III SA/Wa 1202/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska,, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2011r. , wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 7 ust. 2 i ust. 5, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p.), po rozpatrzeniu odwołania D. S.A.(Skarżąca) z dnia 24.02.2010r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) z [...] lutego 2010 r. określającej Skarżącej wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 01.01.2004 r. do 31 2.2004 r. w kwocie 12.976.603,14 zł Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym : NUS przeprowadził u Skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2004r. do 31 grudnia 2004r. W wyniku przeprowadzonego postępowania NUS wydał [...] lutego 2010 r. wydał decyzję określającą wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2004r. w kwocie 12.976.603,14 zł, w której stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.615.362,52 zł z tytułu nieściągalnej wierzytelności i brak możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.575.014,57 zł z tytułu ugody. Na podstawie art. 193 O.p. stwierdził nierzetelność ksiąg Skarżącej za kontrolowany okres i nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w ewidencji księgowej zapisów będących podstawą sporządzenia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 z dnia 13.06.2006 r. odnośnie zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu spisanej wierzytelności. NUS uznał, że Skarżąca zawyżyła koszty podatkowe o kwotę 5.615.362,52 zł z tytułu wierzytelności kredytowej wobec P. Sp. z.o.o.. uznanej za nieściągalną. Nieściągalność przedmiotowej wierzytelności nie została prawidłowo udokumentowana w sposób określony w przepisach art. 16 ust. 2 p.d.o.p., bowiem postanowienie sądu o oddaleniu wniosku Skarżącej o ogłoszenie upadłości P. Sp. ź o.o., wydane na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie potwierdza nieściągalności wierzytelności, gdyż Skarżąca pomimo, że dłużnik wyzbył się majątku, na którym ustanowiono hipotekę, miała nadal możliwość dochodzenia zapłaty wierzytelności z tego majątku od kolejnych jego nabywców na podstawie indywidualnej windykacji. NUS stanął również na stanowisku, że zapłata przez Skarżącą tzw. odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy z A. S.A. w kwocie 4.575.014,57 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów gdyż nie zostało wykazane, że zapłacone odszkodowanie w jakikolwiek sposób wpłynęło bądź mogło wpłynąć na zwiększenie przychodów oraz, że było ono niezbędne w celu prowadzenia działalności. Zgoda na wypłatę odszkodowania skutkuje tym, że roszczenie A. S.A. w stosunku do Skarżącej, pomimo rzekomych wad technicznych zagraża bezpieczeństwu pracowników, było zasadne. Tym samym Skarżąca potwierdziła, że istniały faktyczne podstawy do żądania przez A. S.A. pokrycia strat związanych z rozwiązaniem umowy najmu. Skarżąca odstąpiła od warunków przewidzianych w umowie najmu z przyczyn leżących także po jej stronie. Ryzyko spadku wiarygodności Skarżącej w ogóle by nie wystąpiło, gdyby Skarżąca była w pełni przekonana, co do słuszności swojego stanowiska i pewna co do rozstrzygnięcia sporu przez Sąd na swoją korzyść. Niewdanie się w spór przed sądem oraz uznanie prawa A. S.A. do otrzymania odszkodowania stanowi, o niewiarygodności twierdzenia Skarżącej o wadach w przedmiocie najmu utrudniających prawidłowe jego wykorzystanie w prowadzonej działalności. Ponadto brak potwierdzenia wystąpienia wad w przedmiocie najmu nie pozwala uznać, iż mogłoby dojść do spadku efektywności pracowników oraz powstania ryzyka operacyjnego. W opinii NUS zapłacone przez Skarżącą odszkodowanie nie zostało poniesione również w celu zabezpieczenia czy też zachowania źródła przychodów, gdyż w wyniku rozwiązania umowy najmu, źródło osiągania przychodów zostało utracone. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie - art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Bank zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.615.362,52 zł stanowiącą część wartości nieściągalnej wierzytelności przysługującej jej wobec P. Sp. z o.o., - art. 15 ust. 1 u. p.d.o.p. poprzez uznanie, że zapłacona w wykonaniu ugody zawartej z A. S.A. kwota 4.575.014,57 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, - art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieściągalnej wierzytelności wobec P. Sp. z o.o. oraz w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu wypłaty kwoty wynikającej z ugody zawartej z A. S.A. oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez uwzględnienie tych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2004. Opisaną na wstępie decyzją DIS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w następujący sposób uzasadniając swoje rozstrzygnięcie: Odnosząc się do zarzutów dotyczących nie uznania za koszt uzyskani przychodu nieściągalnej w opinii Skarżącej wierzytelności wobec P. Sp. z o.o. DIS wyjaśnił, że w jego ocenie przez udokumentowanie nieściągalności wierzytelności rozumieć należy udokumentowanie braku jakiegokolwiek majątku, z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje świadczenie. Nieściągalność wierzytelności oznacza więc brak