I SA/Gl 248/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasadza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił A. K. (poprzednie nazwisko S.) wysokość straty poniesionej w roku 1998 w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie [...] zł., wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł. i wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy za rok 1998 w kwocie [...] zł. Zastrzeżenia organu podatkowego pierwszej instancji związane były przychodami podatniczki, związanymi z prowadzeniem przez nią działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej "A" w K. oraz spółki cywilnej "B" w T.. W odniesieniu do udziału podatniczki w spółce cywilnej "A", organ podatkowy pierwszej instancji dokonał m.in. następujących ustaleń: A.K. (d. S.), działając w ramach spółki cywilnej "A" zbyła towary handlowe, w sposób nieudokumentowany rachunkami, za cenę znacznie poniżej cen zakupu. W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. uznał, że zaniżono z tego tytułu przychody o kwotę [...] zł., zaniżono przychód ze sprzedaży importowanego obuwia o kwotę [...] zł., w związku z tym, że spółka cywilna "A" sprzedała je A. K. (d. S.), prowadzącej jednoosobowo firmę "A1", za cenę niższej, niż koszt jego nabycia, zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. z tytułu niesłusznego obciążenia kosztów działalności nadwyżka podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, wynikającym z deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 1998 r. Z kolei w kwestii spółki cywilnej "B", organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż podatniczka zaniżyła przychody o kwotę [...] zł., wynikającą ze zbycia udziałów w tejże spółce cywilnej T. N. i K. H,. Podniesiono, że podatniczka na podstawie "umowy kupna – sprzedaży" zawartej w dniu [...] 1998 r. sprzedała wyżej wymienionym udziały w spółce cywilnej "B" za cenę [...] zł. Organ uznał, iż kwota ta stanowi przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzono przy tym, że przychód ten, pomniejszony o koszty uzyskania przychodów, podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Z tych też względów od wskazanej w umowie ceny sprzedaży odjęto kwotę [...] zł. (wartość wkładu wniesionego przez podatniczkę do spółki cywilnej "B") i wyliczono dochód ze sprzedaży udziałów w wysokości [...] zł. Podniesiono również, iż wobec tego, że termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od ustalonego w ww. sposób dochodu upływał w dniu [...] 1998 r., a nie został on uiszczony, należało określić odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł., za okres od [...] 1998 do [...] 1998. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka zarzuciła rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnemu naruszenie przepisów prawa procesowego, a to art. 122 O.p., a także naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a), art. 22 ust. 1 i art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie odwołującej się sprzedaż towarów po cenach niższych od cen zakupu nie stanowi zaniżenia przychodu. Podatniczka podkreśla, że takie sytuacje są typowe w obrocie gospodarczym. Podkreśla, że kupno towarów po cenach niższych wiązało się z decyzją o likwidacji spółki, co wymusiło wyprzedaż towaru niemodnego, uszkodzonego i zabrudzonego. Zarzucając organowi naruszenie art. 122 O.p. wskazuje, że na podstawie spisu z natury mógł on ustalić datę zakupu towaru, co potwierdziłoby zasadność dokonanej transakcji. Wskazała również na niezasadne – jej zdaniem - zastosowanie przez organ art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, akcentując, że przepis ten nie ma zastosowania do sytuacji, w których występuje "sprzedaż samej sobie". Odnosząc się do kwestii zakwestionowania przez organ zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku VAT, strona wskazała, że podatek od towarów i usług co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, w związku z czym organ naruszył art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) ustawy podatkowej. Podkreśliła, że spółka "A", włączając do kosztów kwotę [...] zł., nie miała