II FSK 1510/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 589/09 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 22 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od E. sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 1510/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 2 czerwca 2009 r. określił skarżącej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w wysokości 122.502 zł wobec zadeklarowanego w wysokości 45.264 zł. Zwiększenie należnego podatku wynikało z zakwestionowania zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz członków zarządu, opisanych jako należności za świadczenie usług oraz wydatków na zakup usług doradczych od firmy niemieckiej T. GmbH; organ podatkowy stwierdził brak związku tych wydatków z przychodami. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła bezpodstawność żądania wykazania stosunku zlecenia z członkami zarządu umową pisemną lub uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki, domagając się przeprowadzenia dowodów na tę okoliczność z przesłuchania członków zarządu. Ponadto podniosła, że błędne są ustalenia organu podatkowego, jakoby współpracująca ze Spółką firma niemiecka nie świadczyła na jej rzecz usług doradczych i niezasadne jest wyprowadzenie takiego wniosku z braku pisemnych dowodów wykonania tych usług, w sytuacji, gdy jednocześnie oddalono wszystkie wnioski skarżącej dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz dowodu z informacji od 153 podmiotów, którym skarżąca oferowała usługi za pośrednictwem firmy niemieckiej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 22 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, odmawiając zarazem przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków i z informacji od kontrahentów skarżącej. Stwierdził, że wobec braku dowodów źródłowych dowody te nie miałyby na celu uzupełnienia materiału dowodowego, lecz miałyby stanowić jedyną podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji, gdy pisemna forma dla celów podatkowych jest konieczna, co wynika zarówno z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), jak i z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). O ile zatem dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających ustalenie wynagrodzenia dla członków jej zarządu i to w sytuacji, gdy z jej statutu wynikało, że sprawy dotyczące ustalania wynagrodzenia i innych świadczeń dla członków zarządu wymagają uchwały zgromadzenia wspólników. Wypłat dokonywano tymczasem na podstawie faktur wystawionych przez członków zarządu, a umowy pisemne zawarto dopiero w styczniu 2008 r. Podobnie świadczenie usług doradczych i pośrednictwa przez firmę niemiecką T. GmbH nie zostało dowiedzione jakimikolwiek dokumentami, potwierdzającymi nawiązanie przez skarżącą współpracy handlowej z podmiotami trzecimi; informacje od kontrahentów i zeznania świadków wymaganej dokumentacji zastąpić nie mogą. Ponadto zeznania byłego członka zarządu skarżącej, B. B., świadczą o tym, że w rzeczywistości usługi pośrednictwa na rzecz skarżącej świadczone nie były (dowodowi przeciwnemu z zeznań świadka S. A. organ podatkowy nie dał wiary). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca zarzuciła błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek odmowy przeprowadzenia oferowanych przez nią dowodów, a także naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez wyłączenie z kosztów podatkowych wydatków na rzecz jednoosobowych firm, świadczących na jej rzecz usługi zarządu oraz bezpodstawne zakwestionowanie wydatków na wykonane usługi doradcze. Podniosła, że organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia ważnej umowy zlecenia pomiędzy nią a członkami jej zarządu, lecz niezasadnie uznały, że dla celów podatkowych powinna być ona zawarta w formie pisemnej, podczas gdy umowa taka może być zawarta w dowolnej formie. Ponadto zarzuciła, że błędnie założono brak wartości dowodowej dowodów przez nią wnioskowanych i uniemożliwiono jej wykazanie, że sporne wydatki miały związek z uzyskanymi przychodami. Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wcześniejszą argumentację. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz z informacji od 153 firm, w których firma doradcza miała prowadzić akwizycję usług skarżącej, ponieważ dowody te - wobec braku dowodów źródłowych – miałyby stanowić jedyną podstawę zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zarząd i doradztwo. Niezasadne jest bowiem przerzucanie na organ podatkowy obowiązku całościowego gromadzenia dokumentacji mającej potwierdzić stanowisko podatnika, w sytuacji, gdy z konstrukcji kosztów uzyskania przychodów wynika, że to podatnik powinien wykazać, iż określony wydatek został rzeczywiście poniesiony i miał na celu osiągnięcie przychodów. Sama faktura i zapłata za nią dowodzi jedynie poniesienia wydatku w znaczeniu ekonomicznym, nie tworzy natomiast automatycznie prawa do ujęcia go w ciężar kosztów podatkowych. Do tego niezbędne jest posiadanie takiej dokumentacji, która wykaże spełnienie pozostałych przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a zwłaszcza poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu; ponadto z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika konieczność posiadania przez podatnika dowodów odpowiadających warunkom dowodów księgowych. Sąd wskazał również, że przeprowadzony w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód z dokumentów złożonych przez pełnomocnika skarżącej nie potwierdził jej stanowiska, ale wsparł argumentację organów podatkowych, bowiem zawarte są w nich jedynie odręczne adnotacje bez możliwości ich weryfikacji, a faks z firmy HJS, który miał stanowić odpowiedź na pismo firmy T. z roku 2007, wysłany został w roku 2010. