I SA/Op 589/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2010r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 22 października 2009r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 02.06.2009 r. określił spółce z o.o. "[...]" z siedzibą w B. (dalej jako: Spółka lub skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w wysokości 122.502,00 zł, wyższej o kwotę 77.238,00 zł niż zadeklarowana przez nią w zeznaniu rocznym (45.264,00 zł). Zwiększenie należnego podatku wynikało z zakwestionowania przez organ podatkowy zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 410.060,21 zł, na którą składały się: 1) kwota 42.072,21 zł stanowiąca wydatki poniesione na rzecz członków Zarządu Spółki: D. W. i C. B., z tego: a) 21.954,90 zł na podstawie siedmiu rachunków wystawionych przez DWI D. W. [...] opisujących należności jako "Ryczałt za świadczenie usług, jako prezes", b) 20.117,31 zł na podstawie rachunków wystawionych przez C. B. Im [...], opisujących tytuł zapłaty jako "Rachunek zgodnie z umową o świadczenie usług nr 01/07" (lub 03/07), oraz 2) poniesione na zakup usług doradczych od T. C. [...] (dalej jako T. C.) zgodnie z Umową o doradztwo oraz Postanowieniami dodatkowymi 01 i 02, z dnia 16.08.2007r. (w kwocie 367.988,00 zł). Wyłączenie tych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nastąpiło na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm./, dalej: updop, z powodu braku dowodów potwierdzających związek tych wydatków z przychodami; II. podwyższenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.544,55 zł z tytułu dodatnich różnic kursowych związanych z poniesieniem wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów i wskazanych wyżej w pkt I, na podstawie art. 15 ust. 1 updop (to ustalenie w dalszym toku postępowania nie było między stronami sporne). We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 15 ust. 1 updop, w wyniku nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania D. W. celem wykazania charakteru i zakresu wykonywanych przez niego czynności, bezpodstawnego żądania przez organ pisemnej umowy zlecenia lub uchwały Zgromadzenia Wspólników w celu wykazania stosunku zlecenia pomiędzy Spółką a członkami Zarządu, co doprowadziło do wadliwej oceny organu, iż wydatki na rzecz członków Zarządu: C. B. oraz D. W. nie zostały poniesione celem uzyskania przychodu w związku z systematycznymi przyjazdami tych osób w celu wykonywania czynności organizacyjno - zarządczych związanych z bieżącym funkcjonowaniem Spółki. Strona zakwestionowała też wyłączenie przez organ I instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 367.988,00 zł na rzecz firmy T. C. Gmbh jako oparte na nieuzasadnionym twierdzeniu, że firma ta nie świadczyła na jej rzecz usług doradczych. Zarzuciła uniemożliwienie jej wykazania rzeczywistego wykonania tych usług wskutek odmowy przez organ I instancji przeprowadzenia wszelkich wnioskowanych przez nią dowodów i stwierdziła, że brak pisemnych dowodów wykonania na jej rzecz usług doradczych przez firmę T. C. nie dawał podstaw do wykluczenia wydatków z nimi związanych z kosztów uzyskania przychodów. Spółka ponowiła wniosek o przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym dowodu z przesłuchania świadków: - D. B., D. W., V. N., K.L., J. W. w celu potwierdzenia wykonania przez T. C. czynności związanych z realizacją Umowy o doradztwo z dnia 16.08.2007 r., - M.B., K.D., N. S., Z.K., L. B., G. S., H. S. w celu potwierdzenia, iż przedstawiciele T. C. odbyli z nimi spotkania, na których oferowali produkty Spółki, oraz zasięgnięcia informacji w: - HJS [...] (dalej: HJS) i MSC [...] (dalej: MSC) -kontrahentów Spółki, których miał pozyskać T. C. – dla ustalenia, w jaki sposób podmioty te podjęły współpracę ze Spółką, oraz, czy i jakie czynności T. C. wykonał w związku z tą współpracą, - T. C. jakie czynności zostały wykonane na rzecz Spółki i jakie osoby były za nie odpowiedzialne, - spółek w liczbie 153, wymienionych na liście dołączonej do pisma z dnia 22.11.2008 r., czy firma T. C. prowadziła z nimi rozmowy handlowe dotyczące usług oferowanych przez Spółkę. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 04.09.2009 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z tym uzasadnieniem, iż w przedmiotowej sprawie dowód ten nie ma na celu uzupełnienia materiału dowodowego na okoliczność udokumentowania faktycznego poniesienia wydatków z tytułu zarządzania i doradztwa, lecz zeznania te miałyby, wobec braku dowodów źródłowych, stanowić jedyną postawę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków. Postanowieniem z dnia 04.09.2009 r. odmówiono przeprowadzenia dowodu w postaci skierowania zapytania do wskazanych przez Spółkę firm wskazując, iż to jej obowiązkiem było bieżące gromadzenie niezbędnej dokumentacji, potwierdzającej faktyczne wykonanie usług i wobec kontynuowanej współpracy z tymi firmami dowód ten może być samodzielnie przez Spółkę uzyskany i przedłożony organowi. Tymczasem Spółka cały ciężar gromadzenia dokumentacji usiłuje przerzucić na organ. W piśmie z dnia 14.09.2009 r. Spółka wskazała na konieczność pozyskania dalszych dowodów w postaci zapoznania się ze stanowiskiem T. C. oraz dalszych kontrahentów wskazywanych w trakcie postępowania zarzucając, że odmowa przez organy obu instancji ich przeprowadzenia jest sprzeczna z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu i w konsekwencji uniemożliwia stronie wykazanie swoich racji. Podniosła też zarzut nieprzeprowadzenia bezpośredniego przesłuchania D. B.– prezesa zarządu T. C. przy równoczesnym poprzestaniu na protokole z jego przesłuchania sporządzonym w postępowaniu karnym. Do przedmiotowego pisma dołączono oświadczenia firm MSC oraz HJS wraz z tłumaczeniem, w których firmy te, zwracając się do D. B. z T. C. oświadczają, iż zgodnie z życzeniem potwierdzają, że kwestiami handlowymi i technicznymi dotyczącymi współpracy i realizacji zamówień pomiędzy Spółką [...], a nimi, zajmuje się firma T. C. Ponadto oświadczają, iż współpraca jest ciągła i przebiega bez zarzutu oraz stanowi istotny czynnik stosunków handlowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu zebranego materiału dowodowego oraz odnosząc się do zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i decyzją z dnia 22 października 2002 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i argumentację prawną. W motywach rozstrzygnięcia podał, że Spółka w roku 2007 r. świadczyła usługi przetwarzania/recyklingu i utylizacji odpadów z tworzyw sztucznych i metali pochodzących ze sprzętu elektronicznego RTV i AGD, a od sierpnia 2007 r. rozpoczęła montaż filtrów do silników spalinowych oraz obróbkę profili tłoczonych. W okresie objętym kontrolą udziały w Spółce posiadał D. W. (250 udziałów), a od dnia 28.08.2007 r., po sprzedaży przez dotychczasowego udziałowca S.A., pozostałe 250 udziałów posiadała firma T. C. Gmbh reprezentowana przez Prezesa Zarządu – D. B. (ojca C.B.