I SA/Wr 1901/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Dagmara Dominik, Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2010 r. przy udziale -- sprawy ze skargi A. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi A. W. (zwanego dalej: wnioskodawcą, skarżącym) jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów, z dnia [...] r., nr [...], dotycząca zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych, w indywidualnej sprawie. Zaskarżona interpretacja została oparta o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. We wniosku z dnia 30 czerwca 2009 r. wnioskodawca wskazał, że jest wspólnikiem - komandytariuszem, spółki komandytowej. Spółka ta powstała w drodze przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z podjęciem przez wspólników spółki w dniu 31 lipca 2008 r. uchwały o jej przekształceniu. Stosowny wpis o przekształceniu do Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił technicznie w dniu 25 sierpnia 2008 r. Postanowienie Sądu o wpisaniu spółki komandytowej do KRS zostało doręczone reprezentującemu ją adwokatowi w dniu 4 września 2008 r., natomiast spółka z o.o. została wykreślona z KRS w dniu 9 października 2008 r. W dniu 9 września 2008 r. komandytariusz spółki komandytowej (wnioskodawca), zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożył w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie 19% podatku liniowego. Przekształcona w spółkę komandytową spółka z o.o. miała zawarte dwie umowy prowadzenia rozliczeniowych rachunków bankowych z A i B. Zgodnie z tymi umowami, na powyższych rachunkach naliczane były na rzecz spółki z o.o. odsetki od zgromadzonych tam środków pieniężnych. W dniu 31 sierpnia 2008 r. oba banki naliczyły odsetki za umowny okres rozliczeniowy i zaksięgowały je w tym dniu na rachunkach bankowych. Łącznie zaksięgowały w tym dniu odsetki w wysokości 12,19 zł. Umowa rachunku bankowego z A przewidywała że odsetki będą księgowane w okresach kwartalnych, zatem ich księgowanie w dniu 31 sierpnia 2008 r. nastąpiło miesiąc przed terminem, gdyż prawidłowo powinno mieć miejsce na koniec III kwartału, to jest w dniu 30 września 2008 r. Umowa z B przewidywała księgowanie odsetek w okresach miesięcznych i na koniec miesiąca sierpnia bank naliczył 1,26 zł. Wnioskodawca posiada udział majątkowy w spółce komandytowej wynoszący 2/60. Zakładając, że naliczone odsetki w kwocie 1,26 zł mogłyby ewentualnie dotyczyć spółki komandytowej wyłącznie za okres 7 dni (od dnia wpisu tej spółki do KRS, tj. 25 sierpnia 2008 r. do dnia zaksięgowania odsetek tj. 31 sierpnia 2008 r.), ewentualny przychód podatnika z tego tytułu wynosiłby 0,8 grosza (126 groszy: 31 dni = 4 grosze, 4 grosze x 7 = 28 groszy, 28 groszy: 60 = 0,4 grosza; 0,4 grosza x 2 udziały = 0,8 grosza). Spółka komandytowa powstała po przekształceniu spółki z o.o. założyła po dniu 9 września 2008 r. swoje konto bankowe i również po tym dniu faktycznie rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym zadano pytanie, czy podatnik w opisanym stanie faktycznym i w związku ze złożeniem oświadczenia, o którym mowa w art. 9a ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.), ma prawo do zastosowania stawki 19% liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych od pozarolniczej działalności gospodarczej (udziału w spółce komandytowej). Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca uznał, że ma prawo do zastosowania stawki 19% liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej (udziału w spółce komandytowej), z uwagi na złożenie w terminie i w sposób prawidłowy oświadczenia o wyborze opodatkowania swojego dochodu w postaci stawki liniowej, zgodnie z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Dokonał tych czynności przed uzyskaniem pierwszego przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowej i jednocześnie tuż po uzyskaniu statusu podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jako wspólnik spółki osobowej (komandytowej), lecz przed faktycznym rozpoczęciem przez spółkę prowadzenia działalności gospodarczej (a tym samym przed rozpoczęciem prowadzenia działalności przez podatnika jako jej wspólnika). Kwota 1,26 zł z tytułu skapitalizowanych odsetek bankowych, która wpłynęła na konto bankowe spółki z o.o. w dniu 31 sierpnia 2008 r. (w tym kwota odsetek z banku A), nie stanowiła – zdaniem Wnioskodawcy – przychodu podatnika z tytułu udziału w spółce komandytowej z kilku przyczyn. Po pierwsze, w tym dniu spółka komandytowa jeszcze nie istniała, gdyż postanowienie Sądu o dokonaniu wpisu do KRS tej spółki zostało doręczone pełnomocnikowi (adwokatowi) zgodnie z przepisami kodeksu postępowania cywilnego o doręczeniach dopiero w dniu 4 września 2008 r., a postanowienie niedoręczone nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych w stosunku do strony. Po drugie, umowa rachunku bankowego, na podstawie której zaksięgowane zostały odsetki bankowe, była zawarta przez spółkę z o.o., wykreśloną z KRS dopiero w dniu 9 października 2008 r., a nie przez spółkę komandytową. Nie mógł zatem powstać przychód z tego tytułu u wspólnika spółki komandytowej. Poza tym, odsetki bankowe wpłynęły na rachunek bankowy należący do spółki z o.o. i stanowiły wynagrodzenie za korzystanie przez bank z pieniędzy tej spółki, a nie spółki komandytowej. Po trzecie, wnioskodawca zauważył, że nawet jeśli zupełnie hipotetycznie przyjąć, że przychód w postaci opisanych odsetek bankowych stanowił mimo wszystko przychód spółki komandytowej, a nie spółki z o.o., to odsetki bankowe od A wpłynęły na konto bankowe spółki z o.o. aż o miesiąc wcześniej, niż to wynikało z umowy rachunku bankowego i ani spółka, ani tym bardziej podatnik przy dołożeniu nawet najwyższej staranności nie mogli przewidzieć, że powyższy bank naliczy odsetki bankowe w dniu 31 sierpnia 2008 r., zamiast w dniu 30 września 2008 r., co przemawia za tym, żeby tych odsetek nie brać pod uwagę jako pierwszego przychodu podatnika, o którym mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Dalej wskazano, że zakładając, iż przychód w postaci odsetek bankowych stanowił mimo wszystko przychód spółki komandytowej a nie spółki z o.o., to i tak podatnik jako wspólnik spółki komandytowej nie mógł tego przychodu osiągnąć, bowiem przychód w jednostce mniejszej niż 1 grosz nie może być uznany za przychód. Wskazano, że zgodnie z art. 31 ustawy o NBP, jednostką pieniężną w Polsce jest 1 zł i 1 gr. Z uwagi na to, że przepisy podatkowe opierają się o wprowadzony ustawą o NBP system pieniężny, przychód wyrażony w jednostce mniejszej niż 1 grosz nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Kwota odsetek na rachunku B za 7 dni wyniosła 1,26 zł, co w przeliczeniu na udział podatnika w spółce komandytowej wynoszący 2/60 daje tylko 0,8 gr., a więc sumę nie mogącą stanowić przychodu. Poza tym, wnioskodawca zwrócił uwagę, że przyjmując możliwość uznania kwoty 1,26 zł z tytułu odsetek bankowych za dotyczącą spółki komandytowej a nie spółki z o.o., podatnik jako wspólnik spółki komandytowej uzyskuje przychód proporcjonalnie do wysokości swojego udziału w tej spółce dopiero po jego przeliczeniu przez spółkę na koniec następnego miesiąca, a nie automatycznie z momentem wpłynięcia kwoty na konto bankowe. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i stosownie do ugruntowanego stanowiska doktryny i orzecznictwa w sprawach podatkowych, do czasu przeliczenia przychodu przypadającego na każdego ze wspólników spółki osobowej, to spółkę, a nie wspólnika traktuje się jak podatnika. Do tego czasu wspólnik może nie wiedzieć, że do spółki wpłynęła jakakolwiek kwota. Wnioskodawca podkreślił, że w myśl prawa handlowego, spółka komandytowa, posiadająca tzw. ułomną osobowość prawną, jest osobnym podmiotem praw i obowiązków i wszelkie kwoty stanowiące jej przychód, wpływają bezpośrednio do spółki, a nie do wspólników. Z tego względu, na dzień 31 sierpnia 2008 r., tj. dzień wpływu odsetek bankowych, podatnik jako wspólnik nie mógł osiągnąć przychodu i mógłby ewentualnie go osiągnąć (pod warunkiem, że dotyczyłby on spółki komandytowej a nie spółki z o.o.) dopiero po przeliczeniu go przez spółkę proporcjonalnie do przypadającego mu udziału w tej spółce, co nastąpiłoby w kolejnym miesiącu, czyli już po złożeniu przez podatnika oświadczenia o wyborze podatku liniowego w stawce 19%. Skoro zatem podatnik na dzień składania oświadczenia o wyborze stawki 19% w odniesieniu do przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowej nie uzyskał przychodu (nie uzyskała tego przychodu również sama spółka komandytowa), to zdaniem wnioskodawcy należało uznać, że złożenie tego oświadczenia było skuteczne i prawnie wiążące w stosunku do przychodu z tytułu udziału w spółce komandytowej uzyskanego w roku podatkowym 2008. Wnioskodawca dodał, że nie mógł złożyć oświadczenia o wyborze opodatkowania liniowego wcześniej niż w dniu 4 września 2008 r., to jest gdy powziął informację o wpisaniu spółki komandytowej do KRS i uzyskał teoretyczną możliwość osiągania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (udziału w spółce komandytowej), a tym sposobem status podatnika, któremu co do zasady przysługuje uprawnienie w wyborze opodatkowania dochodów z tej działalności. Przed powyższą datą nie przysługiwało mu w ogóle takie prawo jako osobie, która była wyłącznie wspólnikiem spółki z o.o., bez statusu przedsiębiorcy. W ocenie wnioskodawcy została zatem spełniona przesłanka z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. polegająca na złożeniu oświadczenia o wyborze stawki podatku liniowego przez osobę będącą podatnikiem z tytułu posiadania udziału w spółce osobowej. Wnioskodawca wskazał, że doręczenie w dniu 4 września 2008 r. pełnomocnikowi spółki komandytowej postanowienia Sądu o wpisie tej spółki do KRS i powzięcie informacji w tym samym dniu o tym fakcie przez podatnika przesądza jednak wyłącznie o fakcie powstania spółki oraz udziału podatnika w tej spółce jako jej wspólnika, a nie o momencie faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej, które nastąpiło później, już po złożeniu przedmiotowego oświadczenia o wyborze stawki podatku przez podatnika. W tej sytuacji złożenie przez podatnika oświadczenia w przedmiocie wyboru stawki podatku liniowego po powstaniu spółki, lecz przed rozpoczęciem działalności przez spółkę w zwykłym toku czynności w dniu 9 września 2008 r. stanowi działanie zgodne z treścią przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. Na marginesie skarżący zwrócił uwagę na brak pełnego skorelowania prawnego przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest art. 9a ust. 2, z przepisami art. 552 - 556 kodeksu spółek handlowych (ksh). Wskazał, że przepisy te nie mogą tworzyć sytuacji prawnej, w której mógłby powstać przychód podatnika jako wspólnika nowo powstałej spółki osobowej (komandytowej) na styku przekształcenia spółek, lecz przed powstaniem nowej spółki (tj. przed doręczeniem postanowienia Sądu o wpisie do KRS), a ponadto bez udziału podatnika i wbrew jego woli. W wydanej w dniu 25 września 2009 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Minister Finansów przytoczył treść przepisów art. 9a ust. 2, 3 i 4 oraz art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 552 ksh oraz art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej. o.p.). Opierając się na powyższej regulacji wskazał, że z przedstawionych we wniosku informacji wynika, iż 25 sierpnia 2008 r. sąd KRS podjął postanowienie o wpisie do rejestru spółki komandytowej, w związku z czym – zgodnie z art. 552 ksh – z chwilą wpisu do rejestru spółka przekształcana stała się spółką przekształconą. Zauważył, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż na dzień 31 