prawa do obniżenia podatku należnego na następne okresy o naliczony, gdyż zakończono działalność gospodarczą i równocześnie nie miały zastosowania przepisy o zwrocie podatku, ponieważ sprzedaż była objęta stawką 22% i nadwyżki nie stanowił podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zaliczanych do środków trwałych. Podatniczka nie zgodziła się również z dokonaną przez organ podatkowy pierwszej instancji oceną "umowy sprzedaży udziałów". Wskazała, że w spółce cywilnej nie jest możliwy obrót udziałami, a uzyskany przez nią przychód jest faktycznie przychodem z tytułu wystąpienia ze spółki, a zatem nie może być sklasyfikowany, jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 pkt 6 ustawy podatkowej. Zaakcentowała również, iż istotą całej operacji związanej z przystąpieniem do spółki cywilnej nowych wspólników było jej uprzednie wystąpienie ze spółki oraz wypłacenie jej przez spółkę, zgodnie z art. 871 § 1 K.c. w pieniądzu odpowiedniej wartości wspólnego majątku, która wcześniej została wpłacona do spółki przez nowoprzystępujących wspólników. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił zaskarżoną decyzję w części i orzekając co do istoty sprawy określił wielkość straty z prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę [...] zł, a w pozostałej części dotyczącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę od nie wpłaconej zaliczki na podatek dochodowy, utrzymał ją w mocy. Organ odwoławczy uznał zasadność zarzutów odwołania w odniesieniu do nie uznanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za koszt uzyskania przychodu w spółce cywilnej kwoty [...] zł., w związku z czym określił wartość straty w prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę [...] zł. Pozostałych zarzutów odwołania nie uwzględniono. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, iż zawarta przez podatniczkę w [...] 1998 r. umowa sprzedaży stanowiła w istocie sprzedaż udziałów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Na poparcie swego stanowiska powołał treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 1995 r., III CZP 160/95 OSNC 1996/3/33, w które wyrażono pogląd, że wynikający z art. 863 § 1 K.c. zakaz rozporządzania udziałem w spółce cywilnej odnosi się do okresu istnienia samej spółki lub uczestnictwa w niej danego wspólnika. Tym samym wspólnik może rozporządzić swoimi prawami w chwili wystąpienia z niej. Nie ma również przeszkód, aby nowy wspólnik, wstępując w prawa dotychczasowych, występujących ze spółki wspólników równocześnie zobowiązał się w zamian do pokrycia nie tylko przyszłych zobowiązań spółki, ale i zobowiązań już istniejących. Z tego organ odwoławczy wywiódł wniosek, iż w przedmiotowej sprawie treścią zawartej umowy było odpłatne przejęcie uprawnień i zobowiązań wspólnika występującego ze spółki przez wspólników wstępujących do spółki cywilnej. Uznano tym samym, że podatniczka uzyskała przychód ze sprzedaży udziału. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 43 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniesiono, iż stosownie do tego przepisu kosztem uzyskania przychodu jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, ze w przedmiotowej sprawie podatnik sam zadecydował o zakończeniu działalności gospodarczej i tym samym dobrowolnie zrezygnował z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Zdaniem organu odwoławczego, fakt, że podatnik nie może odliczyć od kwoty podatku należnego podatku naliczonego wynikał z działań, które on sam dobrowolnie podjął, a to nie daje mu prawa do zaliczenia w koszty działalności gospodarczej kwoty [...] zł. Nie uwzględniono również zarzutu odwołania, w którym podatniczka zakwestionowała twierdzenie organu o zaniżeniu przychodu ze sprzedaży importowanego obuwia o kwotę [...] zł. Organ, powołując się na art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdził, że przepisu ust. 1 – 3 tegoż art. stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku z innym podmiotem i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Organ odwoławczy uznał, że taka właśnie sytuacja zaszła w omawianym przypadku i to uzasadniało określenie podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Nie zgodzono się również z zarzutem strony, iż organ podatkowy pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania bez wyjaśnienia stanu faktycznego i bez podania podstawy prawnej, powiększając w rezultacie przychód w spółce "A" o kwotę [...] zł. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny działalności gospodarczej prowadzonej przez A. K. oraz nie uwzględnił "niczym nie udokumentowanych wyjaśnień strony, powołującej się na decyzję o wyprzedaży majątku". Podniesiono, że działalność gospodarcza prowadzona jest w celach zarobkowych oraz podlega regułom ekonomicznym i prawom rynku, a ponadto jej istotą jest zasada gospodarności, która oznacza "prowadzenie działalności w sposób właściwy dobremu gospodarzowi". W skardze na powyższą decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenia art. 122, 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a nadto art. 17 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 43 a), art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik strony w pierwszej kolejności nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż sprzedaż udziałów w spółce cywilnej stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ocenie konstrukcja prawna "zbycia udziałów", a w wyniku tego "przeniesienia członkostwa w spółce" jest wielce kontrowersyjna. Podkreślił, że ostatnie sformułowanie cyt. przepisy: " inne papiery wartościowe", wyraźnie wskazuje, iż stanowisko organu podatkowego jest błędne, ponieważ udział wspólnika w majątku spółki cywilnej nie jest papierem wartościowym. Analizując uchwałę Sądu Najwyższego, przytoczoną przez organy podatkowe, pełnomocnik stwierdził, że tenże Sąd uznał jedynie, iż nastąpiło wystąpienie wspólnika ze spółki, a nie zbycie udziałów. W konsekwencji pełnomocnik podniósł, że wystąpienie ze spółki cywilnej przez wspólnika nie skutkuje uzyskaniem przychodu, ponieważ związana z tym spłata, jaką wspólnik otrzymuje, pochodzi ze skumulowanego majątku spółki, który na bieżąco, w trakcie jej działalności, był już opodatkowany. Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 43 a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pełnomocnik skarżącej podniósł, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony nie jest żadnym prawem podatnika, ale fundamentalną zasadą funkcjonowania podatku VAT. Podkreślił, że zasadą jest odliczanie podatku naliczonego od należnego, w związku z tym nie może on stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wskazał również, że w przypadku braku możliwości zastosowania ww. odliczenia, podatek należny stanowi koszt uzyskania przychodu. Odnosząc się do rozpatrywanej sytuacji, stwierdził że skoro podatniczka nie mogła odliczyć podatku naliczonego od należnego w tzw. następnych okresach, w związku z likwidacją działalności gospodarczej, to mogła zaliczyć podatek VAT do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie pełnomocnika strony, brak prawa do obniżenia kwoty podatku w związku z zakończeniem działalności, skutkuje możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pełnomocnik strony nie zgodził się również z zastosowaniem przez organy podatkowe art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzając, że spółka cywilna "A" nie w pozostawała w związku gospodarczym ze skarżącą. W jego ocenie nie wskazano też metody szacowania, jaka została zastosowana. Argumentując powyższe stanowisko pełnomocnik stwierdził, że organy nie wykazały, czy spółka "A" pozostawała w związku gospodarczym ze skarżącą, ustaliły natomiast tylko istnienie "związku osobowego". Podkreślił również, że nie ustalono, by poza tą kwestionowaną transakcją, wynikającą z wyprzedaży likwidacyjnej towarów, dochodziło do innych transakcji (kupna, sprzedaży, pożyczek, poręczeń itp.). Podkreślono również, że organy nie wykazały, by warunki transakcji odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, co wyklucza zastosowanie art. 25 ustawy podatkowej. W skardze podniesiono również, że organy podatkowe bezzasadnie powiększyły przychód w spółce "A" o kwotę [...] zł., ponieważ ani w protokole kontroli, ani w obu decyzjach nie zawarto stwierdzenia o uznaniu księgi za nierzetelną, a ponadto w spółce nie było sprzedaży nieudokumentowanej. Pełnomocnik podniósł, że sprzedaż towarów handlowych po cenach niższych od ich cen zakupu nie stanowi zaniżenia przychodu, ponieważ uzyskania przychodu ze sprzedaży towaru handlowego, poniżej cen zakupu w wyniku wyprzedaży – przeceny, jest dla prowadzącej działalność gospodarczą korzystniejsze niż wyrzucenie towaru. Podniósł, że na podstawie spisu z natury na dzień 1 stycznia 1998 r. organ podatkowy pierwszej instancji mógł ustalić datę zakupu towaru, a obniżenie cen nie było możliwe w remanencie, ponieważ wówczas wspólniczki nie wiedziały, iż zakończą działalność spółki i większość towaru wyprzedadzą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W szczególności organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko do papierów wartościowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dołączona do akt sprawy umowa kupna – sprzedaży udziałów w spółce cywilnej dotyczy zbycia udziałów, o których mowa w ww. przepisie ustawy podatkowej, co potwierdza wcześniej powoływana uchwała Sądu Najwyższego. Uzasadniając powody zastosowania do transakcji między podatniczką, a spółką cywilną "A" art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, że te dwa podmioty gospodarcze (tj. spółka cywilna "A", a firma "A1" podatniczki) nie były podmiotami niezależnymi, o czym świadczy związek osobowy. Skoro tak, to w ocenie organy oparcie rozstrzygnięcia o wymieniony przepis było zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną, aczkolwiek tylko częściowo z powodów w niej wyłuszczonych. Punktem wyjścia dla oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, w odniesieniu do pierwszego spornego problemu, była analiza art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie z dyspozycją tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółkach akcji oraz innych papierów wartościowych. Wiodące dla niniejszej sprawy jest dokonanie wykładni użytego przez ustawodawcę określenia "tytuł własności udziałów w spółkach". Zasada wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmuje pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Reguły wykładni językowej prowadzą zatem do wniosku, iż przez "tytuł własności udziału w spółce" należy rozumieć wyodrębnione prawo majątkowe, przypadające wspólnikowi z tytułu jego udziału w spółce, odzwierciedlające prawa wspólnika w spółce oraz mające charakter zbywalny. Ponieważ ustawodawca posłużył się terminem "udział w spółce", należy od tego odróżnić inne prawne pojęcie, nawiązujące do określenia "udział", tj. "udział we współwłasności". W przypadku dyspozycji art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy dodatkowo podnieść, iż pojęcia udziałów w spółkach, akcji i innych papierów wartościowych nie zostały zdefiniowane w tym akcie prawnym. Stąd też, analizując charakter praw majątkowych związanych z określonymi typami spółek, należy odnieść się do przepisów regulujących ich istotę. Charakter prawny spółki cywilnej, najprostszego typu spółki osobowej, uregulowany został w sposób kompleksowy w przepisach art. 860 – 875 K.c. Zgodnie z art. 860 § 1 K.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Także w rozpatrywanym okresie (tj. w 1998 r.) w judykaturze podkreślano, że działalność gospodarcza zorganizowana w formie spółki prawa cywilnego jest prowadzona przez wspólników, a ona sama nie ma zdolności prawnej oraz wyodrębnionego majątku (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95, Radca Prawny nr 4/1996). Żaden z przepisów kodeksu cywilnego, regulujących pozycję spółki cywilnej, nie wprowadził, jako wyodrębnionej kategorii prawa majątkowego: "udziału w spółce". Użyty kilkakrotnie termin "udział" odnosił się do wspólnego majątku wspólników. Powoływana w decyzji odwoławczej uchwała Sądu Najwyższego z dnia 21 listopada 1995 r., III CZP 160/95, (Mon. Pod. nr 3/1996, s. 98-98), rozstrzygała zagadnienie prawne dotyczące możliwości translatywnego nabycia członkostwa w spółce cywilnej na podstawie umowy między