– wiceprezesa [...] sp. z o.o. od października 2007 r.). Jeśli chodzi o skład Zarządu, to do sierpnia 2007 r. zgodnie z Umową Spółki z dnia 02.08.2004 r. funkcję prezesa pełnił B.B., a wiceprezesami byli S. A. i D. W.. Po odwołaniu w sierpniu 2007 r. B. B. z funkcji prezesa, a z funkcji członka zarządu S. A., Zgromadzenie Wspólników (D.W. i firma T. C.) uchwałami nr 5/09/2007 oraz nr 6/09/2007 sporządzonymi w formie aktu notarialnego Rep. A nr 5416/2007 z dnia 08.10.2007 r. powołało C.B. na wiceprezesa, a będącego udziałowcem Spółki D. W. na prezesa. Przedstawiając stan faktyczny dotyczący wyłączenia z kosztów podatkowych kwoty 42.072,21 zł stanowiącej wynagrodzenie dla członków zarządu Dyrektor Izby wyjaśnił, że Spółka nie przedłożyła, mimo żądania organów, żadnych dokumentów potwierdzających ustalenie przez Spółkę wynagrodzenia dla członków zarządu (tak co do przyznania prawa do takiego wynagrodzenia jak i określenia jego wysokości), którymi bezspornie byli D.W. i C. B.. Posiadała jedynie rachunki wystawione przez firmę DWI D. W. [...] za usługi świadczone w miesiącach od sierpnia do grudnia 2007 r., opisane jako “ryczałt za świadczenie usług, jako prezes", przy czym w rachunkach za październik i listopad 2007 r. ujęto dodatkowo “koszty podróży", a drugi z rachunków wystawionych w listopadzie 2007 r. opisano jako "wyrównanie" do poprzednich rachunków. W ciężar kosztów Spółka ujęła też wydatki poniesione na zapłatę należności wynikających z 3 rachunków wystawionych przez firmę C. B. [...] za miesiące od listopada do grudnia 2007 r., opisane jako: "rachunek zgodnie z umową o świadczenie usług nr 01/07" przy czym rachunek nr 1003/08 opisano jako dotyczący "umowy o świadczenie usług nr 03/07; ryczałt za świadczone usługi grudzień 2007 r., wydatki". Te rachunki były podstawą zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. Spółka opisanej wyżej umowy za świadczenie usług nie przedstawiła. Dyrektor wskazał następnie, że kwestia wynagrodzenia dla członków zarządu została uregulowana w Umowie Spółki z dnia 02.08.2004 r. w ten sposób, że sprawy dotyczące ustalenia wynagrodzenia i innych świadczeń dla członków zarządu wymagają uchwały zgromadzenia wspólników (§ 27 lit.a Umowy). Spółka wyjaśniła, że takiej uchwały bezspornie nie podjęto, jednak jej zdaniem przyznanie wynagrodzenia członkom zarządu wbrew Umowie Spółki może rodzić jedynie ich odpowiedzialność wobec Spółki, lecz nie powoduje nieważności ustnej umowy zlecenia. Brak zawarcia pisemnej umowy potwierdził członek zarządu C.B. w wyjaśnieniach z dnia 28.10.2008 r. podając, iż w okresie od sierpnia 2007r. do grudnia 2007r. czynności Zarządu wykonywane były przez D. W., a od października do grudnia 2007 również przez C. B.- na podstawie ustnej umowy, a zapłaty dokonywano na podstawie wystawionych faktur. Ta okoliczność została potwierdzona w pisemnym oświadczeniu Spółki, która wyjaśniła też, że umowy zlecenia zawarte zostały w formie ustnej i są zgodne z zawartymi później umowami pisemnymi z dnia 24.01.2008 r.: nr 01/07 z D. W. oraz nr 02/07 z C. B.przy czym nie przedstawiono umowy nr 03/07, na którą ten ostatni powołał się w rachunku nr 1003/08 dotyczącym wynagrodzenia za grudzień 2007 r. Spółka mimo żądania organu I instancji nie przedstawiła również innych dokumentów potwierdzających przyznanie wynagrodzenia dla członków zarządu, w tym Regulaminu zatwierdzonego przez zgromadzenie wspólników określającego szczegółowy tryb działania zarządu i podział kompetencji pomiędzy jego członkami, sporządzonego zgodnie z § 33 Umowy Spółki. Zakres kompetencji i obowiązków członków zarządu określiła dopiero w pisemnych wyjaśnieniach podając, że C.B. i D. W. jako członkowie zarządu mieli za zadanie sprawowanie ogólnego nadzoru nad pracą wszystkich komórek organizacyjnych przedsiębiorstwa, decydowanie o kierowaniu poszczególnych spraw do zatwierdzenia przez wspólników czy zaopiniowania przez specjalistę lub prawnika, rozstrzyganie spraw związanych z kierowaniem przedsiębiorstwem a nie zastrzeżonych do właściwości zebrania wspólników, podejmowanie czynności mających na celu realizację planów ekonomiczno -gospodarczych, programów rozwoju oraz usprawnienia działalności firmy, reprezentowanie Spółki na zewnątrz, tworzenie pozytywnego wizerunku firmy, utrzymywanie kontaktów handlowych potwierdzających obecność firmy na rynku usług, natomiast działalność wewnętrzna obejmowała tworzenie warunków zapewniających realizację zadań gospodarczych poprzez właściwą politykę kadrową i płacową, właściwe zabezpieczenie i wykorzystanie mienia Spółki. Prezes Zarządu reprezentował Zarząd oraz zwoływał posiedzenia i kierował jego pracami. W ramach zleconych im czynności obaj członkowie Zarządu wykonywali rozmowy telefoniczne, kontaktowali się z kontrahentami, odbywali podróże służbowe, co – zdaniem Spółki - potwierdzają dokumenty załączone do rachunków. Dowodami ich aktywności są dzienniki korespondencji, rachunki telefoniczne, natomiast skuteczne zarządzanie firmą znajduje odzwierciedlenie w uzyskanym dochodzie. Spółka wyjaśniła też, że działalność gospodarcza członków zarządu na terenie Niemiec prowadzona jest w formie jednoosobowej, że zarząd w okresie od roku 2005 do sierpnia 2007 r. nie pobierał wynagrodzenia, gdyż nie było w tej sprawie uchwały zebrania wspólników, że w dokumentacji oddanej do księgowości nie było umowy dotyczącej usług pośrednictwa pomiędzy nią a DWI D.W. za lata 2005-2007. Mimo wezwania organu Spółka nie wskazała miejsca i celu odbywania podróży służbowych ani nie przedstawiła dowodów ich wykonania przez D. W. i C. B.. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na odmienną treść wyjaśnień C.B. złożonych dnia 05.12.2008 r., z których wynikało, że wystawione faktury za miesiące październik-grudzień 2007 r. nie dotyczyły wynagrodzenia za pełnienie funkcji wiceprezesa w 2007 r. (od sierpnia do października 2007 nie pełnił żadnych funkcji w Zarządzie Spółki), lecz świadczonych usług z zakresu marketingu, które wiązały się z opracowywaniem struktur wewnętrznych dot. organizacji i rozwoju przedsiębiorstwa, pozyskiwania nowych pracowników, z tym zastrzeżeniem, że samym marketingiem zajmowała się firma T. C., a on jedynie pomagał np. opracowywał oferty, prezentacje. Z następnych wyjaśnień C. B. złożonych w dniu 09.03.2009 r. wynikało, że w początkowym okresie zajmował się on poznaniem firmy, produktu, klientów oraz struktury pracowniczej, następnie przygotowywaniem projektów, tj. przygotowaniem do certyfikacji, wyjaśnieniem współpracy z firmą ICI, zoptymalizowaniem współpracy z T. C. oraz reklamacjami firmy HJS, gdyż firma T. C. odpowiadała za obsługę, ale jego zadaniem było znalezienie rozwiązania, aby problemy się nie powtórzyły. C. B. potwierdził, iż usługi zarządzania w okresie X-XII 2007 roku odbywały się na podstawie umowy ustnej, sporządzonej w formie pisemnej w styczniu 2008 r. Z powyższych wyjaśnień organ wysnuł wniosek, iż strona nie posiada jakichkolwiek dokumentów, tj. przede wszystkim wymaganych Umową Spółki uchwał zgromadzenia wspólników odnośnie wynagrodzenia zarządu, ani jakichkolwiek innych umów (np. o pracę, zlecenia lub innego rodzaju umów), które stanowiłyby podstawę do dokonywania spornych wypłat w 2007 roku na rzecz członków zarządu z tytułu pełnionych przez nich funkcji i określałyby wysokość wynagrodzenia, a umowa zlecenia, na która strona się powołuje, lecz która nie ma potwierdzenia w stosownej uchwale zgromadzenia wspólników, niewątpliwie powinna mieć formę pisemną. Ustna umowa zlecenia wskazywana przez Spółkę nie może zastąpić dokumentów niezbędnych dla prawidłowego rozliczenia podatkowego, zwłaszcza dla ujęcia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Samo faktyczne pełnienie czynności wynikających z członkowstwa w zarządzie, tak mocno akcentowane przez stronę, nie przesądza o możliwości zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wypłaconych przez skarżącą kwot. Organ odwoławczy powołując się na art. 201 i art. 203 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, oz. 1037 ze zm.) dalej K.s.h. wyjaśnił, iż powołanie na członka zarządu tworzy stosunek organizacyjny pomiędzy spółką a daną osobą fizyczną - członkiem zarządu, a z przepisów K.s.h. (ani żadnych innych) nie wynika, aby samo powołanie na członka zarządu stanowiło automatycznie podstawę do wypłaty mu wynagrodzenia z tytułu pełnienia tej funkcji. Członek zarządu może zatem wypełniać przypisane funkcje nieodpłatnie, tak jak miało to w Spółce miejsce w latach 2005-2007. Powołanie do zarządu zobowiązuje go bowiem do wypełniania powierzonych zadań, a dopiero wolą wspólników wyrażoną w formie uchwały może mu być przyznane wynagrodzenie za pełnioną funkcję, które może następnie spowodować zawarcie z członkiem zarządu umowy o pracę lub innego rodzaju umowy określającej wynagrodzenie. Braku takiej pisemnej umowy Spółka nie kwestionowała, jednak twierdziła, że wystarczająca – bo skuteczna w świetle przepisów kodeksu cywilnego dotyczących zlecenia – jest także umowa ustna, której istnienia i treści usiłowała dowodzić poprzez przesłuchanie członków zarządu jako stron takich umów. Zdaniem organu samo wykonywanie "czynności faktycznych" nie jest wystarczające, podobnie jak ustna umowa zlecenia. Pisemna forma dla celów podatkowych jest konieczna - niezależnie od braku wymogu formy pisemnej tej umowy na gruncie Kodeksu cywilnego – gdyż niezbędne jest określenie w nich zakresu świadczonych usług, wysokości wynagrodzenia, z ewentualnym odrębnym uregulowaniem kwestii ponoszonych wydatków na ich realizację. Brak wskazanych dokumentów stanowi przeszkodę do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w myśl art. 9 ust. 1 updop podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w tym m.in. z art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76 poz. 694 ze zm.) stanowiącym, iż podstawą zapisu w księgach rachunkowych może być wyłącznie dowód księgowy, który spełnia warunki określone w tejże ustawie, a więc znajdujący oparcie w dowodach źródłowych. Dla celów podatkowych potwierdzeniem dla wypłaty wynagrodzeń jest dowód w postaci umowy zlecenia sporządzonej na piśmie. Uzasadnia ona dokonanie wypłat, określając ich związek z przychodami, a także definiuje tytuł tego wynagrodzenia, co wiąże się np. z jego właściwym opodatkowaniem u odbiorcy. Organ podkreślił, że w przypadku C. B. w istocie w ogóle nie wiadomo, czego dotyczyły wystawione przez niego rachunki, bowiem nie wynika to z ich treści (odnoszą się do umów o podanych tam numerach: 01/07 i 03/07, których nie przedłożono), zaś wyjaśnienia złożone przez Spółkę oraz przez C. B. co do tytułu płatności, tj. zakresu zleconych czynności, są sprzeczne. Według strony polegały one na zarządzaniu Spółką w ramach wykonywanej funkcji wiceprezesa, a zgodnie z wyjaśnieniami C. B. świadczył on usługi z zakresu marketingu, które wiązały się z opracowywaniem struktur wewnętrznych dotyczących organizacji i rozwoju przedsiębiorstwa oraz pozyskiwania nowych pracowników. Dodatkowo w przypadku rachunków wystawionych przez D. W. wskazano w nich wprawdzie, iż wynagrodzenie pobierane jest za świadczenie usług jako prezes, jednak z uwagi na brak Regulaminu określającego szczegółowy tryb działania zarządu i podział kompetencji pomiędzy jego członkami, który winien być sporządzony zgodnie z § 33 Umowy Spółki z dnia 02.08.2004 r. (Rep. A nr 6629/2004 ), nie można zdaniem organu stwierdzić faktycznego zakresu pełnionych przez niego obowiązków i funkcji. Przedstawione umowy zlecenia z dnia 24.01.2008r. dotyczą wyłącznie funkcji wiceprezesa, nie definiując tym samym czynności prezesa Spółki. W konkluzji tej części rozważań Dyrektor Izby stwierdził, że zapłata wynagrodzenia dla członków Zarządu za świadczone przez nich usługi powinna zatem wynikać z uchwały zgromadzenia wspólników oraz zawartych w formie pisemnej umów o pracę albo umów cywilnoprawnych. Natomiast powoływanie się na dwie późniejsze umowy zlecenia zawarte w formie pisemnej w dniu 24.01.2008 r. jest bezskuteczne, gdyż nie mogą one stanowić uzasadnienia wypłat dokonanych w 2007r., skoro swój byt prawny rozpoczęły dopiero w 2008 r. Same działania faktyczne, które nie zostały zgodnie z prawem podatkowym potwierdzone w formie pisemnej, nie odpowiadają wymogowi należytego udokumentowania wydatków zawartemu w art. 15 ust. 1 updop. W świetle tego przepisu nie każdy faktycznie poniesiony wydatek może być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, gdyż podatnik powinien dysponować dowodami