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) [dosłownie: "ust. 1 pkt c"] P.p.s.a. przez niedostrzeżenie rażącego naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy, co w konsekwencji skutkowało niezasadnym oddaleniem skargi i nieuchyleniem zaskarżonej decyzji, pomimo istnienia ku temu podstaw w związku z: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) przez odmowę podjęcia przez organ kontrolny wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 123 § 1 O.p. przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu i uniemożliwienie wykazania swoich racji, art. 180 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez skarżącą, art. 181 O.p. przez wprowadzenie przez organ kontrolny i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu gradacji dowodów i bezpodstawne rozróżnienie mocy dowodowej dowodów, art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący przez organ kontroli całości materiału dowodowego, art. 188 O.p. przez nieuwzględnienie żądań strony co do przeprowadzenia dowodów, pomimo, iż przedmiotem ich były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, art. 191 O.p. przez przeprowadzenie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie okoliczności potwierdzających racje strony, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie przez organ, iż wydatki Spółki w łącznej wysokości 42.072,21 zł na rzecz członków zarządu nie stanowiły kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przy wydaniu rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji dowodów z dokumentów przedłożonych na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że umowa zlecenia pomiędzy skarżącą Spółką a członkiem jej zarządu mogła być zawarta nawet konkludentnie i wywierała skutki zarówno w zakresie prawa cywilnego, jak i podatkowego. Niezależnie od tego powinny być uwzględnione dowody poniesienia przez członka zarządu kosztów podróży, ale zostały one odrzucone z powodu ich nie opisania; przesłuchania świadka, który mógłby te okoliczności potwierdzić, jednak nie przeprowadzono. Skoro jednak nie jest kwestionowany fakt pełnienia przez członków zarządu funkcji zarządczych i odbywania przez nich podróży służbowych, związane z tym koszty powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów. Podobnie, jeżeli zakwestionowano wykonanie umowy o świadczenie usług doradczych, należało przesłuchać przynajmniej strony tych umów, zwłaszcza, że uchybienie przepisom ustawy o rachunkowości w zakresie braku dokumentu księgowego nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że określone wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Wreszcie dokumenty, z których dowód przeprowadzono już w toku postępowania sądowoadministracyjnego, świadczą o wykonywaniu przez firmę T. usług doradztwa, skoro dokumentują spotkanie przedstawiciela tej ostatniej z przedstawicielami innej firmy niemieckiej, podczas którego oferowano usługi skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podkreślając ciążący na podatniku obowiązek dokumentacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu sprowadza się do zakresu obowiązków podatnika w dokumentowaniu wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, a także możliwości uzupełniania braków dokumentacyjnych innymi dowodami, w tym osobowymi. W tej sytuacji konieczne staje się przypomnienie reguł określających warunki zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów celem ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Otóż zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). O sposobie dokumentowania wydatków przez podatników prowadzących księgi rachunkowe stanowi art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości, stwierdzając, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, a podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych (dowody źródłowe). Z przepisów tych można więc wyprowadzić zasadę, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, musi zostać przez niego poniesiony oraz musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowaniu lub zabezpieczenia ich źródła, a więc pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą; musi także zostać właściwie udokumentowany. Odnosząc przybliżone wyżej zasady do realiów rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w sytuacji braku dowodów źródłowych, stwierdzających zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych, fakt zaistnienia tych zdarzeń nie może być dla celów podatkowych wykazywany innymi dowodami, w tym osobowymi. Przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby w istocie do zanegowania znaczenia normatywnego art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. – gdyby bowiem podatnicy mogli udowadniać podstawę opodatkowania, w tym wysokość kosztów uzyskania przychodów, z pominięciem zasad określonych w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc bez prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób należyty, a więc zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, przepis ten byłby zbędny. Takiej zaś wykładni przepisów prawa podatkowego zaaprobować nie można. Powyższa konstatacja determinuje ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) przez niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to: art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., bowiem zarzut ten oparty jest na założeniu, że mimo braku należytej dokumentacji księgowej wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodów mogą zostać wykazane innymi dowodami, w tym dowodami osobowymi. Chociaż organy podatkowe powinny przeprowadzić wszechstronne postępowanie