jakiegokolwiek majątku, z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje świadczenie. DIS podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych, zgodnie z którym aby daną wierzytelność uznać za nieściągalną należy podjąć wszelkie czynności wymuszające spełnienie świadczenia zarówno od dłużnika głównego jak i osobistego, zaś nieściągalność wierzytelności o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. zachodzi wówczas, gdy uzasadnione jest twierdzenie, że podatnik nie uzyska zapłaty przysługujących mu wierzytelności. DIS wskazał, że z akt sprawy wynika iż 30.03.1999 r. Skarżąca zawarła z P. Sp. z o.o. umowę kredytu terminowego w wysokości nie przekraczającej kwoty 6.900.000,00 USD. Na wierzytelność tę utworzono rezerwę celową w kwocie 16:515.566,18 PLN, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W celu zabezpieczenia wierzytelności Skarżącej ustanowiono hipotekę w kwocie kredytu tj. 6.900.000,00 USD na nieruchomości położonej W. przy ul. B. 1 tj. 43/100 części prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz na 43/100 części prawa własności budynku na w/w nieruchomości (wpis do KW nr[...] z dnia [...] .12.1999 r.), weksel własny in blanco wystawiony przez kredytobiorcę z klauzulą bez protestu, cesję praw z polisy ubezpieczeniowej w/w nieruchomości, przelew wierzytelności z umów najmu w/w nieruchomości. W związku ze złą sytuacją finansową kredytobiorcy i zagrożeniem spłat rat kredytowych Skarżąca 28.12.2001 r. wypowiedziała umowę kredytową i wezwała P. Sp. z o.o. do zapłaty wynikających z niej zobowiązań. Z kolei w dniu 28.11.2002 r. P. Sp. z o.o. przeniosła swój udział w prawie wieczystego użytkowania działki i we własności posadowionego na niej budynku na E. Sp. z o.o. Kolejnymi nabywcami w/w udziału byli N. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., P. L. W.. W dniu 17.02.2004 r. Skarżąca uzyskała nakaz zapłaty wydany przez Sąd Okręgowy w W. w sprawie o sygn. akt [...] w stosunku do P. Sp. z o.o. zaopatrzony w klauzulę wykonalności na kwotę 31.592.260,93 zł wraz z ustawowymi odsetkami oraz nakazy zapłaty od nabywców majątku P. Sp. z o. o. zabezpieczonego hipoteką - każdy na kwotę 24.417.064,87 zł z ustawowymi odsetkami z ograniczeniem odpowiedzialności do nieruchomości obciążonej hipoteką tj. 43/1 00 części prawa użytkowania wieczystego na nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] i 43/100 części prawa własności budynku na niej wzniesionego - in solidum z P. Sp. z o.o. (nakaz zapłaty z dnia 28.05.2004 r., sygn. akt [...] wobec N. Sp. z o.o. oraz nakaz zapłaty z dnia 21.09.2004 r., sygn. akt [...] wobec T. Sp. z o.o.). Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej, nie występowano z powództwem przeciwko P. L.W.. Następnie Skarżąca w dniu 22.12.2004 r. zawarła z I. Sp. z o.o. umowę przelewu wierzytelności, na mocy której dokonała cesji przysługującej jej wierzytelności (spisanej wcześniej w koszty podatkowe jako nieściągalne wierzytelności) w stosunku do P. Sp. z o.o. wraz ze wszelkimi związanymi z nią prawami i zabezpieczeniami, w tym hipoteką, za łączną kwotę 8.500.000,00 PLN. Jak wynika z dokonanych ustaleń w 2004 r. Skarżąca spisała w koszty podatkowe wierzytelność w kwocie 8.614.067,49 zł tj. w części stanowiącej różnicę między kwotą nominalną wierzytelności 24.417.064,87 zł a wysokością (zdaniem Strony) posiadanego zabezpieczenia na hipotece w kwocie 15.802.997,38 zł. W pismach z dnia 08.05.2009 r. oraz 20.09.2010 r. Skarżąca wyjaśniła, iż w pierwotnie złożonej deklaracji CIT-8 za 2004 r. zaprezentowała umowę przelewu wierzytelności jako neutralną tj. koszt podatkowy mógł zostać rozpoznany do wysokości przychodu podatkowego. Skarżąca rozpoznała wynik księgowy na w/w transakcji w kwocie 598.501,31. zł (w kwocie różnicy pomiędzy ceną uzyskaną z tytułu przelewu wierzytelności a częścią należności, na którą nie została utworzona rezerwa tj. 7.901.498,69 zł). Kwota 598.501,31 zł jako wynik księgowy na tej transakcji została wyłączona z wyniku podatkowego. Skarżąca dokonała korekty deklaracji CIT-8 za 2004 r. polegającej m.in. na zmniejszeniu kosztów podatkowych o kwotę 2.998.704,97 PLN w związku z art. 12 ust. 1 pkt 4 i ust. 1 a p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej koszt podatkowy nie mógł zostać rozpoznany do pełnej wysokości przychodu podatków z tytułu przelewu wierzytelności tj. do kwoty 8.500.000,00 PLN lecz należało go rozpoznać proporcjonalnie, czyli w części wcześniej nie uznanej za koszt uzyskania przychodu, natomiast w części odnoszącej się do wierzytelności spisanej jako koszt uzyskania przychodu należało dokonać korekty. W rezultacie w kosztach podatkowych Skarżącej za 2004r. pozostała kwota 5.615.362,52 zł stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą 8.614.06749 PLN (kwota uznana przez Skarżącą za koszt uzyskania przychodu w związku z jej spisaniem na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 p.d.o.p.) a kwotą 2.998.704,97 PLN (kwota korekty). Według Skarżącej kwota 5.615.362,52 zł nie mogła być odzyskana nawet po zaspokojeniu wierzytelności z przedmiotu hipoteki. Zgodnie z oświadczeniem Skarżącej kwota wierzytelności zabezpieczona hipoteką tj. 15.802.997,38 zł (w ocenie