wstępnych rozważaniach, wspólnicy spółki cywilnej, która została zawarta na czas dłuższy, mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego. Zysk oznacza nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, występującą w założonym okresie. Jest to więc dochód spółki jako wspólnego źródła przychodów wspólników. Przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jako że spółka cywilna B funkcjonowała przed rokiem 1998, to w tym okresie dochody spółki podlegały opodatkowaniu oddzielnie u każdego wspólnika. Wobec tego należy stwierdzić, iż wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Bez znaczenia jest w tym wypadku okoliczność, czy wyrażony w pieniądzu zwrot przysługującej części majątku spółki dokonywany jest występującemu wspólnikowi przez dotychczasowych wspólników z majątku wspólnego, czy też przez nowoprzystępujących do spółki wspólników, w miejsce wspólnika występującego. Kwestię tę przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2005 r. Zobowiązanie zatem występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. W określonym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu źródeł przychodów, Ustawodawca wymienia w pkt 9 "inne źródła" przychodów. W literaturze i orzecznictwie różnie ocenia się kwestię kompletności tego katalogu. Raz to wskazuje się, iż nie jest on zamknięty, a zawarte w tym przepisie wyliczenie tytułów powstania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł wg podobnego charakteru, co w konsekwencji skutkuje zróżnicowanym traktowaniem poszczególnych źródeł (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz, red. J. Marciniak, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 99). O otwartym charakterze powyższego katalogu ma świadczyć pkt 9 w ust. 1, zamykający niejako wyliczone w tym przepisie źródła stwierdzeniem "inne źródła". Innym razem, np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. (Sygn. akt III RN 55/01, Mon. Pod. 2002/5/2), akcentuje się, iż w tymże art. 10 ust. 1 określono zamknięty katalog źródeł przychodów, obejmujący źródła skonkretyzowane pod względem przedmiotowym w punktach 1 - 8 oraz dopełniające ten katalog określenie zawarte w pkt 9 – "inne źródła". Podkreślono, że próbą ustalenia tego, co uważa się za "inne źródła" jest art. 20 ust. 1 ustawy o pdoof. Wskazano jednak, iż dokonane w tym przepisie wyliczenie rodzajów przychodów mieszczących się w kategorii "inne źródła", jest jedynie przykładowe. o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". W uzasadnieniu ww. wyroku Sądu Najwyższego zwrócono jednak uwagę, że w art. 20 ust. 1 zdefiniowano "przychody" z innych źródeł, a nie źródła przychodów, co w konsekwencji powoduje, że kategoria "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9) zachowuje swoistą odrębność w stosunku do każdej innej kategorii wyliczonej w art. 10 ust. 1, jak zaznaczył Sąd Najwyższy: nie może "przenikać do każdej innej kategorii, której podatnik nie ujawnił". Powyższe rozważania wskazują wszakże, że do wymienionej kategorii "innych źródeł" nie można zaliczyć czegoś, co nie może z istoty swojej stanowić przysporzenia, rozumianego, jako przyrost czystego majątku. U podstaw konstrukcji podatku dochodowego leży pojęcie "dochodu". Przez dochód, najogólniej rzecz biorąc, należy rozumieć przyrost czystego majątku ze źródeł przychodu (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe, Studia Prawnicze, C.H. Beck, Warszawa 2004, s.336). Funkcją podatku dochodowego jest właśnie opodatkowanie owego przyrostu majątku, osiągniętego w danym roku podatkowym, chyba że pochodzi on ze źródeł zwolnionych z podatku. Istotą zatem podatków dochodowych jest opodatkowanie rzeczywistego dochodu osiągniętego przez podatnika. W rozpatrywanym przypadku podatniczka dochodu takiego nie osiągnęła. Uzyskała ona jedynie złotową równowartość przypadającej jej części w majątku wspólnym wspólników spółki cywilnej, w którego pomnażaniu – jako wspólnik – uczestniczyła i opłacała z tego tytułu podatek dochodowy. Mając na uwadze przestawione rozważania za niezasadne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że sporna kwota to podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.