zawierającymi niezbędne informacje o występowaniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2008.05.21 I SA/Gd 989/07LEX nr 469662). Organy podatkowe stan faktyczny w sprawie ustalają na podstawie dowodów dokumentujących zdarzenia i na tej podstawie wyprowadzają wnioski co do związku danego wydatku z przychodem. Zatem dowody przedkładane przez podatnika muszą poddawać się ocenie podatkowej i w interesie podatnika jest posiadanie dowodów, mających związek ze zdarzeniem, którego koszt chce podatnik uwzględnić w rachunku podatkowym i dokumentujących jego związek z przychodem. Za bezpodstawne uznał też organ zarzuty o braku wyjaśnień dotyczących paragonów, biletu i faktury, dołączonych do kwestionowanych rachunków wystawionych przez D.W. a mających dokumentować wykazane w nich koszty podróży, gdyż mimo żądania wyjaśnienia przez stronę miejsca, celu i dowodów odbywania podróży służbowych przez członków zarządu (pismo organu z dnia 02.12.2008 r.) odpowiedzi nie uzyskano, natomiast same te dokumenty (paragony, bilet, faktura) nie dowodzą odbywania podróży na rzecz Spółki, nie są bowiem opisane, i nie wiadomo przez kogo, w czyim imieniu, na jakiej podstawie i w jakim celu udokumentowane nimi wydatki były poniesione (bilet lotniczy został opłacony przez D. B. a nie przez D. W.). Organ nie zgodził się też z twierdzeniem Spółki, iż skoro D. W. w celu pełnienia funkcji w zarządzie podróżował z Niemiec do Polski, to na podstawie ww. dokumentów wydatki z tego tytułu stanowią koszty uzyskania przychodów. Spółka bowiem nie wykazała, iż były to podróże służbowe wykonywane przez członka zarządu w celu uzyskania przychodu, a jedynie podkreśla, iż wynikają z zawartej ustnie umowy zlecenia i stanowią koszt tego zlecenia podlegający zwrotowi zleceniobiorcy. Zdaniem organu podróż z miejsca stałego pobytu do miejsca wykonywania obowiązków związanych z pełnioną funkcją stanowi w istocie dojazd do pracy a nie podróż służbową i brak jest jakichkolwiek podstaw do pokrywania tych wydatków przez Spółkę. Dyrektor podkreślił, że nie kwestionuje faktycznego wykonywania przez ww. osoby funkcji w Zarządzie Spółki, ale brak jest dowodów, że z tego tytułu było im należne wynagrodzenie oraz zwrot wydatków, i to w wysokości wynikającej z wystawionych przez nie rachunków. Ponadto, w przypadku C. B. tytuł dokonywanych wypłat jest faktycznie nieznany. W związku z powyższym uznano, że Spółka nie wykazała podstawy i celu ponoszenia kwestionowanych wydatków w wysokości 42.072,21 zł, a zatem nie mogą stanowić one kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Drugą kategorią zakwestionowanych przez organy wydatków były koszty poniesione przez Spółkę na zapłatę pięciu rachunków wystawionych przez T. C. z siedzibą w Niemczech (łącznie 367.988,00 zł) za okresy miesięczne od sierpnia do grudnia 2007 r., opisanych jako: "zgodnie z porozumieniem z dnia 13.08.2007 r. (winno być: 16.08.2007 r.) wystawiamy rachunek za wykonane obroty okresie od sierpnia do grudnia 2007 r." Dotyczyły one Umowy o doradztwo zawartej dnia 16.08.2007 r. pomiędzy [...] sp. z o.o. z siedzibą w B., reprezentowaną przez D. W. a firmą T. C. GmbH reprezentowaną przez D.B. Jako podstawę wyliczenia prowizji dla T. C. przyjęto wysokość obrotów Spółki z firmami MSC (obroty z tą firmą wystąpiły od 20.08.2007 r.), oraz HJS (obroty od dnia 23.08.2007 r.). Zdaniem organu takie ustalenie nie wynika z całokształtu okoliczności sprawy, i nie zostało dowiedzione przez Spółkę jakimikolwiek dokumentami potwierdzającymi spowodowanie przez T. C. nawiązania współpracy handlowej między HJS i MSC. Spółka bezspornie takiej dokumentacji nie gromadziła na bieżąco a wskazywane przez nią dowody nie mogły zastąpić zupełnego braku dokumentacji, co dotyczyło w szczególności zeznań wskazywanych przez nią świadków i zasięgania informacji u potencjalnych kontrahentów. Analizując treść Umowy o doradztwo z dnia 16.08.2007 r. organ wskazał, iż jej celem było wsparcie Spółki podczas wprowadzania na rynek jej produktów oraz poddanie technicznej, jak i organizacyjnej opiece. W preambule określono profil działalności Spółki (Zleceniodawca) oraz firmy T. C. (Zleceniobiorca), która zadeklarowała, iż dysponuje znakomitą wiedzą i kontaktami z przedsiębiorstwami na terenie Unii Europejskiej, i będzie doradzała w kwestiach marketingu i strategii dystrybucji produktów, określenia cen oraz jakości i terminowości. Zgodnie z Umową T. C. zobowiązał się do: identyfikacji i doradztwa w kwestii akwizycji zleceń obróbki - półfabrykatów, odlewów ciśnieniowych, podzespołów, konstrukcji spawalniczych i pozostałych usług, koordynacji rozpoczęcia produkcji, stworzenia standardów jakości, uzyskania zezwoleń urzędowych, nadzoru nad prawidłową pod względem kupieckim i technicznym realizacją zawartych umów, doradztwa w kwestii organizacji, bilansowania oraz dostarczania kapitału oraz innych zadań, które każdorazowo będą sprecyzowane. W § 4 określono, że miejscem świadczenia usług jest zasadniczo siedziba Spółki. W tym celu ma zostać przygotowane stanowisko robocze, a Zleceniobiorca określi grafik pracy; ponadto Zleceniobiorca zobowiązał się do obecności na odbywających się na miejscu spotkaniach (punkt 1 § 4) oraz zdawania relacji z wykonania umowy w comiesięcznych naradach (punkt 2 § 4). Wynagrodzenie (§ 2) za wykonanie umowy określono w osobnej umowie prowizyjnej stanowiącej załącznik do Umowy o doradztwo; rozliczenie miało następować comiesięcznie poczynając od sierpnia 2007 r. Do Umowy o doradztwo załączono "Postanowienie dodatkowe 01" z dnia 16.08.2007 r. regulujące wysokość wynagrodzenia prowizyjnego od wszystkich zawartych zleceń pomiędzy Spółką a MSC [...] (dalej MSC) w wysokości 10 % wartości netto zlecenia z wyłączeniem nakładów na reklamacje i zwroty. Płatność ustalona została comiesięcznie, poczynając od sierpnia 2007 r., w terminie do 30 dni po miesiącu rozliczeniowym. "Postanowienie dodatkowe 02" zawierająca analogiczne zapisy dotyczy zleceń od firmy HJS [...] Gmbh & Co KG, [...] (dalej HJS). Wysokość obrotu będąca podstawą do wyliczenia 10% prowizji obejmowała wartość netto uzyskanych zleceń oraz wartość zużytych a zakupionych uprzednio od firm MSC i HJS materiałów. Z wyjaśnień udzielonych przez Spółkę wynikało, że zadaniem T. C. było świadczenie usług m.in. w zakresie działań akwizycyjnych, kontaktów z kontrahentami, przygotowanie oferty Spółki oraz negocjacje, zabezpieczenie realizacji umów, doradztwo w kwestii organizacji, bilansowania oraz dostarczania