I FSK 1022/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1428/11 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. Sp. komandytowa z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 sierpnia 2011 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. Sp. komandytowa z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3188 (słownie: trzy tysiące sto osiemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1428/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi "A. Spółka z o.o." Spółki komandytowej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 25 sierpnia 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadającej do zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję; określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 25 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 291.927,00 zł. Z ustaleń organu wynikało, że komandytariusz wniósł do spółki wkład niepieniężny składający się ze środków trwałych oraz wkład niepieniężny w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. W deklaracji VAT -7 za grudzień 2010 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni w kwocie 402.818,00 zł. Kwota ta została przekazana przez organ pierwszej instancji na rachunek bankowy spółki 1 lutego 2011 r. Przeprowadzona następnie kontrola podatkowa wykazała jednak wiele nieprawidłowości, co spowodowało wydanie decyzji określającej zwrot w niższej kwocie. Ustalono m.in. że wartość niektórych ruchomości widniejąca na fakturze jest niezgodna z rzeczywistą wartością rynkową tych urządzeń, bowiem dokonano zawyżenia ich (19 pozycji); w kilku przypadkach wartość została zaniżona (6 pozycji). Ponadto ustalono, że w odniesieniu do trzech pozycji spółka dokonała niesłusznie odliczenia podatku naliczonego dotyczącego środków trwałych, bowiem zostały przez podmiot je zbywający nabyte jako korzystające ze zwolnienia od podatku VAT. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 sierpnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury podające kwoty niezgodne z rzeczywistością, a pojęcie to należy rozumieć jako sytuację, gdy podana wartość towaru bądź usługi nie odpowiada wartości, jaką obiektywnie ma ten towar bądź usługa w rzeczywistości. Umowne ustalenie wartości, po której zostanie dokonana transakcja, nie oznacza, że tak ustalona wartość staje się wartością rzeczywistą. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podane w fakturach z 30 grudnia 2010 r. wartości poszczególnych składników majątkowych nie odpowiadają rzeczywistej wartości tych towarów, co wynika z opinii biegłego. 3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dostaw urządzeń na rzecz spółki dokonanych w ramach aportu; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury dokumentujące wniesienie środków trwałych aportem do spółki podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie tego Sądu z uwagi na brak definicji pojęcia "niezgodne z rzeczywistością" w prawie podatkowym użytego w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w Słowniku języka polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. III s. 149 – pojęcie "rzeczywistość" oznacza to co jest obiektywnie istniejące, co jest prawdziwe. Zatem kwota podana w fakturze, dotyczącej przykładowo umowy sprzedaży, jest niezgodna z rzeczywistością, jeżeli nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką uzgodniły strony umowy, co oznacza, że według nieformalnych ustaleń nabywca, za zgodą zbywcy, faktycznie ceny takiej w ogóle nie zapłaci lub zapłaci ją w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury. Możliwość zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. istnieje jedynie wówczas, gdy organ udowodni niezgodność faktury z rzeczywistością poprzez podanie konkretnego faktu, z którego ta niezgodność wynika, a nie poprzez formułowanie jego oceny, bez jednoznacznego wykazania, że fakt taki rzeczywiście nastąpił. Ocena rzeczoznawcy, z której wynika, że szacunkowa wartość przedmiotu aportu w przypadku 19 jego składników jest niższa niż ta, na którą umówiły się strony i która została wskazana w fakturze, nie oznacza jeszcze podważenia rzeczywistości zawartej umowy i jej wykonania, czego skutkiem jest wydanie przedmiotu aportu i podniesienie kapitału spółki o wartość wskazaną na fakturze, choćby nawet była zawyżona. Istnieje bowiem zasadnicza różnica pomiędzy "kwotą faktury zgodną z rzeczywistością" a ustaloną przez biegłego "szacunkową wartością przedmiotu aportu". W pierwszym przypadku jest to wartość realna, w drugim natomiast jest to wartość wynikająca z dokonanej oceny, ustalona w oparciu o istniejące w danych warunkach prawo popytu i podaży, wartość prawdopodobna, chociaż wirtualna, którą być może, chociaż niekoniecznie, kiedyś uiści hipotetyczny nabywca. Z tego też względu Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie tej nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Przepis ten znalazłby zastosowanie, gdyby kwota podana w zakwestionowanej fakturze nie wskazywała prawdziwej ceny (wnoszonych aportem środków trwałych), jaką uzgodniły strony umowy. W niniejszej sprawie opisana sytuacja jednak nie zachodzi, organy nie wskazały bowiem żadnego faktu, z którego wypływałby taki wniosek, ani potwierdzającego ten fakt dowodu. Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto, że nawet gdyby przepis ten miał zastosowanie do tej sprawy, to skutkowałoby to pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w odniesieniu do aportu tych środków trwałych, których cenę organy zakwestionowały, ale nie spowodowałoby to ograniczenia prawa odliczenia w zakresie wysokości, jak uczyniły organy. Treść omawianego przepisu nie przewiduje możliwości szacowania podstawy opodatkowania według cen rynkowych, nakazuje natomiast wyłączyć z niej pozycje obejmujące nabycie przedmiotów, których ceny są niezgodne z rzeczywistością. WSA uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u., a przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie zastosować się do wykładni tego przepisu dokonanej przez ten Sąd. WSA uznał za wystarczające uchylenie decyzji organu odwoławczego mając na względzie, że organ ten jest w stanie samodzielnie ocenić i zdecydować, czy możliwe jest naprawianie zaistniałych uchybień we własnym zakresie, czy też konieczne stanie się uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: I. naruszenie przepisów prawa procesowego - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez brak wskazania dalszego toku postępowania, w szczególności brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia przy jednoczesnym zakwestionowaniu poprawności zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u.; II. naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. polegające na niewłaściwej interpretacji tego przepisu i przyjęcie, że organy podatkowe nie były uprawnione do ustalenia rzeczywistej wartości przedmiotu aportu, a jedynie powinny poprzestać na zakwestionowaniu poniesionego wydatku w części niezgodnej z rzeczywistością; w ocenie WSA przepis ten ma wyłącznie zastosowanie w przypadku, gdy wartość na fakturze nie odpowiada wartości, którą rzeczywiście zapłacił nabywca zbywcy, podczas gdy w ocenie organów podatkowych przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wartość rzeczywista to również taka, która odbiega od wartości rzeczywistej rynkowej i w konsekwencji skutkuje uznaniem prawa do obniżenia podatku naliczonego o należny tylko o wysokości odpowiadającej wartości rynkowej rzeczywistej, co prowadzi do obniżenia tego podatku o kwotę zawyżonej wartości określonego przedmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 7.1 Skarga kasacyjna w tej sprawie mimo, że oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to dla oceny obu tych zarzutów istotna jest ocena zarzutu materialnoprawnego. Trafnie w skardze kasacyjnej organ zarzuca, że interpretacja art. 88 ust. 3a pkt 4 b u.p.t.u. dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest błędna. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Sąd pierwszej instancji uznał, że w dyspozycji tego przepisu nie mieści się sytuacja, gdy cena towaru określona przez strony umowy nie odpowiada cenie rynkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji użyty w tym przepisie zwrot "niezgodnie z rzeczywistością" oznacza w przypadku umowy sprzedaży, że ceny uzgodnionej przez strony umowy nabywca za zgodą zbywcy faktycznie nie zapłaci lub zapłaci w odmiennej wysokości niż to wynika z faktury. Istnieje bowiem różnica pomiędzy kwotą faktury zgodną z rzeczywistością, a szacunkową wartością przedmiotu aportu ustaloną przez biegłego. Wskazany wyżej przepis według Sądu pierwszej instancji nie przewiduje możliwości szacowania podstawy opodatkowania według cen rynkowych, nakazuje natomiast wyłączyć z niej pozycje obejmujące nabycie przedmiotów, których ceny niezgodne są z rzeczywistością. Interpretacja tego przepisu dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie uwzględnia jednak tego, że przedmiot dostawy stanowił aport. W przypadku zaś aportu należy zbadać, czy można mówić o cenie, a przede wszystkim ocenić, co stanowi przy tego typu dostawie podstawę opodatkowania. Podstawa opodatkowania stanowi bowiem fundament konstrukcji każdego podatku. Obok stawki podatkowej wpływa na wysokość zobowiązania. W przypadku podatku VAT ze względu na mechanizm odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego podstawa opodatkowania ma także wpływ na wysokość podatku naliczonego. 7.2. Zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30 -32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. W przepisie tym zawarto definicję obrotu. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośrednio wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Określenie podstawy opodatkowania na podstawie tego przepisu ma miejsce wówczas, gdy nie zachodzą przypadki określone w ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania "z zastrzeżeniem". Jeżeli mamy do czynienia z przypadkiem szczególnym, do którego odsyła ten przepis, to wówczas regulacja szczególna wyprzedza regulację ogólną. Z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania jest kwota należna. Kwota odnosi się zaś do wartości wyrażonej w pieniądzu, związana jest więc z ceną towaru, co wynika także ze zdania drugiego tego przepisu, zgodnie z którym obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Ustawodawca w przepisie tym więc utożsamia cenę z kwotą należną za towar. 