sierpnia 2008 r. na rachunkach bankowych spółki z o.o. powstał przychód w postaci odsetek w wysokości 12,19 zł. Stwierdził zatem, że spółka komandytowa uzyskała pierwszy przychód w dniu 31 sierpnia 2008 r. Dalej Minister Finansów wywiódł, że z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania należy złożyć do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Wnioskodawca natomiast stosowne oświadczenie złożył w Urzędzie Skarbowym dnia 9 września 2008 r., a więc po dacie uzyskania pierwszego przychodu. Reasumując, Minister Finansów stwierdził, że wnioskodawcy nie przysługuje prawo do opodatkowania swoich przychodów uzyskanych z działalności spółki komandytowej, podatkiem liniowym w wysokości 19%. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa powtórzono argumentacją zawartą we wniosku, na co w odpowiedzi na Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podniesiono zarzuty naruszenia art. 9a ust. 2 i art. 5 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 14b § 1 i art. 93 § 1 i 2 o.p. W jej obszernym uzasadnieniu skarżący wskazał, że na mocy przepisu art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy mają uprawnienie wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że powinni go dokonać w określonym terminie. Jest to uprawnienie ustawowe, a wykładnia przepisu, który je statuuje, nie powinna zmierzać w kierunku faktycznego uniemożliwienia podatnikowi do jego skorzystania. Zdaniem skarżącego, analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że został on skonstruowany z myślą o podatnikach prowadzących "jednoosobową" działalność gospodarczą (podlegającą wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej). W takiej sytuacji bowiem podatnik, składając wniosek o wpis do ewidencji podaje datę rozpoczęcia działalności, co oznacza, że jest w stanie w normalnym toku czynności przewidzieć, w którym dniu powinien złożyć w urzędzie skarbowym wymagane przepisem art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania. W przypadku wspólników spółki osobowej, którzy nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej, przy czym ich przychody z tytułu udziału w tej spółce kwalifikowane są przez u.p.d.o.f. w art. 5b ust. 2 jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie ma żadnej praktycznej możliwości kontrolowania momentu powstania spółki. Jej powstanie następuje bowiem z chwilą dokonania wpisu do KRS, o którym formalnie wspólnik spółki pozyskuje informację dopiero w momencie doręczenia postanowienia o wpisie. Skarżący zauważył, że powyższy art. 5b ust. 2 przywiduje pewną fikcję prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez podatnika będącego wspólnikiem spółki osobowej, podczas gdy w rzeczywistości działalność taką prowadzi sama spółka. Dalej wskazał, że na gruncie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. właściwie decydujące jest powstanie przychodu u podatnika będącego wspólnikiem spółki osobowej. Zwrócił w związku z tym uwagę na treść art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.), zgodnie z którym przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS lub do Ewidencji Działalności Gospodarczej. Podkreślił, że podjęcie faktycznej działalności przez spółkę następuje w rzeczywistości po uzyskaniu oficjalnej informacji o jej powstaniu, to jest po otrzymaniu postanowienia sądu o dokonaniu wpisu. Natomiast dla złożenia oświadczenia z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. podatnik musi posiadać świadomość i pewność uzyskaną na podstawie przesłanek, że rozpocznie działalność gospodarczą, a w przypadku takiej działalności z tytułu udziału w spółce osobowej – że rozpocznie ją jako wspólnik spółki, do czego niezbędna jest formalnie otrzymana informacja, że spółka istnieje. Skarżący podniósł, że uwadze Ministra Finansów uszło, że oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania według stawki liniowej składa podatnik, a nie spółka, zatem decydujące znaczenie w tej mierze winno mieć uzyskanie przychodu przez samego podatnika. Wskazał, że na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychodem wspólnika spółki osobowej może być tylko i wyłącznie przychód z faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej – w tym przypadku przez spółkę. Przepis ten wskazuje bowiem, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika będącego wspólnikiem spółki osobowej uznaje się przychód z udziału tylko w takiej spółce, która działalność gospodarczą prowadzi. Skarżący zwrócił też uwagę na ustawową definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, zwartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., z której wywiódł, że prowadzenie tej działalności na gruncie ustawy podatkowej utożsamiane jest z faktycznym podejmowaniem pewnych czynności w sposób zorganizowany i nakierowany na powstanie zysku – nie jest w ogóle utożsamiane z wpisem do określonego rejestru. W związku z tym, dopóki spółka komandytowa nie rozpoczęła faktycznie prowadzenia działalności gospodarczej, nie można mówić o przychodzie podatnika z tytułu posiadania udziału w tej spółce. Działalność taka przez spółkę, w której wnioskodawca jest komandytariuszem, została rozpoczęta w dniu 9 września 2008 r., co wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, a – w ocenie skarżącego – nie zostało przez Ministra Finansów rozważone. Skarżący nadto zaakcentował, że w zaskarżonej interpretacji błędnie zostało nadane decydujące znaczenie treści art. 552 ksh, który określa moment powstania spółki przekształconej. Wskazał, że przepis ten służy określonemu celowi, jakim jest utrzymanie bezpieczeństwa obrotu cywilnoprawnego, nie można mu jednak nadawać istotnego znaczenia w kwestii ściśle podatkowej, dotyczącej złożenia przez podatnika oświadczenia z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., tym bardziej, że prawo cywilne zupełnie odmiennie normuje byt prawny spółek osobowych niż prawo podatkowe. Końcowo skarżący zwrócił uwagę na nieprawidłowe powołanie w zaskarżonej interpretacji przepisów art. 93a § 1 i 2 o.p., gdyż dotyczą wejścia spółki osobowej (a nie jej wspólników) w prawa i obowiązki spółki kapitałowej przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, co oznacza, że kwestie podatkowe dotyczące wspólników, jako podatników na gruncie u.p.d.o.f., pozostają całkowicie poza zakresem tej regulacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie, sprowadza się do możliwości skorzystania przez wspólnika spółki komandytowej z uprawnienia wynikającego z art. 9a § 2 u.p.d.o.f., to jest do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania w postaci podatku liniowego w związku z powstaniem przychodu w postaci odsetek od środków na rachunku bankowym spółki z o.o. przekształconej w powyższą spółkę komandytową. Przepis art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. W rozpoznawanej sprawie zachodzi sytuacja związana z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową. W świetle treści przytoczonego przepisu art. 9a § 2, należy zatem w pierwszej kolejności rozważyć kwestię, czy w takiej sytuacji występuje zdarzenie rozpoczęcia działalności gospodarczej przez nowo powstałą spółkę. W tym celu konieczne jest prześledzenie przepisów, które regulują zagadnienie przekształcenia spółek. Przede wszystkim są to przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 552 ksh spółka przekształcona powstaje z dniem jej wpisu do KRS. Jak stanowi art. 553 § 1 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Takie rozwiązanie prawne daje podstawę do twierdzenia, że mamy do czynienia z tożsamością podmiotu przekształcanego z przekształconym, w każdym razie w sferze szeroko rozumianych stosunków cywilnoprawnych, w obrocie gospodarczym. Kwestia następstwa prawnego w wyniku przekształcenia spółek (w niniejszej sprawie spółki z o.o. w spółkę