kapitału i umacnianie pozycji rynkowej. W okresie od sierpnia do grudnia 2007 roku T. C. zajmował się przede wszystkim poszukiwaniem zleceniobiorców, zabezpieczeniem terminowości zapłaty przez HJS i zapewnieniem płynności finansowej Spółki, przygotowaniem linii do montażu kieszeni, zabezpieczeniem obsługi awarii maszyn, które pozostają własnością kontrahentów. Spółka podnosiła, iż w transakcjach ponosiła ryzyko związane z kosztami pracowniczymi, obsługą administracyjną i biurową. Koszty materiałów ponoszone były przez zleceniodawców, gdyż byli ich właścicielami lub dostawcami (materiały powierzone). W zakresie przewidywanych kosztów wynikających z zawarcia Umowy o doradztwo z T. C. Spółka wskazała, iż T. ponosi koszty administracyjne (personel, telefony, podróże, pomieszczenia, urządzenia i materiały biurowe), przy nowych zleceniach koszty szkoleń, koszty obsługi napraw w części dotyczącej usług. Rozliczenia dokonywane były na podstawie faktur, a płatności dokonywano w formie potrącenia kwot pobranych od firmy (HJS) z ramach obsługi płatności. W związku z żądaniem organu I instancji (pismo z dnia 31.10.2008 r.) nawiązującym do Umowy o doradztwo z dnia 16.08.2007 r. o przedłożenie dokumentów potwierdzających udzielenie Spółce usług wsparcia i wskazanie na czym polegały usługi doradztwa w kwestiach marketingu i strategii dystrybucji produktów, określenia cen oraz jakości i terminowości, a także o określenie na czym polegały usługi T. C. w zakresie działań akwizycyjnych, kontaktów z kontrahentami, przygotowanie oferty Spółki oraz negocjacje i zabezpieczenie realizacji umów, doradztwo w kwestii organizacji, bilansowania oraz dostarczania kapitału i umacnianie pozycji rynkowej oraz usługi centrum logistycznego oraz zarządzania produkcją (str. 2 części opisowej dokumentacji k. 113), wraz z przedstawieniem dokumentów potwierdzających wykonanie ww. działań, Spółka w piśmie z dnia 12.11.2008 r. ograniczyła się do odpowiedzi, iż Umowa o doradztwo z 16.08.2007 r. oraz wsparcie ze strony T. ma charakter długofalowy. Po jej zawarciu już po dwóch tygodniach Spółka otrzymała pierwsze zamówienia od HJS na usługi montażu filtrów do sadzy i od MSC na obróbkę profili budowlanych. W następnym roku T. C. pozyskał inne zlecenia. Wynagrodzenie dla T. zgodnie z § 2 Umowy o doradztwo obejmuje ponoszone przez nich wydatki. Materialne dowody wykonania usług przez T. np. rachunki, bilety, są w posiadaniu tej firmy i potwierdzają jej koszty uzyskania przychodu. Organ zwrócił uwagę, że mimo kolejnego wezwania organu (pismo z dnia 14.11.2008 r.) do przedłożenia dokumentów źródłowych potwierdzających wykonanie usług przez T. C. w związku z Umową o doradztwo oraz wyjaśnienie, jakie inne oferty, oprócz firm HJS i MSC przedłożono Spółce, takich dowodów Spółka nie przedstawiła informując, że zwróciła się o takie informacje do T. C. (ile przeprowadzono rozmów i z jakimi firmami w związku z realizacją Umowy o doradztwo) a nadto załączyła wydruki konta zawierające transakcje zapłaty pomiędzy Spółką a T. C. HJS, MSC oraz P. M. oraz kserokopię wyciągów bankowych. Do pisma z dnia 22.11.2008 r. dołączyła listę przedsiębiorstw przekazaną wg jej wyjaśnienia przez T. C., z którymi firma ta przeprowadzała rozmowy handlowe dotyczące oferowanych przez Spółkę usług. Lista, zatytułowana "[...]kwota nakładów na inwestycję to 49.773,48zł. (str. 42). " bez jakichkolwiek oznaczeń dotyczących ich autora oraz daty sporządzenia, zawierała 155 pozycji z nazwami firm i miejscowości. Na kolejne żądanie organu (pismem z dnia 09.12.2008 r.) o przedłożenie wszystkich nie okazanych dotychczas dowodów księgowych, umów i uzgodnień Spółka wskazała, iż przedłożyła do kontroli prawdopodobnie wszystkie dokumenty. Przedkładając żądane przez organ dwie umowy o dzieło z dnia 16.08.2007 r. pomiędzy ICI w B. a Spółką podpisane przez S. A. i C. B. wraz z "[...]" pomiędzy ICI a HJS podpisaną przez S. A., druga strona - podpis nieczytelny, oraz "[...]" pomiędzy ICI a MSC podpisaną przez S. A. i ze strony MSC - podpis nieczytelny stwierdziła, iż firma ICI w B. nigdy nie podzlecała skarżącej usług świadczonych dla HJS i MSC, a przy tym umowy te nigdy nie były realizowane i należy uznać za nieważne z braku podpisania ich przez dwóch członków zarządu ICI sp. z o.o. Wyjaśniła, iż zlecenia firm HJS i MSC przeszły do Spółki na podstawie ustaleń między T. C. a tymi firmami. Z powołanej Umowy o dzieło pomiędzy ICI a Spółką wynika, iż przedmiotem była organizacja, przygotowanie i wykonanie obróbki profili. Umowa dotyczyła porozumienia ramowego pomiędzy MSC i ICI Sp. o.o. Druga z przedłożonych umów - Umowa o dzieło - zleca organizację, przygotowanie i wykonanie obróbki filtrów i dotyczy porozumienia ramowego z HJS. Wobec nieprzedłożenia przez Spółkę dokumentów dotyczących realizacji przez T. C. usług dowodzących wykonania przez tę firmę Umowy z dnia 16.08.2007 r., w celu wyjaśnienia kwestii realizacji Umowy przesłuchano w charakterze świadków B. B. - prezesa zarządu Spółki do 06.08.2007 r. i S. A. wiceprezesa zarządu do 06.08.2008 r., E. K. prowadzącą księgowość Spółki w ramach biura rachunkowego oraz pracownika strony M. Ł.. Organ nawiązał do sytuacji dotyczącej kontraktów spółki ICI z firmami MSC i HSJ i na podstawie materiałów zgromadzonych w Komendzie Powiatowej Policji w B. (zawiadomienie B. B. z dnia 13.09.2007 r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez D. B. oraz S. A., protokól przyjęcia ustnego zawiadomienia o przestępstwie i przesłuchania świadka B. B. i przesłuchania świadka D. B.) włączonych do akt sprawy na podstawie art. 180 § 1 O.p. postanowieniem z dnia 17.12.2008 r. stwierdził, że usługi w zakresie doradztwa, jakie miała świadczyć firma T. C. na rzecz ICI, "nie były nigdy wykonane na rzecz tej spółki", współpracę z firmami niemieckimi (MSC, THS, TAH) ICI rozpoczęła samodzielnie w okresie, kiedy pan D. B. (aktualny Prezes T.) był w tych firmach członkiem zarządu. Zdaniem B. B. kwota jaką ICI pozostający we wcześniejszym okresie w kontaktach handlowych z T. C., przekazało temu podmiotowi "nie była należna i została dokonana na podstawie sfabrykowanych umów" . Organ nie dał natomiast wiary odmiennym w tym zakresie zeznaniom świadka S. A. z dnia 21.11.2008 r. pełniącego do 06.08.2007 r. funkcję wiceprezesa Spółki, a zarazem udziałowca ICI co do tego, że za jego kadencji w sierpniu 2007 r. Spółka otrzymała zamówienia od HJS i MSC i było to możliwe tylko dzięki T. C., do której należało monitorowanie potrzeb, technologii i sytuacji zamawiającego (HJS) oraz przydatność produktu na rynku, i "bliski kontakt dotyczący sprawdzania poprawności realizacji wykonanych wyrobów". Świadek ten potwierdził bowiem ujawniony przez świadka B. konflikt w spółce ICI, która przed sierpniem 2007 r. realizowała zlecenia dla HSJ i MSC, które następnie "przeszły" do spółki [...]