Skarżącej taka kwota stanowiła wartość posiadanego zabezpieczenia hipotecznego) nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Podsumowując tę część rozważań DIS stanął na stanowisku, że Skarżąca nie udokumentowała nieściągalności wierzytelności kredytowej w kwocie 5.615.362,52 zł w sposób przewidziany w przepisach art. 16 ust. 2 p.d.o.p. W ocenie organu odwoławczego posiadane przez Skarżące postanowienie Sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszeniu upadłości P. Sp. z o.o. wydane na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. nie przesądza dostatecznie i wystarczająco o nieściągalności wierzytelności Skarżącej, W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca - wierzyciel hipoteczny - mogła obiektywnie dalej liczyć na zaspokojenie przysługującej mu wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia, pomimo wyzbycia się przez dłużnika majątku, na którym ustanowiono hipotekę. Wniosek taki wypływa również ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego (karty 29-31) ustanowionego przez Sąd w postępowaniu upadłościowym, w którym stwierdzono, że Skarżąca miała prawo dochodzenia swoich praw od kolejnych nabywców - dłużników rzeczowych, pomimo sprzedaży przez P. Sp. z o.o. nieruchomości. Postanowienie Sądu z dnia 21 .09.2004 r. wydane na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. nie zamykało więc Skarżącej drogi do dochodzenia zapłaty przysługującej mu wierzytelności z przedmiotu hipoteki od osób będących dłużnikami hipotecznymi Banku na drodze indywidualnej windykacji. Odnosząc się do braku możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.575.014,57 zł. DIS wskazał, że Skarżąca ustalając podstawę opodatkowania w pierwotnie złożonym zeznaniu CIT-8 za 2004 r. nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwoty 4.575.014,57 zł poniesionej tytułem ugody. Także w latach następnych w składanych korektach zeznania nie zwiększyła kosztów podatkowych o w/w kwotę. Dopiero w zastrzeżeniach do protokołu kontroli a następnie w piśmie z 23.12.2009. r. złożonym przed wydaniem skarżonej decyzji, wniosła o uznanie tego- wydatku za koszt uzyskania przychodów Umowa najmu z dnia 25.03.1999 r. (karty 228-231) zawarta pomiędzy Skarżącą (najemca) a A. S.A. (wynajmującym) pierwotnie na lat 10 nie przewidywała klauzuli wcześniejszego jej rozwiązania za zapłatą odpowiedniej sumy pieniężnej. W oświadczeniu z: dnia 06.10.1999 r. (oświadczenie powołane w tekście ugody - karta 222) Skarżąca zobowiązała się wobec R. S.A. do takiej zmiany w/w umowy aby płacony przez niego czynsz pozwolił na spłatę zobowiązań A.S.A. wobec R S.A. z tytułu zawartej przez te podmioty umowy kredytu na zakup nieruchomości, w której Skarżąca wynajmowała powierzchnię biurową. W związku z powyższym Strony najmu wydłużyły czas trwania umowy z lat to na lat 15 tj. do dnia 31.08.2014 r. na podstawie Aneksu nr 2 do umowy. W dniu 15.03.2003 r. Skarżąca zawarła z M. Sp. z o.o. nową umowę najmu pomieszczeń biurowych wraz z miejscami parkingowymi przy P. 3 w W. , w związku z którą, tytułem zaliczek na poczet czynszu za pierwsze trzy lata, dokonywała w 2004 r. płatności na rzecz tego Wynajmującego. Następnie pismem z dnia 18.06.2003 r. Skarżąca rozwiązała umowę najmu z A. S.A. ze skutkiem natychmiastowym na podstawie art. 664 § 2 oraz art. 682 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 18.05.1964 r., zwaną dalej k.c.) powołując się na wady przedmiotu najmu (przeciekanie wody opadowej, problemy z drogą dojazdową do budynku, nie zapewnienie drogi przeciwpożarowej do budynku, niesprawne działanie klimatyzacji, zmniejszenie miejsc parkingowych). Stosownie do art. 664 § 2 k.c. jeżeli w chwili wydania najemcy rzecz miała wady, które uniemożliwiają przewidziane w umowie używanie rzeczy, albo jeżeli wady takie powstały później, a wynajmujący mimo otrzymanego zawiadomienia nie usunął ich w czasie odpowiednim, albo jeżeli wady usunąć się nie dadzą, najemca może wypowiedzieć najem bez zachowania terminów wypowiedzenia. W związku z zaprzestaniem uiszczania przez Skarżącą opłat i nieuznaniem istnienia wad przedmiotu najmu A. S.A. w dniu 30.03.2004 r. wypowiedział umowę najmu na podstawie art. 471 w zw. z art. 361 k.c. wzywając najemcę do zapłaty zaległego czynszu w kwocie 1.166.022,82 zł oraz kwoty 16.895.366,63 zł tytułem zawinionego niewykonania umowy. W dniu 04.10.2004r. Skarżąca zawarła trójstronną ugodę z A.S.A. oraz R. S.A. (karty 221-222), na mocy której zobowiązała się wypłacić A. S.A. na rachunek R. S.A. kwotę 1.292.085 USD na poczet spłaty jego zobowiązań z tytułu zaciągniętego kredytu w R. S.A. Powyższa zapłata skutkować miała wygaśnięciem w stosunku do Skarżącej roszczeń A. S.A. z tytułu umowy najmu i R. S.A. z tytułu oświadczenia. Podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, że powyższa kwota nie może zostać uznana za koszty uzyskania przychodu DIS wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy pomiędzy poniesionym wydatkiem o uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów nie zachodzi związek przyczynowo skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z przyczyn wskazanych przez Skarżącą w celu m.in. dążenia do zapewnienia pracownikom odpowiednich