I SA/Po 226/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21czerwca 2011r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu (...) stycznia 2010 r. "A" Sp. z o.o. (dalej zwana: Spółką) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: 1) skutków podatkowych zwrotu wkładu wniesionego przez Spółkę do spółki komandytowej, częściowego wycofania wkładu ze spółki komandytowej, całkowitego wycofania wkładów poprzez likwidację bądź wystąpienie ze spółki komandytowej oraz obowiązku poboru podatku przez spółkę komandytową jako płatnika (pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2, nr 3 oraz nr 4), 2) skutków podatkowych wypłaty zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego na podstawie podjętej przez wspólników uchwały oraz wypłaty zaliczek na poczet przyszłych zysków (pytania oznaczone we wniosku nr 5 oraz nr 6), 3) dokumentowania powstałych w spółce komandytowej i otrzymanych przez Spółkę zysków oraz zabezpieczenia dokumentacji stanowiącej własność spółki komandytowej istotnej dla kalkulacji wyniku Spółki (pytania oznaczone we wniosku nr 7 oraz nr 8), 4) skutków podatkowych zwrotu wypłaconych przez spółkę komandytową zaliczek na poczet zysku wynikających z podjęcia uchwały o braku wypłaty zysku, podjęcia uchwały o podziale zysku w kwocie mniejszej, aniżeli wcześniej wypłacone zaliczki, zatrzymania zysku w spółce komandytowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 9). W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest komplementariuszem spółki komandytowej ("B" Sp. z o.o. Sp. k. - dalej: "B"), która prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski. "B" jest komandytariuszem w innej spółce komandytowej ("C" Sp. K. - dalej: "C") i uzyskuje z tytułu tego udziału dochody. W związku z faktem, że ani "C" ani "B" nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uzyskiwanych przez "B" dochodów jest w konsekwencji stroną zainteresowaną w uzyskaniu pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z treścią art. 14b ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8 poz. 60 ze zm. dalej zwanej O. p.). Zgodnie z umową spółki "B", w jej punkcie (...) określone zostały zasady przeznaczenia wyniku finansowego i pokrycia straty w następującym brzmieniu: "(...). Wspólnicy mają prawo do zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego i podlegającego wypłacie, zgodnie z uchwałą wspólników. Do dnia podjęcia uchwały wspólników zysk pozostaje w spółce. Nie narusza to postanowień ust. (...). Zysk może być wypłacony wspólnikom również wówczas, gdy udziały kapitałowe wspólników zostały zmniejszone w wyniku strat poniesionych przez spółkę. (...) Wspólnicy podejmują uchwałę o przeznaczeniu zysku za dany rok obrotowy. Podział wyniku bilansowego za dany rok obrotowy następuje w stosunku do wysokości wkładów wspólników, zgodnie z podjętymi przez nich uchwałami (w przypadku zmiany stosunku wkładów w trakcie roku zmienione stosunki podziału dotyczą okresu od dnia podjęcia odpowiedniej uchwały włącznie). (...) W uchwale o przeznaczeniu zysku wspólnicy mogą wykluczyć w części lub w całości wypłatę czystego zysku wspólnikom. Zysk wyłączony z podziału może być przeznaczony na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe. (...) Poniesione straty przenoszone są na kolejne lata i mogą być pokrywane z zysków za przyszłe lata obrotowe. (...) Spółka może wypłacać wspólnikom zaliczki na poczet dywidendy również wówczas, gdy udziały kapitałowe wspólników zostały zmniejszone w wyniku strat poniesionych przez spółkę". Rozliczenie wspólników w przypadku likwidacji spółki komandytowej zostało określone w następujący sposób: "(...). W przypadku, gdy zaistnieje przyczyna likwidacji spółki ze względu na następujące okoliczności: a. śmierć wspólnika albo rozpoczęcie jego likwidacji, b. ogłoszenie upadłości wspólnika spółka trwa nadal pomiędzy pozostałymi wspólnikami. Wspólnik, do którego odnosi się przyczyna likwidacji, lub osoba posiadająca jego prawa, powinien wystąpić ze spółki, jeżeli zażądają tego pozostali wspólnicy i nic innego nie wynika z niniejszej umowy. (...). W przypadku, gdy wspólnik powinien wystąpić ze spółki, spółka wypłaca mu kwotę z tytułu wystąpienia (kwotę spłaty) obliczoną zgodnie z treścią punktu (...) Gdy ogłoszona została upadłość wspólnika, a syndyk nie wyraża zgody na wystąpienie tego wspólnika ze spółki, pozostali wspólnicy zobowiązują się wystąpić do sądu z wnioskiem o wyłączenie tego wspólnika ze spółki. (...) Jeżeli następuje spłata udziału wspólnika zgodnie z umową, na kwotę do wypłaty z tego tytułu powinny się składać