7.3. W ust. 9 art. 29 u.p.t.u. wskazano, że w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Z przepisu tego wynika, że w razie nieokreślenia przy dostawie towarów ceny za ten towar podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa tego towaru. W doktrynie podnosi się, że gdy brak jest płatności w formie pieniężnej, a z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku aportu, ustalenie podstawy opodatkowania może powodować pewne trudności (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT, Komentarz, 3 wydanie, wydawnictwo LEX 2009 s. 441 i n.). Nie oznacza to jednak, że ustawodawca w takiej sytuacji nie wskazał sposobu określenia podstawy opodatkowania. W ust. 3 art. 29 u.p.t.u. wyraźnie na przykład podano, że jeżeli należność została określona w naturze, to podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów i usług pomniejszona o kwotę podatku. Podobna regulacja zawarta została w ust. 9 tego artykułu. 7.4. W taki sam sposób jak wyżej wskazano podstawę opodatkowania określa się, gdy istnieje związek między nabywcą a dokonującym dostawy, o którym mowa w art. 32 ust. 2 u.p.t.u. (vide art. 32 ust. 1 u.p.t.u.). 7.5. Pojęcie wartości rynkowej zdefiniowane zostało w art. 72 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1. W myśl tego przepisu do celów niniejszej dyrektywy "wartość wolnorynkowa" oznacza całkowitą kwotę jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium państwa członkowskiego, w którym transakcja podlega opodatkowaniu. W przypadku gdy nie można zapewnić porównywalnej dostawy towarów lub usług "wartość wolnorynkowa" oznacza w odniesieniu do towarów, kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych lub, w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy. 7.6. Wbrew więc temu co przyjął Sąd pierwszej instancji w niektórych sytuacjach ustawodawca dopuszcza możliwość szacowania obrotu. Ustalenie podstawy opodatkowania według wartości rynkowych jest bowiem w istocie szacowaniem obrotu. 7.7. Organ pierwszej instancji kwestionując wartość wniesionego do skarżącej aportu, wskazał zarówno na art. 29 ust. 9, jak i na art. 32 u.p.t.u., powołując się przy tym także na powiązania między sprzedawcą a nabywcą. W sprawie tej istotne jest przede wszystkim to, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, czy w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w związku z powiększeniem sumy komandytowej można mówić o kwocie należnej (cenie) w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. 7.8. Umowa spółki komandytowej powinna między innymi zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez wspólnika i ich wartość, oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli, tzw. sumę komandytową (vide art. 105 pkt 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych). Pojęcia sumy komandytowej i wkładu są różne. Wnoszony do spółki wkład stanowi realizację zobowiązania komandytariusza zawartego w umowie spółki. Może on mieć inną wartość niż suma komandytowa. Może być większy lub mniejszy od sumy komandytowej. Suma komandytowa jest to cyfrowo określona kwota pieniężna, która wyznacza górną granicę odpowiedzialności osobistej komandytariusza za zobowiązania spółki wobec wierzycieli. Nie stanowi ona żadnej konkretnej wartości wnoszonego do spółki majątku. Ma ona charakter generalny (vide A. Kidyba, Komentarz do Kodeksu Spółek Handlowych, LEX 2012). Skoro suma komandytowa ma charakter generalny i nie stanowi ona żadnej konkretnej wartości wnoszonego wkładu, to w przypadku wniesienia wkładu w postaci aportu już z chociażby z tego powodu nie można mówić o ocenie (kwocie należnej), w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej komandytariusz nie otrzymuje nawet udziałów tak jak ma to miejsce w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie można więc uznać, że mamy do czynienia w tej sytuacji z kwotą należną, o której mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Podstawą opodatkowania w takim przypadku stanowi, tak jak to przyjęły prawidłowo organy, ze względu na treść art. 29 ust. 9 u.p.t.u. wartość rynkowa wniesionych towarów. Wartość rynkowa wniesionych jako aport towarów stanowi więc w tym przypadku wartość rzeczywistą tych towarów w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Skoro wartość aportu określona przez strony odbiega od wartości rzeczywistej, to wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, były w tej sytuacji przesłanki na podstawie wskazanego wyżej przepisu do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Stanowisko zaś Sądu pierwszej instancji, że w takim przypadku należałoby wyłączyć w całości pozycje obejmujące nabycie przedmiotów, których ceny niezgodne są z rzeczywistością, byłoby działaniem na niekorzyść podatnika, czemu sprzeciwia się treść art. 134 § 2 p.p.s.a. 8. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.