zbywcą, a nabywcą za zgodą pozostałych wspólników spółki, w tym i tych którzy jednocześnie ustępują z tej spółki. Uchwała ta de facto miała rozwiązać powstały w praktyce problem formy prawnej czynności, na podstawie których następuje zmiana składu osobowego spółek cywilnych (czy tylko w wyniku zmiany umowy spółki, czy również wskutek umowy między występującym, a wstępującym, za zgodą pozostałych wspólników). Ostatecznie Sąd Najwyższy stwierdził, że dopuszczalne jest wstąpienie do spółki cywilnej nowego wspólnika i przejęcie przez niego dotychczasowych zobowiązań oraz uprawnień, za zgodą pozostałych wspólników, w tym występujących z tej spółki. Godzi się jednak wspomnieć, iż pogląd ten w piśmiennictwie nie jest do końca aprobowany (por. G. Bieniek, H. Ciepła, S. Dmowski, J. Gudowski, K. Kołakowski, M. Sychowicz, T. Wiśniewski, Cz. Żuławska: Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania, t. 2, Lexis Nexis 2003, s. 626). Żadną miarą z powyższej uchwały nie można natomiast wyprowadzić wniosku, iż – stosownie do stanowiska Sądu Najwyższego – możliwy jest obrót udziałami spółki cywilnej. Wprawdzie w jednym z fragmentów uzasadnienia uchwały znalazło się sformułowanie "zakaz rozporządzania udziałem w spółce" (do czasu istnienia spółki lub uczestnictwa w niej wspólnika), z czego z kolei organ wywiódł wniosek o możliwości zbycia udziału w spółce cywilnej przez występującego wspólnika, ale przeoczono, że powyższe, nieco niefortunne, sformułowanie ("udział w spółce") zostało powiązane z treścią art. 863 § 1 K.c. Zgodnie z tym przepisem wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Pojęcie "udział", używane w regulacjach prawnych dotyczących spółki cywilnej, można rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do udziału we wspólnym majątku wspólników (art. 863 §1), udziału w zyskach i stratach (867), czego absolutnie nie można utożsamiać z "udziałem w spółce" w przedstawionym wyżej rozumieniu. Również określone w art. 869 i 870 K.c. zasady wypowiadania udziałów w spółce wiążą się z wystąpieniem z niej oraz "likwidacją" udziału występującego wspólnika w majątku wspólnym. Aprobując nawet pogląd przedstawiony w ww. uchwale Sądu Najwyższego, należy stwierdzić, że nie jest uzasadniona teza, iż inny skutek podatkowy będzie miało wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej w drodze zmiany umowy spółki, od wystąpienia na podstawie umowy podpisanej przez wspólnika występującego z wstępującym, za zgodą pozostałych wspólników. Trzeba bowiem pamiętać, iż rozliczenie z występującym wspólnikiem w obu wymienionych wypadkach będzie dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w art. 871 K.c. Przepis ten nie stoi również na przeszkodzie, by występującemu wspólnikowi, przypadająca mu z tego tytułu, wyrażona w pieniądzu wartość jego wkładu (§ 1), jak też odpowiednia wartość majątku spółki (§ 2), została wypłacona przez wstępującego w jego miejsce nowego wspólnika. Pogląd organów jest trudny do zaakceptowania i z tego powodu, że wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej nie oznacza jednoczesnego zwolnienia go ze zobowiązań spółki z okresu jego w niej udziału. Tym samym może okazać się, że były wspólnik zobowiązany będzie regulować zobowiązania wynikające z jego udziału w spółce, już po wystąpieniu z niej, w tym z majątku, jaki w wyniku rozliczenia ze wspólnikami otrzymał. W tym miejscu należy również podnieść, iż zebrany w sprawie, w toku postępowania administracyjnego, materiał dowodowy nie pozwala na należytą ocenę charakteru, a przede wszystkim skutków prawnych dokonanych przez podatniczkę czynności. W dostarczonych sądowi aktach sprawy znajduje się dokument pt.: "Umowa kupna sprzedaży udziałów w spółce cywilnej "B"". Z treści tego dokumentu wynika, iż podatniczka (nosząca wówczas nazwisko S.) w dniu [...] 1998 r. sprzedała T.N. oraz i K. H.swoje udziały w spółce cywilnej "B", którą zawarła w dniu [...] 