następujące elementy: a. udział kapitałowy wspólnika oraz b. zysk lub strata, która przypada na wspólnika z tytułu powyższego udziału kapitałowego. (...) Kwota do wypłaty (kwota spłaty) powinna być ustalona na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego na koniec miesiąca, w którym zaistniała przyczyna rozwiązania, kwota do wypłaty w związku z rozwiązaniem podlega wypłacie w terminie 1 (jednego) miesiąca, licząc od daty sporządzenia sprawozdania finansowego, na podstawie którego kwota do wypłaty została obliczona. Przy rozwiązaniu uregulowane zostaną wszelkie wierzytelności i zobowiązania wychodzącego wspólnika w stosunku do spółki. (...) Wspólnik nie może być wyłączony ze spółki, jeżeli w spółce uczestniczy tylko dwóch wspólników". W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania. 1. Czy zwrócenie przez "B" kwot udziału kapitałowego wniesionych tytułem wkładów (dalej: zwrot wkładów) do wysokości nie przekraczającej wartości wniesionego wcześniej przez Spółkę do "B" wkładu (określonego w umowie spółki "B") będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Spółki - obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego przez Spółkę, bądź obowiązkiem pobrania podatku przez "B" lub "C" jako płatnika? 2. Czy zwrócenie przez "B" kwot udziału kapitałowego wniesionych tytułem wkładów (dalej: zwrot wkładów) w wysokości przekraczającej wartość wcześniej wniesionych przez Spółkę do "B" wkładów będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Spółki - obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego przez Spółkę, bądź obowiązkiem pobrania podatku przez B" jako płatnika? 3. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pyt. 2 co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. co stanowi przychód, koszty uzyskania przychodów, koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, przychody zwolnione? 4. Czy dla ustalenia ewentualnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych ma znaczenie fakt, czy Spółka dokona: - częściowego wycofania wkładów ze spółki "B lub - całkowitego wycofania wkładów poprzez likwidację bądź wystąpienie ze spółki "B"? 5. Czy wypłata, na podstawie podjętej przez wspólników uchwały, zysku wynikającego ze sprawozdania finansowego będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Spółki - obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę? 6. Czy wypłata zaliczek na poczet dywidendy, o których mowa w pkt (...) cytowanej w stanie faktycznym niniejszego zapytania umowy spółki "B" będzie skutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie Spółki - obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę? 7. W jaki sposób Spółka ma udowodnić i udokumentować (jeśli jest to konieczne), w stosunku do otrzymanych z "B" tytułem wypłat kwot zysków, fakt ich wcześniejszego powstania w "B", bądź "C"? 8. Jak długo Spółka jest zobowiązana do zabezpieczenia dostępności (ewentualnie przechowywania) dokumentacji źródłowej (o ile jest to niezbędne), stanowiącej własność "B", bądź "C", a mogącej być istotną z punktu widzenia kalkulacji wyniku "B", w związku z posiadaniem przez Spółkę udziałów w "B" oraz "B" w "C"? Czy zwrot wypłaconych przez "B" zaliczek na poczet zysku, wynikający z: a) podjęcia uchwały o braku wypłaty zysku; b) podjęcia uchwały o podziale zysku w kwocie mniejszej, aniżeli wypłacone wcześniej zaliczki, c) przejściowego zatrzymania zysku w "B" bądź w "C", spowoduje obowiązek korekty wcześniejszych rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, czy też będzie uprawniał Spółkę do wykazania wcześniej zapłaconego podatku w momencie tego zwrotu? Zdaniem Spółki wartość zwracanej całości bądź części wniesionej przez Spółkę do "B" wkładu (rozumianego jako wartość majątkowa wniesiona przez Spółkę do "B"), nie będzie podlegała opodatkowaniu w Spółce. W stosunku do wypłaconych kwot ani "B", ani "C" nie będą płatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem nie będą zobowiązane do pobrania podatku dochodowego. Wynika to z faktu, iż w przypadku Spółki otrzymywane dochody nie będą stanowiły dywidendy ani innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm. dalej zwanej u. p. d. o. p.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 u. p. d. o. p., przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 2 u. p. d. o. p. powyższe zasady stosuje się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Z uwagi na fakt, iż w przepisach u. p. d. o. p. nie ma specyficznych przepisów regulujących podatkowe traktowanie kwot otrzymywanych przez wspólnika z tytułu zwrotu wkładu ze spółki nie będącej osobą prawną, w opinii Spółki, należy zastosować zasady ogólne wyrażone w przepisach u. p. d. o. p. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u. p. d. o. p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 15 ust. 1 u. p. d. o. p., koszty poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przypadku zatem wypłaty ze spółki nie będącej osobą prawną (jaką są "B" oraz "C") kwot tytułem zwrotu wkładów, przychodem Spółki będą otrzymane pieniądze w związku ze zwrotem wkładu, natomiast koszt stanowić będzie wartość tego wkładu (wniesionego przez Spółkę), określona w umowie spółki "B", z uwagi na fakt, iż kwoty te będą co do zasady sobie równe, kwota otrzymana przez Spółkę z tytułu wycofania wkładu w spółce osobowej ("B") nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych". Spółka wskazuje, iż powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji z (...) 10.2008 r. o sygn. (...) oraz (...) 03.2009 r. o sygn. (...), w których potwierdzono również, iż powyższa zasada ma zastosowanie do częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, jak również do całkowitego wycofania wkładu z takiej spółki przez wspólnika. W przypadku, jeżeli nadwyżka pomiędzy wartością wkładów określoną na dzień ich wniesienia oraz wartością wypłacaną nie będzie wynikać z kwot wypracowanych przez "B" zysków, ale np. wyłącznie ze zwiększonej wartości posiadanych przez Spółkę wkładów w "B" (która wynikać będzie np. ze wzrostu wartości rynkowej posiadanych przez "B" aktywów), podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowić będzie nadwyżka pomiędzy wartością wypłacanych wkładów a ich wartością określoną na dzień ich wniesienia. Dla ustalenia ewentualnej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie ma, zdaniem Spółki, znaczenia fakt, czy Spółka dokona częściowego wycofania wkładów z "B" lub całkowitego wycofania wkładów poprzez likwidację bądź wystąpienie z "B". Przepisy nie rozróżniają bowiem sytuacji, dla celów podatkowych, w której dochodziłoby do częściowego bądź całkowitego wycofania wkładów w spółce osobowej przez wspólnika. W dniu (...) listopada 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie dotyczącym pytań oznaczonych we wniosku nr 1, nr 2, nr 3 i nr 4 jest nieprawidłowe. Wniosek w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami. Natomiast w zakresie stanu faktycznego dotyczącego obowiązku poboru podatku przez spółkę komandytową jako płatnika (pytania oznaczone we winsoku nr 1 i 2 z części) wydane zostało postanowienie z dnia (...) listopada 2010r. nr (...) odmawiające wszczęcia postępowania. Zgodnie z przepisem art. 5 u. p. d. o. p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy). Z powyższej regulacji wynika, że przychód wspólnika z udziału w spółce osobowej, jak i koszty uzyskania tego przychodu ustala się stosownie do posiadanego przezeń udziału. U. p. d. o. p. w żadnym z pozostałych artykułów nie reguluje zasad opodatkowania udziałów w spółce niebędącej osobą prawną. Organ podkreśla, iż likwidację spółki regulują przepisy działu I rozdziału 5 w zw. z art. 103 ustawy Kodeks spółek handlowych z dnia 15 września 2000r.(Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej K. s. h.). Zgodnie z art. 81 § 1 K. s. h. w przypadku likwidacji spółki sporządza się bilans na dzień rozpoczęcia i zakończenia likwidacji. Z art. 82 § 1 i 2 tej ustawy wynika natomiast, że z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Zgodnie z art. 65 § 1 - 5 w zw. z art. 103 K. s. h., wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 K. s. h). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego, w myśl art. 54 § 1 w zw. z art. 103 K. s. h., wymaga zgody pozostałych wspólników. Zmniejszenie udziału prowadzi do zwrotu części wkładu lub zmniejszenia wkładu (i odpowiednio udziału kapitałowego). Przepisy u. p. d. o. p. nie przewidują odrębnego źródła opodatkowania w sytuacji rozwiązania spółki osobowej, wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, czy też zmniejszenia udziału kapitałowego. Wobec powyższego, w tym zakresie znajdą zastosowanie zasady ogólne. Stosownie do art. 7 ust. 1 u. p. d. o. p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u. p. d. o. p.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u. p. d. o. p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może Spółka rozporządzać jak właściciel. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a u. p. d. o. p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Reasumując powyższe, w sytuacji otrzymania środków ze spółki osobowej przez Spółkę w następstwie obniżenia wartości wkładów (częściowego wycofania wkładów), środki te, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u. p. d. o. p.ch, będą stanowiły po stronie Spółki przychód podatkowy podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie brak jest natomiast podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów. Ich ujęcie dla celów podatkowych będzie możliwe w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej, jej likwidacji albo w związku ze zbyciem przedmiotów wkładów wniesionych przez wspólnika do tej spółki. Natomiast środki otrzymane przez Spółkę w związku z likwidacją spółki komandytowej bądź Jej wystąpieniem z tej spółki (całkowite wycofanie wkładów) stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 u. p. d. o. p. Analogiczne podejście należy zastosować w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych w jego dochodzie do opodatkowania. W świetle ww. art. 12 ust. 4 pkt 6a u. p. d. o. p., w przypadku likwidacji takiej spółki bądź wystąpieniem ze spółki osobowej i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła o zmianę interpretacji, zarzucając Organowi niewłaściwą interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu Spółka podtrzymała swoje stanowisko, iż bez znaczenia jest fakt, czy Spółka dokona częściowego wycofania wkładów z "B" lub całkowitego wycofania wkładów poprzez likwidacje bądź wystąpienie z "B". Niezrozumiałe dla Spółki jest przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej zróżnicowanie w podatkowym traktowaniu częściowego wycofania wkładów z "B" lub całkowitego wycofania wkładów poprzez likwidacje bądź wystąpienie z "B". Zdaniem Spółki nieuprawnione jest w szczególności wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż "...środki otrzymane przez Spółkę w związku z likwidacją spółki komandytowej bądź Jej wystąpieniem z tej spółki (całkowite wycofanie wkładów) stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 u. p. d. o. p."). Spółka podkreśliła, że wartość wniesionych do spółki osobowej wkładów nigdy nie będzie podlegała rozliczeniu na podstawie art. 5 u. p. d. o. p., gdyż jako wniesiony wkład nie stanowi przychodu ani kosztu dla Spółki z tytułu udziału w spółce "B". Zastosowanie takiego podejścia oznaczałoby, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu gotówkowego, a następnie jego otrzymanie wynikające z wystąpienia ze spółki (bez względu na fakt wypracowania przez spółkę osobową zysków bądź strat) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co de facto oznaczałoby ich podwójne opodatkowanie. Również przyjęcie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym w przypadku częściowego wycofania wkładów otrzymane środki ze spółki osobowej będą stanowiły po stronie Spółki przychód podatkowy podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast brak jest podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów, oznaczałoby w przypadku Spółki, iż zwrot wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej wkładów gotówkowych spowodowałby konieczność zapłaty podatkiem dochodowym od osób prawnych od takich kwot, a w konsekwencji ich podwójne opodatkowanie. Jednocześnie Spółka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż nie odniósł się do zajętego przez Ministra Finansów stanowiska w powołanych przez Spółkę interpretacjach prawa podatkowego, co zdaniem Spółki narusza zasadę zaufania podatnika do organów państwa. W ocenie Spółki, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest naruszeniem zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zaufania do organów podatkowych, wyrażonych w art. 120, 121 i 124 O. p. i nie powinno mieć zastosowania w obrocie prawnym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę na przedmiotową interpretację zarzucając jej: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów u. p. d. o. p. 2) naruszenie art. 120, 121 i 124 O.p. W opinii Spółki zarówno w stosunku do przychodów, jak i w stosunku do kosztów uzyskania przychodów należy zastosować zasady ogólne. Nieuprawnione jest arbitralne uznanie, iż zasady ogólne winny być stosowane jedynie w stosunku do przychodów. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u. p .d. o. p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów określonych w art. 16 ust. 1. Wewnętrzna sprzeczność stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, jak również brak uzasadnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej dlaczego w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji brak jest podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów stanowią argumenty przemawiające za zmianą interpretacji. Jednocześnie Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, iż bez znaczenia jest fakt, czy Spółka dokona częściowego wycofania wkładów z "B" lub całkowitego wycofania wkładów poprzez likwidacje bądź wystąpienie z "B". Niezrozumiałe dla Spółki jest przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej zróżnicowanie w podatkowym traktowaniu częściowego wycofania wkładów z "B" lub całkowitego wycofania wkładów poprzez likwidacje bądź wystąpienie z "B" (w szczególności biorąc pod uwagę brak przepisów regulujących to zagadnienie). Zdaniem Spółki nieuprawnione jest w szczególności wskazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż "...środki otrzymane przez Spółkę w związku z likwidacją spółki komandytowej bądź Jej wystąpieniem z tej spółki" (całkowite wycofanie wkładów) stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 u. p .d. o. p.."). Spółka podkreśla, że wartość wniesionych do spółki osobowej wkładów nigdy nie będzie podlegała rozliczeniu na podstawie art. 5 u. p. d. o. p., gdyż jako wniesiony wkład nie stanowi przychodu ani kosztu dla Spółki z tytułu udziału w spółce "B". Zastosowanie takiego podejścia oznaczałoby, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu gotówkowego, a następnie jego otrzymanie wynikające z wystąpienia ze spółki (bez względu na fakt wypracowania przez spółkę osobową zysków bądź strat) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co de facto oznaczałoby ich podwójne opodatkowanie. Również przyjęcie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym w przypadku częściowego wycofania wkładów otrzymane środki ze spółki osobowej będą stanowiły po stronie Spółki przychód podatkowy podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych natomiast brak jest podstaw do ustalania kosztów uzyskania przychodów oznaczałoby w przypadku Spółki, iż zwrot wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej wkładów gotówkowych spowodowałby konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od takich kwot, a w konsekwencji ich podwójne opodatkowanie. Spółka wskazuje, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zajętego przez Ministra Finansów stanowiska w powołanych przez Spółkę interpretacjach prawa podatkowego, co zdaniem Spółki narusza zasadę zaufania podatnika do organów państwa. Spółka w skardze wskazuje na wydane interpretacje oraz wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., II FSK 1252/08, które zdaniem Spółki potwierdzają Jej stanowisko. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a.( tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W niniejszej sprawie wydana interpretacja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie sądu jest opodatkowanie przychodu w postaci udziału kapitałowego otrzymanego przez wspólnika spółki komandytowej w związku z jego wystąpieniem ze spółki. Analizę skutków podatkowych wypłaty udziału kapitałowego należy rozpocząć od analizy problematyki związanej z wystąpieniem ze spółki komandytowej jednego ze wspólników. Zgodnie z art. 103 K. s. h. w sprawach nieuregulowanych w dziale III do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Kwestie z tym związane zostały określone w art. 65 k.s.h. w zw. z art. 103 K. s. h. Zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami wystąpienie wspólnika ze spółki powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu uwzględniającego wartość zbawczą majątku spółki, czyi wartość jej majątku w obrazie prawnym i gospodarczym. Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. (art. 65 § 3 k. s. h.). Udział wypłacony wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Natomiast zmniejszenie udziału kapitałowego w myśl art. 54 § 1 w zw. z art. 103 k. s. h. wymaga zgody pozostałych wspólników. Zmniejszenie udziału prowadzi do zwrotu części wkładu lub zmniejszenia wkładu. Bilans na podstawie którego dokonywane są rozliczenia ze wspólnikiem występującym ze spółki sporządzany jest według odmiennych zasad niż bilanse roczne. Wysokość (wartość) udziału wspólnika w majątku spółki oznacza się na podstawie osobnego bilansu sporządzonego w związku z jego wystąpieniem ze spółki. W bilansie tym należy wartość majątku spółki ustalić nie według wartości bilansowej poszczególnych składników majątkowych, lecz według jego wartości dla przedsiębiorstwa prowadzonego przez spółkę, co pozwala m. in. na uwzględnienie "wartości" klienteli spółki. W takim przypadku z dużym prawdopodobieństwem można założyć istniejącą różnicę wartości pomiędzy dniem pierwotnego nabycia przez spółkę (na skutek wniesienia wkładu