komandytową) na gruncie prawa podatkowego została uregulowana w art. 93a § 1 i 2 o.p. Przepis ten stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub spółki nie mającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (§ 1). W § 2 pkt 1 lit. b/ tego przepisu nakazano odpowiednie stosowanie § 1 do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Wynika stąd, że Ordynacja podatkowa przewiduje tzw. sukcesję uniwersalną w zakresie praw i obowiązków podatkowych, czyli następstwo prawne. Nie można tu zatem uznać tożsamości spółki przekształcanej i przekształconej, niemniej zachodzi pewnego rodzaju ciągłość, kontynuacja realizacji praw i obowiązków podatkowoprawnych. W tym miejscu wypada się ustosunkować do końcowego twierdzenia skargi, że przepis art. 93a o.p. został nieprawidłowo powołany. Zauważyć należy, że regulacja ta przewiduje wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, czyli zarówno w przepisach regulujących podatek dochodowy, jak i przykładowo podatek od towarów i usług. Przyjęcie, że art. 93a o.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnosi się do samej spółki osobowej, a nie do jej wspólników, prowadziłoby to luki prawnej obejmującej prawa i obowiązki wspólników spółki jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy czym, z racji odrębnych regulacji dotyczących podatku dochodowego, które mają zastosowanie do spółki przekształcanej i przekształconej (a raczej jej wspólników), nie wszystkie prawa i obowiązki znajdą swoją kontynuację na podstawie art. 93a o.p. Powyższe twierdzenie, zawarte w uzasadnieniu skargi, jest o tyle trafne, że właściwie nie ma wpływu na kwestię powstania przychodu z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym. Prawo to jednak niewątpliwie przysługiwało przekształconej spółce komandytowej w świetle art. 553 ksh. Skoro bowiem spółka, której skarżący jest wspólnikiem, powstała – na podstawie art. 552 ksh – z dniem wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, to jest w dniu 28 sierpnia 2008 r., to od tej daty mogła już dysponować środkami na tych rachunkach. W każdym razie, w świetle dotychczas przytoczonych przepisów, brak jest podstaw do twierdzenia, że powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowa rozpoczyna działalność gospodarczą. Jest to raczej kontynuacja działalności prowadzonej dotychczas przez spółkę z o.o. Również na tle przepisów ustawy o rachunkowości takie twierdzenie jest uzasadnione. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm. – to jest w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej zamyka się księgi rachunkowe. Zamknięcie ksiąg pociąga za sobą pewne konsekwencje w sferze podatkowoprawnej. Mianowicie stosownie do treści art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W konsekwencji powstaje obowiązek złożenia zeznania podatkowego, a wraz z nim sprawozdania finansowego (art. 27 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.). Powstała spółka komandytowa natomiast zobligowana jest założyć "na nowo" księgi rachunkowe, co wynika z treści art. 12 ust. 1 pkt 3, to jest na dzień zmiany formy prawnej. Należy zauważyć, że pomiędzy zamknięciem ksiąg przez spółkę przekształcaną i ich otwarciem przez spółką przekształconą nie występuje żadna czasowa przerwa, co narzuca wniosek, że przepisy ustawy o rachunkowości również przewidują ciągłość w rejestracji zdarzeń gospodarczych. Konieczność zamknięcia ksiąg przez jedną spółkę i otwarcia przez drugą jest podyktowane raczej różnicami w organizacji – jedna to osoba prawna, spółka komandytowa jest spółką osobową, która osobowości prawnej nie posiada. Jest też konsekwencją odrębnych regulacji w podatku dochodowym, gdyż na tle przepisów regulujących ten podatek spółki osobowe nie mają żadnej podmiotowości – to ich wspólnicy są podatnikami. Zgodnie z treścią art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej należy kwalifikować również