1990 r. z D. K. i A. K.. Sprzedaż tychże udziałów, stanowiących [...] % w spółce "B", nastąpiła za cenę [...] zł. Umowę podpisali: podatniczka oraz nabywcy. Z adnotacji na ostatniej stronie ww. umowy wynika, iż jej załącznikiem (integralną częścią umowy) jest informacja ekonomiczno-prawna. Dokumentu tego jednak w aktach sprawy brak. Umowy nie podpisali pozostali wspólnicy spółki cywilnej, brak w aktach jakiegokolwiek dodatkowego dokumentu, z którego wynikałaby zgoda pozostałych wspólników na dokonanie czynności prawnej związanej z wystąpieniem ze spółki jednego wspólnika oraz wstąpieniem nowych. Przyjmując za cyt. wyżej uchwałą SN z dnia 21 listopada 1995 r., że zmiana w składzie wspólników nie wymaga zmiany umowy spółki, a wystarczającą podstawą jest umowa, to jednak warunkiem jej skuteczności jest uzyskanie zgody pozostałych wspólników. Tym samym, w wypadku braku takiej zgody, analizowanej umowy nie można będzie uznać za skuteczną, a konsekwencją tego może być dalszy udział podatniczki w spółce oraz brak w jej składzie osób, z którymi w dniu [...] 1998 r. podpisywała umowę. Analiza treści wymienionej umowy, pod kątem chociażby zgodności z umową spółki, jest utrudniona dodatkowo tym, że do akt sprawy nie dołączono umowy spółki "B", w brzmieniu obowiązującym w styczniu 1998 r. Kolejny sporny problem jest następstwem skorzystania przez organy podatkowe z dyspozycji art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r., zgodnie z którym, jeżeli podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia - i w wyniku tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane, to (zgodnie z zawartym w tym przepisie odesłaniem do ust. 1 – 3 art. 25) dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W takim wypadku, zgodnie z art. 25 ust. 2, dochody określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, 2) ceny odprzedaży, 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (ust. 3). Konieczność zastosowania wymienionej regulacji prawnej organy podatkowe wywiodły z ustalonego stanu faktycznego, tj. faktu sprzedaży przez spółkę prawa cywilnego "A" (wspólnicy: A. K. i M. Ł.) jednoosobowej firmie "A1" – A. K. towarów (obuwia) "znacznie poniżej" cen zakupu. Jednocześnie organy, wykazując istniejący związek gospodarczy pomiędzy dwoma ww. podmiotami, ustaliły, że uzyskany przez spółkę "A" przychód z tytułu dokonanej sprzedaży winien być równy z kosztem zakupu. Organy podatkowe uznały, że w sprawie niniejszej zaistniały powiązania gospodarcze, o których mowa w zacytowanym przepisie i miały one wpływ na zaniżenie wysokości ceny sprzedaży obuwia o kwotę [...] zł. Z powyższym stanowiskiem polemizuje strona skarżąca, stwierdzając iż analizowana sprzedaż związana była z likwidacją spółki cywilnej "A" (wyprzedażą zapasów towarów handlowych) oraz, że nie znajduje uzasadnienia twierdzenie organów, iż sprzedaż towarów dokonana została w wartościach znacznie poniżej cen zakupu, skoro podatniczka nabyła je w wyniku obniżenia ceny o [...] %. Strona skarżąca kwestionuje również ustalenie organów, iż spółka "A" pozostawała z podatniczką w związku gospodarczym, stwierdzając, iż ustalony został jedynie związek osobowy. Oceniając przedstawiony problem należy zauważyć, że przesłanką stosowania art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej jest wskazany w ustawie skutek, następstwo istniejących pomiędzy podmiotami krajowymi powiązań lub związków, polegające na "przerzuceniu całości lub części dochodu podatnika na drugą osobę (innego podatnika), a w efekcie zaniżenie dochodu podatnika, wskutek pozostawania przez te podmioty w związku gospodarczym. Przez związek gospodarczy. Związek gospodarczy oznacza natomiast sytuację, w której podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach odbiegających od warunków, jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, lub jakie stosują między sobą podmioty niezależne (por. B. Dauter: Powiązania gospodarcze, rodzinne i kapitałowe w podatku dochodowym od osób prawnych, "Glosa" - 2000, nr 1, s. 22). W powyższym rozumieniu za efekt wykorzystania związku gospodarczego mogą uchodzić nawet pojedyncze transakcje. Jednak fakt istnienia powiązań gospodarczych, czy osobowo-kapitałowych sam przez się nie uzasadnia zastosowania przepisu art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy. By ten przepis