lub wytworzenia czy też nabycia w trakcie działalności spółki), a dniem wypłaty wspólnikowi udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki. Różnica wartości wynikać będzie, co do zasady, z różnicy cen rynkowych pomiędzy tymi momentami czasowymi. W tak zakreślonym stanie prawnym, wypłata udziału kapitałowego wspólnikowi w wyniku jego wystąpienia ze spółki osobowej stanowić będzie przychód jedynie w części przewyższającej przypadającą wartość wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki. W ocenie Sądu, aby prawidłowo zastosować istniejące rozwiązania ustawowe do kwestii związanej ze skutkami podatkowymi wystąpienia wspólnika spółki komandytowej ze spółki i otrzymania przez niego udziału kapitałowego o wartości przekraczającej wartość wniesionego wkładu należało odnieść się do podstawowych zasad podatku dochodowego. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że podstawową zasadą wykładni systemowej w podatku dochodowym powinno być założenie, że każdy dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, chyba, że wyraźnie został zwolniony albo wyłączony z opodatkowania. Stosownie do art. 7 ust. 1 u. p. d. o. p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przy czym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przepis art. 5 § 1 u. p. d. o. p. stanowi, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały w przychodach są równe. Zasady te zgodnie z art. 5 § 2 u. p. d. o. p. stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Cytowany przepis wskazuje, że podatnikiem podatku dochodowego nie jest sama spółka, lecz wspólnik, który rozpoznaje przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę w takiej proporcji, w jakiej partycypuje w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Właśnie ze względu na opodatkowanie przychodu wspólników z tytułu udziału w spółce na podstawie art. 5 u.p.d.o.p. w orzecznictwie zaprezentowano pogląd, że późniejszy podział zysku między wspólników spółki jest podatkowo neutralny. Taka teza została w szczególności wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2004 r. o sygn. FSK 594/04, w którym stwierdzono, że wystąpienie wspólnika ze spółki cywilnej i wiążący się z tym faktem zwrot przypadający temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, ponieważ prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów. W przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny założeniu "...wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku." Wyrok ten wprawdzie dotyczy wypłaty wartości udziału wspólnika spółki cywilnej, jednak z uwagi na analogiczne ustawowe zasady opodatkowania podatkiem dochodowym wspólników spółek osobowych, a także zbieżne zasady zwrotu wartości udziału w spółce wynikające z art. 871 § 2 kodeksu cywilnego oraz art. 65 § 1 i § 3 K. s. h., ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, powyższa teza, że opodatkowaniu nie podlega zwrot majątku przypadającego występującemu ze spółki wspólnikowi spółki cywilnej, nie daje podstaw do uznania, że opodatkowaniu nie podlega również wartość udziału kapitałowego wypłacanego byłemu wspólnikowi spółki komandytowej w przypadku jego wystąpienia z tej spółki. Zwrócić należy uwagę, iż jedną z dwóch podstawowych kategorii składających się na przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym jest przychód. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., wymieniając rodzaje przychodu, nie ma charakteru wyczerpującego. Wynika to ze sformułowania zawartego w tym przepisie, a mianowicie: "w szczególności", co świadczy o istnieniu innych źródeł przychodu. Zatem wyliczenie w treści cytowanego wyżej artykułu , poszczególnych kategorii przychodu, nie może uchodzić za mające charakter zamknięty. W sumie więc rozważając powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć na względzie szerokie jego granice z wyłączeniem przypadków konkretnie w ustawie. wskazanych Na tle zawartego w ustawie ogólnego pojęcia przychodu, zajęto w orzecznictwie stanowisko, po myśli którego "z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa" ( por. sygn. akt SA/Sz 1305/97, niepubl.). Ponadto w ocenie Sądu w przypadku wypłaty udziału kapitałowego w spółce komandytowej nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 65 § 1 K.