. Odnosząc się natomiast do zeznań świadka E. K. prowadzącej księgowość Spółki w ramach biura rachunkowego stwierdził, że choć potwierdzała ona świadczenie usług przez T. C. na rzecz Spółki, to jednak jednoznacznie oświadczyła, że nie spotkała się z jakimikolwiek dowodami ponoszenia tych wydatków. Odwołał się również do wyjaśnień pracownika Spółki M. Ł. który przed przejściem do Spółki (16.08.2007 r.) pracował dla ICI i który wskazywał, że nie jest mu znana firma T. W zakresie reklamacji, za którą odpowiadał dział jakości, stwierdził, iż: "w razie reklamacji klienta kontaktujemy się z HJS i wyjaśniamy co jest przyczyną. W naszym interesie jest znalezienie sposobu na jej usunięcie". Organ ustalił, że C.B., członek zarządu Spółki był w 2007 r. udziałowcem firmy T. C. (k.548 akt administracyjnych). Z jego wyjaśnień wynikało, że usługi opisane w Umowie z dnia 16.08.2008 r. były świadczone przez D. B. - prezesa firmy T. i W. N., który w związku z reklamacją HJS w grudniu 2007 r. "zajął się stroną techniczną produkcji osobiście". Faktury obciążeniowe wystawił T. C.. Potwierdzeniem ich pobytu w Polsce są rachunki za hotele. Organ odniósł się następnie do opisów faktur dokonanych przez Spółkę, z których wynika, że dotyczą one pobytu w Polsce w dniach: 16.08.2007 r. i 23.08.2007 r. pracowników firmy HJS - w celu montażu zgrzewarki i naprawy; 7-9.08; 3-4.09, 4.09; 6-7.09; 17-18.09; 24-26.09; 3-5.10; 9-10.10; 12-13.12; 10-14.12.2007 r. D. W. w związku z pełnieniem funkcji członka Zarządu; 24-26.09; 8-9.10; 27-29.10; 5-7.11; 13-15.11; 28.11 - 1.12; 12.12; 13-14.12; 17-21.12.2007 r. C. B., w związku z pełnieniem funkcji członka zarządu; 12-13.12.2007 r. W. N. i stwierdził, że powyższe dokumenty wskazują, iż kontakty z firmą HJS były nawiązywane wcześniej niż w dwa tygodnie po zawarciu Umowy o doradztwo z T. C., jak w wyjaśnieniach podawała Spółka. Ujęła ona bowiem w swojej ewidencji rachunki za pobyt przedstawicieli HJS w dniach 16 i 23.08.2007r. Brak jest natomiast w ogóle rachunków dotyczących D. B., właściciela T. C. W zakresie realizacji postanowień zawartych w ppp 4 Umowy o doradztwo członek zarządu Spółki C. B. wyjaśnił, że odbywały się comiesięczne (telefoniczne lub e-mailowe) narady, z których sporządzano notatki, lecz znajdują się one w firmie T. C. Sporządzano też inne dokumenty, np. "w listopadzie sporządzono plan roczny odnośnie produkcji, kosztów, zatrudnienia pracowników, kwalifikacji". Prowadzono także rozmowy celem wprowadzenia certyfikacji oraz w zakresie dotyczącym współpracy z firmą ICI. Według C.B. sporządzano też czasami oficjalne protokoły, jednak stwierdził on, że nie może ich wydać, ponieważ dotyczą spraw wewnętrznych T. C. i współpracy z innymi firmami. Uczestnikami narad byli m.in.: S. A., C.B., D.W., D.B.. C. B. przesłuchany w charakterze strony stwierdził, że w dacie podpisywania Umowy o doradztwo nie pełnił żadnych funkcji w Spółce a jednocześnie odnośnie nawiązania współpracy z HJS i MSC zeznał, że "T.C. prowadziła rozmowy, nie [...]. Tak byłem informowany przez T.C. na bieżąco. Rozmowy były prowadzone przez T.". Zeznał też, że zakres usług określa Umowa z 16.08.2007 r., a wszystkie dodatkowe dokumenty związane z transakcją znajdują się w firmie T., i że jest regularnie informowany przez D. B. o rozmowach z klientami, również z nowymi, na dowód czego została przedłożona lista klientów. Wskazał ponadto, że nie jest to jedyny dowód, gdyż firma T.C. dysponuje dokumentami, które mogą udowodnić te działania, jednak, jako należących do kontrahenta, nie może ich przedłożyć. Przyznał równocześnie, że:"prawdą jest, że w 2007 roku działania nie były wystarczająco dokumentowane, większość odbywała się telefonicznie. W Niemczech mamy inną mentalność, słowo ma wiążące znaczenie." W trakcie przesłuchania C. B. wyjaśnił też mechanizm współpracy z firmą T. wskazując, że w momencie otrzymania zlecenia przez Spółkę, T. odpowiadał za dostarczenie maszyn, urządzeń, ich montaż i pierwsze uruchomienie, rozruch, zapewniał know how. Biorąc pod uwagę opisane powyżej ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że na bazie tak zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Dyrektor Izby przywołał treść art. 15 updop i wyjaśnił, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest, aby został on poniesiony w celu uzyskania przychodu. Oznacza to, że powinien on dotyczyć operacji gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą podatnika, mających lub potencjalnie mogących mieć wpływ na osiągnięcie przez niego przychodów; stanowiące podstawę kosztu zdarzenie musi więc zaistnieć w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może mieć wpływ na przychody. Ponadto podatnik powinien wykazać związek zdarzenia z jego działalnością i przychodem. O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest wykazanie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W związku z powyższym, dla celów podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w zakresie i w sposób określony w umowie i fakturze, szczególnie jeżeli dotyczy podmiotów powiązanych. Dlatego też uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, Spółka poza Umową o doradztwo i fakturami T.C. powinna posiadać wiarygodne dowody świadczące jednoznacznie, że usługa wskazana w Umowie z dnia 16.08.2007 r. została przez kontrahenta wykonana, a przy tym pozwalające na stwierdzenie istnienia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wykonaną usługą (wydatkami) a faktycznym czy też potencjalnym przychodem. Ze względu na użyte w tym przepisie sformułowanie "w celu", podatnik ma obowiązek uzasadnić podatkowy cel ich ponoszenia, a zatem to, że służą one uzyskaniu przychodów. Oznacza to obowiązek podatnika udokumentowania faktycznego przebiegu zdarzenia gospodarczego, którego wydatek dotyczy. Dyrektor Izby zwrócił uwagę na fakt, iż zakwestionowane wydatki dotyczą ponoszonych przez Spółkę usług niematerialnych, dodatkowo na rzecz podmiotu powiązanego, tj. jej udziałowca. W takim przypadku bieżące dokumentowanie przebiegu świadczenia tych usług, określonych w Umowie o doradztwo z dnia 16.08.2007 r., a