warunków, uniknięcia ryzyka operacyjnego i ograniczenia potencjalnych wydatków z tytułu angażowania kancelarii prawnych w spory sądowe - wiąże się z minimalizowaniem ponoszenia potencjalnych strat i ewentualnych wydatków jakie mogłyby się pojawić w przyszłości w związku z realizacją umowy. Sama chęć zapobieżenia stracie, która mogłaby potencjalnie wystąpić w przypadku realizacji umowy, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów. Skarżąca nie wykazała, że poniesiony wydatek mógł przynajmniej hipotetycznie zwiększyć przychód, ani też by dla zachowania (zabezpieczenia) przychodów konieczna była zapłata kwoty z tytułu ugody. DIS podkreślił, że poniesienia wydatku związanego ze wcześniejszym rozwiązaniem umowy nie przewidywała również treść umowy najmu ani też przepisy kodeksu cywilnego. W ocenie DIS poniesienie przez Skarżącą wydatku związanego z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu zmierzało de facto do takiego rozliczenia tej umowy aby umożliwić A. S.A., w której kapitale zakładowym Skarżąca na dzień zawarcia ugody posiadała 37,121 % ogólnej liczy głosów na Walnym Zgromadzeniu, spłatę jego zobowiązań kredytowych wobec R. S.A. Twierdzenie Skarżącej, że kwota zapłaconego odszkodowania miała na celu zaspokojenie roszczeń A. S.A. z tytułu zawartej umowy najmu (pismo z dnia 23.12.2009 r., karty 238-241) jest oczywiście sprzeczne z jej oświadczeniem zawartym w piśmie z dnia 15.07.2010 r., iż zapłata na podstawie ugody kwoty 1.292.085 USD nie miała na celu zaspokojenia skonkretyzowanego roszczenia A. S.A. wobec Banku (pismo z dnia 15.07.2010 r.). Nie ma przy tym znaczenia, że wydatkowana kwota tytułem ugody była znacznie niższa, niż kwota, którą Skarżąca mógłaby ewentualnie ponieść z tytułu realizacji umowy najmu. DIS nie podzielił również zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia prawa procesowego. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji skargę do tutejszego sądu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez: 1. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu zawartego w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że organ podatkowy ma prawo dysponować stratą podatnika i w konsekwencji rozdysponowanie przez NUS stratą poniesioną przez Skarżącą w latach 2001 i 2002 r. w rozliczeniu za rok 2004; 2. błędną wykładnię przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 5.615.362,52 zł (słownie: pięć milionów sześćset piętnaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt dwa złote 52/100) stanowiącą część wartości nieściągalnej wierzytelności przysługującej Skarżącej wobec P. Sp. z o.o. (dalej jako: "Dłużnik"); 3. błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u p.d.o.p., poprzez uznanie, że zapłacona przez Skarżącą w wykonaniu ugody zawartej z A. S.A. (dalej jako: A. kwota 4.575.014,57 zł (słownie: cztery miliony pięćset siedemdziesiąt pięć tysięcy czternaście złotych 57/100) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 229, art.127 oraz art. 21b O.p. które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła następujące argumenty. Uprawnienie do rozliczenia straty podatkowej z lat poprzednich w danym roku podatkowym jest powszechnie przypisywane podatnikowi a nie organowi podatkowemu Tym samym, w przypadku określenia dochodu w kwocie wyższej niż wykazana przez Skarżącą w złożonym zeznaniu CIT-8 za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r., NUS i DIS mogli jedynie określić wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej za okres objęty postępowaniem podatkowym, tj. za rok 2004. W przypadku zaś decyzji określającej zobowiązanie podatkowe termin na jej wydanie upłynął 31 grudnia 2010 roku. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając powyższe na uwadze, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2004 przedawnia się z końcem grudnia 2010 roku. Tymczasem w przedmiotowej sprawie decyzja DIS (decyzja ostateczna) została wydana 31 stycznia 2011 roku. Należy uznać, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności jednym z dokumentów wymienionych w art. 16 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., skutkuje uznaniem takiej wierzytelności za nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 tej ustawy. W konsekwencji taka wierzytelność odpisana jako nieściągalna stanowi koszt uzyskania przychodu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca wskazała, że podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich wydatków, które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, bądź przyczyniają się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, pod warunkiem, że nie znajdują się one w katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, wydatki poniesione przez nią w związku z zawarciem ugody z A. są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodu oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów i powinny stanowić koszt uzyskania przychodów. Ugoda ta pozwoliła bowiem Skarżącej na zakończenie dotychczasowej umowy najmu bez ewentualnego sporu sądowego i przeniesienie siedziby z budynku, w którym występowały wady do nowej, wolnej od wad i bardziej prestiżowej lokalizacji. Poniesienie wydatku w postaci odszkodowania miało pośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu w latach następnych, umożliwiając Skarżącej prowadzenie działalności w lokalizacji wolnej od wad, zapewniającej pracownikom Skarżącej możliwość efektywnego wykonywania przez nich pracy. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. polega w ocenie Skarżącej na nie dopełnieniu przez DIS należytej staranności w toku postępowania. Zdaniem Skarżącej, NUS bezpodstawnie wydał decyzję na podstawie art. 21b, który nie znajdował zastosowania do przedmiotowej sprawy. Tym samym, Decyzja DIS utrzymująca w mocy decyzję NUS, jako naruszająca przepisy Ordynacji podatkowej, powinna zostać uchylona. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p. Skarżąca wskazała, że po pierwotnie wyznaczonym terminie zaznajomienia się z aktami postępowania, prowadzone były dalsze czynności i zbierany był materiał dowodowy. Po przeprowadzeniu tych czynności DIS nie wyznaczył Skarżącej kolejnego terminu w trybie art. 200§ 1 O.p. W ocenie Skarżącej nie wyznaczenie przez DIS terminu do wypowiedzenia się przez Skarżącą w sprawie materiału dowodowego, stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej Decyzji przez sąd administracyjny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. art. 229 oraz art. 127 O.p. Skarżąca podkreśliła, że DIS przeprowadził postępowania dowodowego w znacznym zakresie, co oznacza, że dostrzegając potrzebę przeprowadzenia postępowania uzupełniającego w tak znacznym zakresie, powinien był uchylić decyzję NUS i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Ponadto, decyzja DIS jako naruszająca zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego powinna zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wskazał, że zarzut ten nie był podnoszony w toku postępowania podatkowego i został postawiony dopiero w skardze. DIS podniósł, że Skarżąca składając zeznanie podatkowe zadeklarowała chęć rozliczenia strat z lat ubiegłych i deklarując zobowiązanie podatkowe w kwocie 0zł. W tym zakresie DIS powołał się na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1950/09. Organ podkreślił, że nie można zakładać, że podatnik dobrowolnie i świadomie zrezygnuje z możliwości pomniejszenia swoich zobowiązań podatkowych. Strata z lat ubiegłych stanowi więc faktycznie element kalkulacyjny podatku, który organ podatkowy przy wydawaniu decyzji określającej dochód ma obowiązek uwzględnić tak jak. Np. koszty uzyskania przychodu w sytuacji w której prowadzone postępowanie wykazałoby, że podatnik uwzględnił je w zeznaniu w zbyt małej wysokości. Organ podkreślił, że Skarżąca na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała prawidłowości decyzji w tym zakresie. W ocenie organu z uwagi na nie powstanie zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. W niniejszej sprawie oznacza to, że skargę wniesioną przez stronę skarżącą uznać należy za uzasadnioną. Jako pierwszy rozważyć należy podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut naruszenia art. 70 O.p. z uwagi na wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r. W przedmiotowej sprawie jako podstawę rozstrzygnięcia organy wskazały m.in. art. 21b pkt 1 O.p. Przepis ten pozwala organom podatkowym na określenie wysokości dochodu podatnika jeżeli w toku postępowania podatkowego okaże się, że wysokość dochodu jest inna niż wykazana przez podatnika w zeznaniu podatkowym zaś osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przepis powyższy może znaleźć zastosowanie nie tylko, jak twierdziła Skarżąca w toku postępowania, wyłącznie w odniesieniu do określenia wysokości dochodu osób fizycznych, które z uwagi na istnienia kwoty wolnej od podatku mogą osiągnąć dochód nie podlegający opodatkowaniu ale również w stosunku do osób prawnych, o ile z uwagi na możliwość zastosowania ewentualnych odliczeń od dochodu i podatku oraz ulg nie wystąpienie dochodu nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, w której z uwagi na odliczenie starty poniesionej przez Skarżącą, stosownie do treści art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. pomimo osiągnięcia dochodu nie powstało zobowiązanie podatkowe. Sąd wskazuje w tym miejscu, że nie podziela podniesionego na etapie skargi zarzutu dotyczącego naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy ma prawo dysponować stratą podatnika i w konsekwencji rozdysponowanie przez NUS stratą poniesioną przez Skarżącą w latach 2001 i 2002r. w rozliczeniu za rok 2004. Od 1 stycznia 1999 roku w podatku dochodowym od osób prawnych obowiązuje uregulowane pozwalające podatnikowi, który poniósł stratę, na obniżenie dochodu osiąganego w kolejnych latach podatkowych a może to nastąpić jedynie w ciągu kolejnych, następujących po sobie pięciu latach podatkowych, ustalanych zgodnie z art. 8 u.p.d.o.p., przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek roku w ciągu 5-letniego okresu nie może przekroczyć 50% straty. Przyznać należy rację Skarżącej, że skorzystanie z uregulowania o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. jest prawem a nie obowiązkiem podatnika i to od jego decyzji zależy, czy, kiedy i w jakich proporcjach (z zastrzeżeniem ograniczeń przewidzianych w omawianym artykule) podatnik