zastosować, organy podatkowe muszą wykazać, że te powiązania miały wpływ na ustalenie warunków różniących się od tych, jakie ustaliłyby w takich samych okolicznościach podmioty niezależne, że w wyniku tych powiązań dochód wykazany przez podatnika jest niższy niż ten, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W orzecznictwie ugruntowany został pogląd, iż skoro norma prawna zawarta w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadzie wyjątku zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania podatników, to ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tej normy obciąża organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 986/99). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe dość arbitralnie przyjęły, iż zbycie przez spółkę cywilną "A" firmie podatniczki obuwia odbyło się w warunkach określonych w art. 25 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej. Nie poddano analizie okoliczności dokonanej transakcji (sprzedaż likwidacyjna), które podnosiła strona, nie dokonano wreszcie ustaleń, czy sporny towar mógłby zostać zbyty podmiotowi niepowiązanemu w cenie wyższej. Oddzielny problem rozpatrywanej kwestii stanowią prawne uwarunkowania czynności prawnej między podatniczką, a spółką cywilną, której była wspólnikiem, a mówiąc dokładniej – wspólnikami spółki cywilnej. Jak już wcześniej nadmieniono spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej, stąd też stroną czynności prawnej z osobą trzecią są wszyscy wspólnicy. Z kolei majątek wspólny wspólników stanowią wkłady wniesione przez wspólników i prawa majątkowe nabyte w wyniku działalności gospodarczej wspólników (szerzej na ten temat: J. Strzępka: Spółka cywilna w orzecznictwie sądowym, C.H. BECK, Warszawa 1997, s. 15). Majątek ten, w tym również towary, stanowi przedmiot współwłasności łącznej wspólników, a żaden ze wspólników nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 K.c.). Z tych też względów istotnym elementem rozstrzygnięcia kwestii podatkowej winna być ocena skuteczności prawnej umowy (transakcji) mającej określone konsekwencje natury podatkowej. W szczególności chodzi o odpowiedź na pytanie, czy w rozpatrywanym stanie faktycznym wspólnik mógł zawrzeć umowę kupna - sprzedaży towaru ze wspólnikami spółki cywilnej, do których sam się zaliczał. Czy w konsekwencji dokonanej czynności prawnej, rzeczy stanowiące przedmiot współwłasności łącznej, stały się przedmiotem własności osobistej jednego ze wspólników. Czy wreszcie wpłacona przez wspólnika (nabywającego) na rzecz spółki cywilnej (de facto wspólników) należność stanowiła w istocie cenę zakupu - sprzedaży, czy też rozliczenie ze wspólnikami wartości towaru przesuniętego do majątku odrębnego wspólnika. Ustalenie powyższych okoliczności w toku postępowania administracyjnego będzie miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Spornym problemem okazało się również przyjęte przez organy stanowisko, iż w związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą, w ramach spółki cywilnej "A", doszło do zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł., w związku ze sprzedażą towarów handlowych nieudokumentowaną rachunkami, dokonaną w wartości znacznie poniżej cen zakupu. W decyzji pierwszoinstancyjnej stwierdzono, a wywód ten znalazł aprobatę organu odwoławczego, iż wartość przychodu nieudokumentowanego wyniosła [...] zł., a ponieważ przychód nieudokumentowany, wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynosił [...] zł., uznano zatem, że zaniżono przychód o kwotę [...] zł. Powyższe ustalenia kwestionuje strona skarżąca, stwierdzając, iż w spółce "A" nie występowała sprzedaż nieudokumentowana (miała ona być dokumentowana fakturami oraz ewidencjonowana z zastosowaniem kas fiskalnych), dokonywana sprzedaż poniżej cen zakupu miała charakter wyprzedaży likwidacyjnej, a nadto, że nie było w rozpatrywanym stanie faktycznym podstaw do dokonywania szacunku przychodu. Podkreślono przy tym, że organy podatkowe nie zakwestionowały rzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych. Bezsporną okolicznością jest fakt, iż w 1998 r. spółka cywilna "A" uzyskała ze sprzedaży towarów handlowych (o wartości wg cen zakupu [...] zł.) przychód w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji, wykazując w swojej decyzji zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł., nie podał jednocześnie podstawy prawnej takiego ustalenia. Odpowiadając na zarzuty odwołania odnośnie braku podstawy prawnej powyższego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy zacytował jedynie treść art. 193 § 2, 3, 4 i 5 Ordynacji podatkowej (przepisy te określają w jakim wypadku księgi podatkowe uznaje się za rzetelne i kiedy są one niewadliwe, a nadto, w jakiej sytuacji mogą być one uznane za dowód w postępowaniu podatkowym). Nie rozstrzygnięto natomiast czy prowadzona dla spółki "A" podatkowa księga przychodów i rozchodów była rzetelna i może uchodzić za dowód. Stwierdzono jedynie, że dokonane w księdze zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Jednocześnie podkreślono, że w działalności gospodarczej istotną rolę odgrywa zasada gospodarności, a strona nie udokumentowała swojej decyzji o wyprzedaży likwidacyjnej. Organ odwoławczy nie odniósł się natomiast do zarzutów odwołania, iż w spółce nie było sprzedaży nieudokumentowanej. Zarzut ten został powtórzony przez stronę w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i również w tym wypadku nie doczekał się odpowiedniej riposty w odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi tej Dyrektor Izby Skarbowej ogólnie zaznaczył, iż w przypadku prowadzenia przez podatnika działalności na tzw. zasadach ogólnych, istnieje możliwość szacowania obrotu. W końcowej części odpowiedzi organ odwoławczy wyraźnie przesuwa na podatnika ciężar udowodnienia, iż miała miejsce wyprzedaż likwidacyjna. Sąd nie podzielił stanowiska organów odnośnie wyżej opisanej kwestii. Wyrażona w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. Odnosząc powyższy stan prawny do rozpatrywanej kwestii należy stwierdzić, iż nie wszystkie elementy stanu faktycznego, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, zostały przez organ podatkowy ustalone i właściwie rozpatrzone. W szczególności organy podatkowe, żądając od strony formalnego potwierdzenia sprzedaży likwidacyjnej, nie zbadały, czy rzeczywiście, jak twierdzi strona skarżąca, spółka cywilna "A" została zlikwidowana na początku roku 1998. W tych warunkach logicznym zabiegiem handlowym wydaje się wyprzedaż zmagazynowanego towaru, nawet po cenach niższych niż ceny zakupu. Decyzja w tym przedmiocie należy do właściciela przedsiębiorstwa, a kwestionowanie prezentowanego przez stronę w tej kwestii stanowiska, konsekwentnie od początku postępowania administracyjnego, wymagało przeprowadzenia dodatkowych dowodów w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie są jasne nadto dywagacje organu odwoławczego w kontekście możliwości dokonania oszacowania obrotu, w sytuacji braku podania konkretnej podstawy prawnej uzasadniającej zastosowanie szacunku w rozpatrywanym przypadku, a także braku jednoznacznego stwierdzenia w decyzjach obu instancji, iż księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Sąd nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem strony, iż przysługiwało jej uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług naliczonego na fakturach zakupu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 1998 r, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony: – jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. W rozpatrywanym przypadku żadna z tych okoliczności nie zachodzi, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe obu instancji. Zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć naliczony podatek VAT tylko wtedy, gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia tego podatku na gruncie ustawy o VAT. Nie dotyczy to jednak sytuacji, w której podatnik ma prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT, a tak było w rozpatrywanym przypadku, ale z jakichkolwiek przyczyn to prawo utracił (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1609/04, Mon. Podatk. 2005/5/2). Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.