przychód wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej, prowadzącej taką działalność, z tytułu posiadanego w niej udziału. Wynika z tej regulacji zatem, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) prowadzi działalność gospodarczą, ale podatnikami z tytułu przychodów powstałych w wyniku tej działalności są jej wspólnicy. Oni też, w przypadku podjęcia zamiaru skorzystania z przywileju podatku liniowego, zobligowani są w określonym w art. 9a § 2 terminie złożyć stosowne oświadczenia, to jest do 20 stycznia każdego roku podatkowego, a w sytuacji rozpoczęcia działalności gospodarczej w ciągu roku – dzień przed jej podjęciem, ale nie później niż z dniem powstania pierwszego przychodu. Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są także odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Z tego ostatniego przepisu wynika, że o przychodzie z odsetek od środków na rachunkach bankowych można mówić, gdy posiadanie ich jest związane z działalnością gospodarczą, która jest prowadzona. Mając jednak na uwadze dotychczasowe wywody, działalność gospodarcza była niezmiennie prowadzona przez spółkę, która zmieniła tylko formę prawną. Odnosząc powyższe do brzmienia art. 9a § 2 u.p.d.o.f., w przypadku wspólnika spółki osobowej, która powstała w wyniku przekształcenia, nie można mówić o rozpoczęciu działalności gospodarczej spółki w ciągu roku, ale rozpoczęciu uzyskiwania przychodu z działalności gospodarczej przez jej wspólnika. Tym samym – w sytuacji, w jakiej się znalazł skarżący – istotna była data nie rozpoczęcia działalności gospodarczej spółki komandytowej, a powstania po stronie jej wspólników (w tym skarżącego) pierwszego przychodu. W ocenie Sądu, nieuzasadnione jest powoływanie się na powzięcie wiadomości o powstaniu spółki z dniem 4 września 2008 r. Po pierwsze dlatego, że postanowienie takie jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, co wynika z treści art. 6945 Kodeksu postępowania cywilnego. Po drugie, zmiana formy prawnej spółki w drodze przekształcenia jest procesem dość rozległym w czasie, zależnym całkowicie od woli wspólników spółki. Wraz z podjęciem uchwały o przekształceniu wspólnicy powinni się zatem spodziewać pewnych konsekwencji nie tylko w sferze prywatnoprawnej, ale również podatkowej. Tym samym skarżący mógł przewidzieć takie zdarzenie, jak zaksięgowanie odsetek, gdyż ta sama spółka (z punktu widzenia art. 553 ksh), której był wspólnikiem, zawierała umowę o prowadzenie rachunku bankowego i wiadome było, że na jednym z rachunków odsetki będą zaksięgowane na koniec miesiąca. Poza tym, bez znaczenia pozostają powoływane przez stronę skarżącą okoliczności dotyczące wysokości powstałego przychodu oraz jego wymagalności (zaksięgowania odsetek o miesiąc wcześniej niż było przewidziane w umowie rachunku bankowego). Z treści art. 14 ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. wyraźnie wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki ze środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec tego odsetki zaksięgowane na rachunkach prowadzonych przez oba banki stały się przychodem spółki komandytowej, a w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych – jej wspólników – z dniem ich zaksięgowania, czyli pozostały do dyspozycji posiadacza rachunku. Wracając do kwestii uprawnienia do złożenia oświadczenia o wyborze podatku liniowego, zwrócić trzeba uwagę, że art. 9a § 2 u.p.d.o.f. przewiduje tylko końcowe daty jego złożenia (dzień przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, najpóźniej dzień uzyskania pierwszego przychodu). Data początkowa nie jest określona, z czego należy wnioskować, że skarżący mógł dokonać tej czynności nawet przed wpisem spółki komandytowej do KRS. Reasumując, słusznie uznał Minister Finansów stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe. Tym samym skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).