dowodowe i zgromadzony materiał starannie ocenić, niemniej, skoro sam podatnik nie ewidencjonuje w należyty sposób zdarzeń gospodarczych istotnych dla rachunku podatkowego, a zwłaszcza dla wykazania kosztów uzyskania przychodów pomniejszających podstawę opodatkowania, organy te nie mogą prowadzić postępowania zastępującego w istocie obowiązek ewidencyjny podatnika. Obowiązek prowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego ciążyłby natomiast na organach podatkowych wówczas, gdyby konieczna była weryfikacja należycie przez podatnika zaksięgowanych poszczególnych pozycji kosztowych – z tym jednak zastrzeżeniem, że obowiązek dowodzenia faktu poniesienia kosztu (w znaczeniu prezentacji dowodu, a nie jego przeprowadzenia) nadal obciążałby podatnika. Niesłuszne jest więc twierdzenie skarżącej Spółki, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, ażeby strona nie mogła domagać się od organów podatkowych pełnego postępowania dowodowego dla zrekonstruowania podatkowego stanu faktycznego, ponieważ pomija ono specyficzne obowiązki dowodowe, ciążące na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, określone w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Z tych samych przyczyn myli się także skarżąca wywodząc, że uchybienie przepisom ustawy o rachunkowości w zakresie braku dokumentu księgowego nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że poniesione przez niego wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów. Wypada powtórzyć, że jednym z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego należyte udokumentowanie i zaewidencjonowanie; braki w tym zakresie nie mogą być naprawiane przez dowodzenie w toku kontroli podatkowej zdarzeń, których zaistnienie powinno wynikać z należycie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Wreszcie, myli się skarżąca, gdy powołuje się na cywilnoprawną skuteczność umów zlecenia zawartych w formie ustnej, a nawet takich, które zawarto w sposób dorozumiany. Nie kwestionując ważności i skuteczności tych umów w obrocie cywilnoprawnym, a więc w stosunkach pomiędzy stronami tych umów, trzeba wskazać, że mający charakter kosztowy wydatek na zapłatę wynagrodzenia za świadczenie usługi zlecenia nie może być uwzględniony w rachunku podatkowym w sytuacji, gdy nie doszło do określenia zasad przyznawania oraz wysokości wynagrodzenia dla członków zarządu spółki kapitałowej na podstawie wewnętrznego prawa (statutu) tej spółki. Dokonane wypłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie tylko nie było formalnego tytułu do ich wypłaty, ale ponadto nie mają one charakteru celowego, to jest nie wykazują związku przyczynowego z przychodami spółki. Inaczej mówiąc – skoro wspólnicy tworzący spółkę kapitałową ustanowili określone zasady ustalania wynagradzania członków zarządu, przyjmując, że należy to do kompetencji zgromadzenia wspólników, nie można przyjąć, że wypłaty dokonywane na rzecz członków zarządu spółki sprzecznie z tymi zasadami, a więc bez uchwały zgromadzenia wspólników i bez określenia zasad wynagradzania członków zarządu, są celowe i służą działalności spółki. W konsekwencji nie można także przyjąć, że występuje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a osiągnięciem przez spółkę przychodów. Oczywiście błędny konstrukcyjnie jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że wydatki na rzecz członków zarządu nie stanowiły kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. Po pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. odnosi się do innego, niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest przepisem prawa materialnego, a nie przepisem postępowania, toteż art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) nie miałby zastosowania nawet wtedy, gdyby art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rzeczywiście został naruszony. Po drugie, zarzut nie dotyczy w istocie błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, ale zwalcza ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia podatkowego, kwestionując, iż określone wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może jednak służyć podważaniu ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3 grudnia 2008 r., II FSK 1252/07 i z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1556/07). W tej sytuacji zarzut, który powinien być postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i musiałby być inaczej uzasadniony, nie może być merytorycznie zbadany. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wydaniu rozstrzygnięcia dowodów z dokumentów przedłożonych przez skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Przede wszystkim Sąd ten przeprowadził dowód z tych dokumentów i w uzasadnieniu wyroku rozważył ich znaczenie dla rozstrzygnięcia. Okoliczność, że wyprowadzone przez Sąd wnioski nie odpowiadały oczekiwaniom skarżącej, nie upoważnia do stawiania zarzutu orzekania nie na podstawie akt sprawy lub naruszenia zasad uzasadniania wyroków. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że przedstawione dokumenty wcale nie potwierdzają wywiązanie się firmy T. z umowy o doradztwo, a ponad dwuletnia zwłoka w odpowiedzi na pismo przedstawiciela tej firmy i udzielenie tej odpowiedzi już w toku postępowania sądowoadministracyjnego nie wzmacniają wiarygodności tego dowodu. Niezależnie od powyższego dowody służące ustaleniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego powinny być zgłaszane w toku postępowania podatkowego, a nie sądowoadministracyjnego. Korespondencja nie może zresztą zastąpić nieistniejących dowodów źródłowych; dowody te, gdyby istniały, mogłaby jedynie uwiarygodnić. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.