skorzysta z prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie, Skarżąca skorzystała z powyższego uprawnienia, zarówno w deklaracji pierwotnej jak i korygującej wykazując w obu z nich kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 0 złotych. Organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił stanowisko Skarżącej również poprzestając na ustaleniu dochodu, przyjmując, że intencją strony było skorzystanie z uprawnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w takim sposób, by nie powstało zobowiązanie podatkowe. Skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie podnosiła, by jej intencją było uwzględnienie w rozliczeniu za rok 2004r, straty w niższej wysokości, tak by powstało zobowiązanie podatkowe za rok 2004. Wskazać również należy, że argumentacja przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1950/09 nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Wyrok ten dotyczy sytuacji, w której organ, pomimo posiadania wiedzy o stracie poniesionej przez podatnika w roku poprzedzającym rok, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, nie zwrócił się do podatnika z pytaniem, czy chce skorzystać z ulgi wynikającej z powyższego przepisu. NSA podkreślił w powyższym wyroku, że gdy organom wiadomym jest, że podatnik miał stratę podatkową w latach poprzednich, mogącą podlegać odliczeniu i mają one podstawy do określenia mu w badanym roku podatkowym zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanej straty, obowiązane są oznajmić na podstawie art. 187 § 3 O.p. ten fakt podatnikowi przed wydaniem decyzji, aby miał on prawną możliwość złożenia oświadczenia, czy chce skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu straty za lata poprzednie i pouczyć go o skutkach takiego oświadczenia. W niniejszej sprawie organy wiedziały o poniesionej w latach poprzednich stracie i prawidłowo przyjęły, że podatnik konsekwentnie wykazuje wolę pomniejszenia dochodu o poniesioną stratę tak by kwota zobowiązania podatkowego wynosiła 0 zł. W konsekwencji nie można organom zarzucić naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Organy podatkowe w ramach niniejszej sprawy administracyjnej określiły wysokość dochodu za rok 2004, przy czym decyzja organu drugiej instancji wydana została w styczniu 2011r., a więc po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2004r. Wskazać jednak należy, że instytucja przedawnienia, uregulowana w art. 70 O.p. dotyczy zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa podatku albo gminy podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Dochód określany w trybie art. 21b O.p. nie może zostać utożsamiony z pojęciem zobowiązania podatkowego, w rozumieniu art. 5 O.p., tak więc nie może również znaleźć do niego zastosowania art. 70 O.p. Wskazać również należy, że nie jest możliwe zastosowanie w niniejszej sprawie argumentacji wynikającej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08. Zgodnie z tezą powyższej uchwały, art. 7 §1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Jak jednak wskazano w uzasadnieniu powyższej uchwały, art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług m.in. z uwagi na fakt, że kwota zwrotu podatku naliczonego, kwota zwrotu różnicy podatku, stanowią postać przekształconego obowiązku podatkowego. Dochodu, określanego przez organ w trybie art. 21b O.p. nie można natomiast uznać za przekształconą postać obowiązku podatkowego ale za element stanu faktycznego (podobny pogląd w odniesieniu do straty wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2010r. , sygn. akt II FSK 402/09). Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że zarzut objęty punktem 1 petitum skargi, oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 21b i art. 121 § 1 O.p. sąd uznaje za nieuzasadniony. Za uzasadniony uznać należy zarzut naruszenie art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. Organy podatkowe w tym zakresie stanęły na stanowisku, że pomimo uzyskania przez Skarżącą postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania nie ma ona możliwości uznania wierzytelności przysługującej jej od tego dłużnika za nieściągalną. Uwadze organów podatkowych rozpoznających niniejszą sprawę umknęło, że stosowne do art. 13 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Stosownie natomiast do art. 13 ust. 2 tejże ustawy sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości w razie stwierdzenia, że majątek dłużnika jest obciążony hipoteką, zastawem, zastawem rejestrowym, zastawem skarbowym lub hipoteką morską w takim stopniu, że pozostały jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Z art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. wynika, że na jego podstawie uznać można za nieściągalną wierzytelności udokumentowanej postanowieniem sądu wydanym w trybie art. trybie art. 13 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Jak wynika z prawomocnego postanowienia sądu Rejonowego dla W. z [...] września 2004r,. sygn.akt. [...] wniosek o ogłoszenie upadłości P. Sp. z o.o. został oddalony z uwagi fakt, że majątek dłużnika nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Stanowisko organu dotyczące niemożności uznania wierzytelności przysługującej