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy - w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt1 K.s.h.). Udział kapitałowy obliczony wg powyższych zasad powinien być wypłacony w pieniądzu (art. 65§3 K.s.h.). W literaturze podkreśla się, że zbywcza wartość majątku spółki jawnej to wartość, jaką można by uzyskać za spółkę, a ściśle jej przedsiębiorstwo w danych okolicznościach. Wartość zbywcza majątku spółki jest zmienna. Wpływa na nią przede wszystkim wartość przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a więc prawa rzeczowe, obligacyjne, na dobrach niematerialnych, ale też obciążenia. Na wartość przedsiębiorstwa wpływają również sytuacje faktyczne, tj. klientela, lokalizacja, goodwill. Do wartości zbawczej majątku spółki należy zaliczyć pieniądze w spółce ( J. Szwaja w: S. Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J.Szwaja Kodeks spółek Tom I Komentarz do artykułów 1-150 2 Wydanie Wydawnictwo C.H. Beck str. 510 akapit 4.). Zatem na wartość zbywczą majątku spółki składają się nie tylko majątek spółki nabywany z jej środków, ale przede wszystkim wartość ta jest ukształtowana warunkami rynkowymi. Ponadto zauważyć należy, że z tytułu nabycia majątku spółki komandytowej ze środków spółki w szczególności składników materialnych i wartości niematerialnych i prawnych wspólnicy spółki mogli korzystać z prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sposób bezpośredni, bądź w formie późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Nie można zatem w przypadku uzyskania przychodu z tytułu wypłaty udziału kapitałowego mówić wprost o powtórnym opodatkowaniu, powołując się na argument że przyrost majątku spółki nastąpił ze środków już opodatkowanych. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a u. p. d. o. p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem ma rację organ podatkowy kiedy twierdzi, że w sytuacji otrzymania środków ze spółki osobowej przez Spółkę w następstwie obniżenia wartości wkładu (częściowego wycofania wkładu), środki te zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 u. p. d. o. p. będą stanowiły po stronie Spółki przychód podatkowy podlegający uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie brak jest natomiast podstaw do ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Ich ujęcie dla celów podatkowych będzie możliwe w momencie wystąpienia ze spółki komandytowej, jaj likwidacji albo w związku ze zbyciem przedmiotów układów wniesionych przez wspólnika do tej spółki. Natomiast środki otrzymane przez Spółkę w związku z likwidacją spółki komandytowej bądź Jej wystąpieniem z tej spółki stanowić będą przychód wspólnika, o ile kwota ta nie została uprzednio uwzględniona i wykazana na podstawie art. 5 u. p. d. o. p.. Analogiczne podejście należy zastosować w odniesieniu do kosztów poniesionych przez podatnika w związku z uczestnictwem w spółce osobowej i uwzględnionych w jego dochodzie do opodatkowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 6a u. p. d. o. p., w przypadku likwidacji takiej spółki bądź wystąpieniem ze spółki osobowej i otrzymania przez wspólnika środków finansowych, wyłączeniu z przychodów u tego wspólnika podlegają wartości odpowiadające poniesionym przez tego wspólnika wydatkom niezaliczonym wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Zatem nie można uznać, że opodatkowanie przychodów z udziału w spółce komandytowej, których wysokość została określona zgodnie z art. 5 ust.1 u.p.d.o.p., skutkuje wyłączeniem z opodatkowania dochodu uzyskanego z wypłaty udziału kapitałowego w tej spółce. W konsekwencji stwierdzić należy, że organ podatkowy nie naruszył przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podobne, jak wyżej przedstawione stanowisko w tej samej kwestii, lecz na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 września 2009r., w sprawie o sygn. I SA/Po 603/09. W wyniku złożenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 maja 2011r. w sprawie o sygn. II FSK 100/10 wydał wyrok oddalający skargę kasacyjną. Wydanej interpretacji nie można równie zarzucić naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 O. p. Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 14h O. p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m. in. przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 O. p. Stosownie do art. 120 O. p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa a art. 120 § 1 O. p. nakłada na organy podatkowe prowadzenie postępowania w sposób budzący do nich zaufanie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły wyżej cytowanych przepisów. Natomiast zarzut naruszenia art. 124 O. p. jest całkowicie chybiony z uwagi na treść art. 14h O. p. Odnosząc się natomiast do przedłożonej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) grudnia 2010r. Sąd stwierdza, iż nie wiąże ona Sądu w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.