Skarżącej od P. Sp. z o.o. za nieściągalną mogłoby zostać uznane za prawidłowe, gdyby Skarżąca przedstawiła postanowienie wydane w trybie art. 13 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. W takiej sytuacji konieczne byłoby przedstawienie przez Skarżącą któregoś z dokumentów wymienionych w pozostałych punktach art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. Jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 25 i art. 16 ust. 2 pkt 2 lit.a) u.p.d.o.p. uzyskanie przez podatnika postanowienia sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości w razie zaistnienia przesłanek o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy prawo upadłości i naprawcze, rozumiane jest przez ustawodawcę jako udokumentowanie nieściągalności wierzytelności, co w przypadku gdy podatnikiem jest bank, umożliwia zaliczenie powyższej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Wskazać należy w tym miejscu, że przywołany w odpowiedzi na skargę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 173/08 dotyczył sytuacji, w której bank uzyskał postanowienie nieściągalności wierzytelności wydane przez właściwy organ egzekucyjny, to jest sytuacji, o której mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.. Skarżąca słusznie podnosiła, że z art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, iż wierzyciel musi ocenić, po uzyskaniu dokumentu wymienionego w tymże przepisie, czy odpowiada on stanowi faktycznemu, a więc zbadać, czy nie ma innych możliwości uzyskania zwrotu wierzytelności. Taką inną możliwością jest właśnie wystąpienie do ewentualnego poręczyciela danej wierzytelności. W przypadku jednak zaistnienia okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p. wierzyciel nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do badania, czy postanowienie sądu odpowiada stanowi faktycznemu. Dodatkowo należy podkreślić (czego nie kwestionuje również DIS), że Skarżąca wliczyła w koszty uzyskania przychodu nie całą kwotę niespłaconej wierzytelności ale jedynie jej część w wysokości 598.501,31 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z tytułu przelewu wierzytelności przysługującej jej wobec P. Sp. z o.o. a tą częścią należności, na którą nie została utworzona rezerwa tj 7.901.498,69 zł. Wobec powyższego uznać należy, ż, w części dotyczącej odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu części nieściągalnej wierzytelności przysługującej Skarżącej od P. Sp. z o.o. zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 lit. a updop poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania nie pozwala na uznanie wierzytelności przysługującej od tegoż dłużnika za nieściągalną. W punkcie trzecim petitum skargi Skarżąca zarzucała organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie dotyczącym odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty wypłaconej w ramach ugody zawartej z A.. Wskazany wyżej przepis stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie w sprawie ma rozstrzygnięcie, czy kwota, którą Skarżąca na mocy ugody wypłaciła A. w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Zdaniem Sądu taki związek przyczynowo-skutkowy w przedmiotowej sprawie istnieje. Skarżąca składając oświadczenie o rozwiązaniu umowy najmu powoływała się na wady najmowanego lokalu. Należy zatem przyjąć, że wskazane okoliczności uniemożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej Skarżącej co skutkowało koniecznością podjęcia kroków zmierzających do zawarcia umowy najmu z nowym podmiotem i przeniesienia działalności do nowego lokalu. W przedmiotowej sprawie istnieje zatem zdaniem Sądu bezpośrednio związek pomiędzy zawartą przez Skarżącą ugodą a zabezpieczeniem czy nawet zachowaniem źródła przychodu. Brak zawarcia ugody i wystąpienie przez kontrahenta Skarżącej z powództwem sądowym mógłby doprowadzić do sytuacji, w której Skarżąca zobowiązana byłaby do uiszczenia odszkodowania z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy dotychczasowego lokalu, a jednocześnie w dalszym ciągu byłaby zobowiązana do najęcia nowego lokalu celem kontynuowania działalności gospodarczej. Podkreślić przy tym należy, że jak wynika z ustalonego orzecznictwa sądów administracyjnych możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko pośredniego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym warunki te muszą zostać spełnione łącznie. W ocenie Sądu koszty poniesione na zachowanie źródła przychody to są takie koszty, które poniesione zostały, aby takie źródło dalej istniało i przynosiło przychody. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zawarta ugoda pozwoliła Skarżącej na szybkie zakończenie sporu zaistniałego w związku z wypowiedzeniem umowy najmu, przy poniesieniu kosztu w wysokości o wiele niższej niż kwota ewentualnie zasądzona wyrokiem sądowym. Uznanie za prawidłowe stanowiska organów podatkowych prowadziłoby w realiach niniejszej sprawy do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie mógłby zaliczyć w koszty uzyskania przychodu kwoty wynikającej z ugody, która została zawarta w celu ochrony źródła przychodów i jednocześnie minimalizowała straty skarżącej z tytułu zawartej umowy najmu na czas określony. W ocenie sądu rozpoznającego sprawę dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego z punktu widzenia art. 15 ust. 1 ustawy, uwzględnić należy nie tytko istotną kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, motywy determinujące decyzję o odstąpieniu od umowy, wypłatę odszkodowania i następnie podjęcie w ramach przedmiotu prowadzonej działalności gospodarczej działań, które w nowych warunkach gospodarczych są zdecydowanie korzystne dla podatnika. W tym miejscu przywołać można również stanowisko wyrażone w doktrynie zgodnie z którym wydatki ponoszone na zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów to przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika, prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej. Są to więc takie wydatki, które nie zawsze mogą zostać jednoznacznie uznane za koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, pomimo tego, iż ich ponoszenie jest niezbędne, a niekiedy wręcz konieczne w toku prowadzenia tej działalności na doktrynę (Komentarz do art.15, art.16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654), [w:] E. Mazur, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w wyjaśnieniach organów podatkowych. Komentarz. Linie interpretacyjne, ABC, 2009). Sąd rozpoznający sprawę podkreśla w tym miejscu, że zawarcia przez Skarżącą ugody nie można traktować jako uznania przez nią, że przyczyny rozwiązania umowy nie były zgodne ze stanem rzeczywistym, czyli że wynajmowany przez nią od A. lokal nie miał wad uniemożliwiających korzystanie z niego. Przyjmując ten tok rozumowania należałoby bowiem również przyjąć, że zawarcie ugody oznaczało dla A. przyznanie, że lokal, który wynajmowała Skarżącej miał wady, gdyż gdyby A. była pewna prawidłowości swojego stanowiska winna skierować sprawę na drogę postępowania sądowego. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że związek kosztów podatkowych z przychodami jest podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Kosztami uzyskania przychodów są też wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, aby w przyszłości przynosiło ono przychody. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 123 i 200 § 1 O.p. Faktycznie, jeszcze po wyznaczeniu Skarżącej terminu zapoznania się z aktami sprawy w trybie art. 200 O.p. organ gromadził dalszy materiał dowodowy, jednak pozyskiwany był on wyłącznie od Skarżącej. Tak więc uznać należy, że Skarżąca znała cały materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania. Co więcej, stawiając zarzut naruszenia art. 200 O.p. Skarżąca nie wskazała jakich konkretnie czynności mogłaby dokonać w razie doręczenia jej ponownego wezwanie do zaznajomienia się z materiałami sprawy, w tym w szczególności nie wskazuje, czy i jakie ewentualnie dodatkowe wnioski dowodowe mogłaby złożyć. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. sąd administracyjny uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi uchybienie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie Skarżąca nie wskazała jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć zaniechanie ponownego wezwania Skarżącej do zapoznania się z aktami sprawy w trybie art. 200 O.p., a sąd również nie dostrzega wpływu naruszenia powyższego przepisu na wynik sprawy. Sąd nie stwierdza również by zaskarżona decyzja naruszała art. 127 i 229 O.p. Zasada dwuinstancyjności wyraża prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach. Dwuinstancyjność postępowania jest wyrazem prawa do obrony. Dla jej realizacji konieczne jest, by rozstrzygnięcia w I i II instancji zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone. Organ odwoławczy uznając, że stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony, może i powinien, jeżeli istnieje taka potrzeba, przeprowadzić samodzielnie dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Nie może jedynie dokonywać takich czynności wtedy, gdy wymagałoby to prowadzenia postępowania dowodowego w całości lub choćby w znacznej części. W niniejszej sprawie wdanie decyzji przez organ pierwszej instancji poprzedziła kontrola podatkowa, w toku której zgromadzono liczne dowody z dokumentów. W toku postępowania przed organem drugiej instancji istotnie uzupełniono zgromadzony materiał dowodowy o dokumenty nadesłane na żądanie organu przez Skarżącą, jednak nadesłanie powyższych dokumentów nie spowodowało zmiany ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, nie można więc przyjąć, by Skarżąca pozbawiona została możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ administracyjny. Przeprowadzenia tego typu postępowania nie można uznać w ocenie Sądu za przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Rozpoznając ponownie sprawę DIS uwzględni stanowisko zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego to jest art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z art. 16 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. jak również art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ją na podstawie 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O zakresie, w jakim zaskarżona decyzja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą dla orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 i 205 p.p.s.a