polegających zasadniczo na doradztwie w różnych kwestiach wskazanych w § 1 tej Umowy, wymagało szczególnej staranności, tym bardziej, że kontrahenci byli podmiotami powiązanymi kapitałowo. Potwierdzają to wyroki sądów administracyjnych np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 06.01.2006 r., sygn. akt II FSK 417/05, oraz z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 356/04, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 07.04.2008 r., sygn. akt I SA/GI 3/08 czy też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27.08.2009 r. I SA/Gd 865/08), w których wskazano, że przy usługach niematerialnych takich jak usługi zarządzania i doradztwa, ciężar wykazania, że zostały one rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, spoczywa na podatniku, a od organów podatkowych nie można wymagać nieograniczonego poszukiwania faktów potwierdzających celowość i związek poniesionego wydatku z przychodem. Oceniając zgromadzone w sprawie dowody odnośnie udziału T. C.w nawiązywaniu współpracy między Spółką a HJS i MSC Dyrektor Izby uznał, że w świetle niezrealizowanych umów o dzieło z ICI, wyjaśnień osób związanych z firmą ICI, a następnie ze Spółką, (B. B. i S. A.), przy jednoczesnym nieistnieniu jakichkolwiek dowodów materialnych na okoliczność nawiązania współpracy przez Spółkę z HJS i MSC za pośrednictwem T.C., uzyskanie przez Spółkę zleceń od HJS i MSC nie było efektem realizacji przez T. Umowy o doradztwo z dnia 16.08.2007 r., ale stanowiło następstwo konfliktu wśród wspólników spółki ICI. Sporna Umowa o doradztwo miała jedynie stanowić podstawę dalszego czerpania korzyści przez T. C. z realizacji usług dla HJS i MSC, w momencie, kiedy na skutek reakcji i działań B. B. nie było to możliwe w odniesieniu do Spółki ICI. Za chybiony uznano zarzut o oparciu ustaleń na dokumentach zgromadzonych w innym postępowaniu, tj. zeznania złożone w Komendzie Powiatowej Policji w B. przez D. B., właściciela T.C., w dniu 11.01.2008 r. i 24.01.2008 r. w kwestii współpracy tej firmy z ICI, gdyż taką formę dowodu dopuszczają art. 180 § 1 i 181 O.p. Pomimo istnienia Umowy o doradztwo brak jest w sprawie dowodów nie tylko odnośnie kwestii doradztwa w akwizycji usług Spółki ale również wykonania innych czynności wynikających z tej Umowy. Jedyne bowiem dowody przestawione w trakcie prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi obu instancji, tj. lista przedsiębiorstw, która nie posiada oznaczeń co do daty sporządzenia, jak i określenia podmiotu ją tworzącego, rachunki za hotele, które nie potwierdzają obecności w związku z wykonywaniem zapisów Umowy osób z T.C., oświadczenia firm MSC oraz HJS, które nie wskazują kiedy i jakie czynności zostały wykonane przez T. C. w celu nawiązania współpracy ze Spółką w 2007 r., oraz jakie wykonywane są nadal w związku z zawartą Umową, nie potwierdzają faktycznego wykonania przez T. C. w 2007 r. usług, a więc zasadności wypłaty spornych kwot. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem zignorowania jako dowodu dołączonej do pisma z dnia 22.11.2008 listy przedsiębiorstw, bowiem poddał go ocenie i uznał, iż w związku z brakiem opisu, autora i daty, dowód ten nie potwierdza, iż firma T. C. uczestniczyła w zdobyciu dwóch kontrahentów, tj. HJS i MSC, skoro przeczą temu inne okoliczności. Nie dowiedziono, aby przeprowadziła rozmowy z pozostałymi podmiotami z listy. Ponadto jak wskazano w postanowieniu organu odwoławczego z dnia 04.09.2009 r. Spółka żądając przesłuchania przedstawicieli firm znajdujących się na liście, dąży do przerzucania ciążącego na niej obowiązku wykazania faktycznego przebiegu operacji gospodarczych na organy podatkowe. Organ odwoławczy zaakcentował, że to podatnik winien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług, które jego zdaniem mają związek z uzyskanymi przychodami, tymczasem Spółka nie żądała od T.C. i nie posiada dowodów na realizację usług przez ten podmiot i to mimo tego, że sporządzenie dokumentacji przewidywała zawarta Umowa o doradztwo. Przesłuchania świadków mogłyby wtedy służyć wyjaśnieniu kwestionowanych okoliczności. Sytuacja odwrotna, tj. przyjęcie za jedyny dowód poniesienia kosztów treści złożonych wyjaśnień i zeznań, nie może mieć miejsca. Natomiast inne dowody, będące w posiadaniu T.C., winna strona uzyskać od tego kontrahenta, z którym ciągle pozostaje w kontaktach handlowych, szczególnie, że dowody takie powinna była gromadzić na bieżąco, tj. już w trakcie korzystania z usług i świadczeń doradczych od T.C. i powinny one powstać i znajdować się w Spółce. Prawidłowe jest też ustalenie, iż same rachunki za nocleg W. N. potwierdzają jedynie jego pobyt w Polsce co nie dowodzi bynajmniej udziału T. C. w załatwieniu reklamacji od HJS, gdy inne dowody temu przeczą. Nie wystąpiły też zdaniem organu podstawy do zastosowania art. 199a O.p., gdyż organ nie rozważał kwestii istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (umowa z dnia 16.08.2007 r.), lecz negował istnienie dowodów poświadczających jej realizację w kontekście przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 updop. Organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut o przypisaniu decydującego znaczenia przepisom ustawy o rachunkowości wyjaśniając, że odmowa przeprowadzenia dowodów wynikała z nieprzedłożenia, pomimo deklaracji ze strony podatnika (zeznanie C. B. z dnia 09.03.2009 r.), iż takie dokumenty istnieją i mimo wezwań organu I instancji do złożenia dokumentów źródłowych potwierdzających wykonanie przez T. C. Umowy z dnia 16.08.2007 r. Na decyzję organu odwoławczego Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej: art. 122 poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 180 § 1 poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; art. 181 w wyniku gradacji dowodów i bezpodstawnego rozróżniania ich mocy dowodowej; art. 187 § 1 w wyniku niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego; art. 188 poprzez nieuwzględnienie żądań strony co do przeprowadzenia dowodów, pomimo iż przedmiotem ich były okoliczności mające wpływ na rozstrzygnięcie; art. 191 w wyniku przeprowadzenia dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuwzględnienie okoliczności potwierdzających racje strony, oraz oparcie się na dokumentach nie załączonych do akt sprawy; art. 233 § 2 poprzez nieuchylenie decyzji przez organ odwoławczy pomimo iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podniosła też zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust 1 updop, kwestionując rozstrzygnięcie organu w zakresie wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie tego przepisu wydatków w wysokości: - 42.072,21 zł poniesionych na rzecz jednoosobowych firm DWI D. W. oraz C. B., twierdząc, iż wykazała za jakie usługi i na jakiej podstawie zostały poniesione kwestionowane wydatki oraz - 367.988,00 zł poniesionych na rzecz będącej właścicielem 50% udziałów Spółki (od 28.08.2007r.) firmy T. C. reprezentowanej przez D. B. stwierdzając, że organ podatkowy nie uwzględnił przedłożonych przez stronę dowodów oraz wniosków dowodowych naruszając tym samym przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego, co uniemożliwiło udowodnienie, iż wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Uzasadniając zarzuty skarżąca wskazała, że organ wprawdzie nie kwestionował istnienia ważnej umowy zlecenia pomiędzy nią a członkami zarządu, lecz przyjął, iż dla celów podatkowych powinna być ona zawarta w formie pisemnej. W jej ocenie bezspornym jest, że D. W. i C. B. jako członkowie zarządu faktycznie wykonywali czynności zarządcze przyjeżdżając systematycznie do Polski, przez co kwestia samej umowy nie jest istotna, na dowód czego przywołała fragment wyroku NSA z dnia 28.01.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 731/01. Skoro zgodnie z Kodeksem cywilnym umowa zlecenia może być zawarta w dowolnej formie i brak potwierdzenia jej na piśmie nie rodzi żadnych negatywnych konsekwencji, a wykonującemu zlecenie należy się zwrot wydatków, to brak umowy w formie pisemnej nie wpływa na istnienie ważnego stosunku zobowiązaniowego oraz wykonywanie czynności faktycznych w postaci zarządzania Spółką, które mają związek z osiągniętym przychodem. Natomiast dokumenty w postaci paragonów, biletów i faktur świadczą o ponoszeniu kosztów podróży przez prezesa D. W. dla wykonywania czynności zarządczych. Jego przesłuchanie pozwoliłoby zatem na wyjaśnienie celu wydatków wynikających z tych dowodów źródłowych, i uznanie ich za koszty podatkowe. Zatem według skarżącej wydatki w wysokości 42.072,21 zł, z uwagi na wykonywanie czynności zarządczych przez członków zarządu, systematycznie przyjeżdżających do Polski, są kosztem podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Skarżąca zakwestionowała twierdzenie organu podatkowego o niezłożeniu przez nią wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka D.W., gdyż w rzeczywistości taki wniosek złożyła w piśmie z dnia 14.01.2009 r. i ponowiła go w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jednak organ go oddalił. Również w drugiej spornej kwestii, a więc wydatków na rzecz firmy T.C. Gmbh w Niemczech z tytułu Umowy o doradztwo z dnia 16.08.2007 r. stanowisko organu jest – zdaniem skarżącej – błędne. W jej ocenie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób jednostronny, naruszając wynikającą z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zasadę prawdy obiektywnej. Powołując wyroki WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 327/08 z dnia 17.12.2008 r. oraz I SA/Op 180/08 z dnia 08.10.2008 r. w których wyrażono pogląd, że jeżeli organy pragnęły wykazać, iż umowa o współpracy pomiędzy określonymi podmiotami nie była wykonywana, niezbędne było poznanie stanowiska drugiej strony umowy oraz jej kontrahentów wskazała, że błędne jest założenie organów o braku ich wartości dowodowej, a to narusza przepisy Ordynacji podatkowej i uniemożliwia stronie obronę w postępowaniu. Podzielając pogląd organu, iż dla uznania wydatku za koszt podatkowy podatnik musi wykazać, że wydatek został faktycznie poniesiony, ma związek z uzyskanym przychodem, oraz przedstawić dowód "umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce", skarżąca zarzuciła, że organy uniemożliwiły jej takie działanie. Odmówiono bowiem przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, a te, które przedstawiła, zostały zdyskwalifikowane na podstawie błahych i nieprzekonujących podstaw, podczas gdy dowodem w sprawie powinno być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Przedstawiona przez nią "Lista przedsiębiorców" została zdyskwalifikowana, ponieważ nie wskazano autora i daty. W związku z powyższym skarżąca zawnioskowała w postępowaniu o przesłuchanie w charakterze świadków członków organów zarządzających niektórych wymienionych na liście spółek celem udowodnienia, iż rozmowy były przeprowadzone. Następnie po odmowie przeprowadzenia tego dowodu zawnioskowała o przesłuchanie pracowników T. C. Gmbh: D.B. oraz D. W. oraz wystosowanie zapytań do niemieckich kontrahentów. Wnioski te także zostały oddalone. Skarżąca przedłożyła zatem oświadczenia od niemieckich firm MSC i HJS, z datą i podpisem autora, z których wynika, w jaki sposób Spółka kontaktowała się z tymi firmami, lecz dowód ten także został zignorowany. Powołanie się na zeznania świadka B. było bezzasadne, gdyż nie ma on wystarczającej wiedzy na temat organizacji i kontrahentów Spółki, a jego subiektywne wypowiedzi dotyczące T. C. Gmbh są nieistotne, gdyż postępowanie kontrolne nie dotyczy ICI Spółka z o.o. lecz skarżącej. Podobnie za bezpodstawne uznano włączenie do akt sprawy materiałów otrzymanych z Prokuratury Rejonowej w B., prowadzącej postępowanie w sprawie spółki [...]. Zakwestionowano również ocenę, iż rachunki za nocleg pracownika T. C. Gmbh W. N. są wyłącznie potwierdzeniem jego obecności w Polsce i nie świadczą o celu wizyty, skoro organ odmawia przesłuchania tej osoby, co uniemożliwiło wykazanie, że w/w osoba przyjechała do Polski z ramienia T. C. Gmbh w związku z reklamacją. Nadto zarzuciła, iż nie otrzymała protokołu z zeznań świadka M. Ł. na które powołuje się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Do skargi dołączono pismo od niemieckiego kontrahenta, którego kopię i tłumaczenie Spółka przysłała przy piśmie skierowanym do organu odwoławczego po zapoznaniu się na podstawie art. 200 uop z materiałem dowodowym. W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że w postępowaniu rażąco naruszono art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., w tym szczególnie poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co uniemożliwiło wykazanie przedstawianych twierdzeń oraz miało wpływ na wynik postępowania, a dowodzą tego przywołane przez skarżącą wyroki: WSA w Olsztynie I SA/Ol 416/2009 oraz wyrok NSA z dnia 28.11.1966 SA/Ka 1646/95. Wady w zakresie postępowania na etapie pierwszej instancji obligowały zdaniem skarżącej organ II instancji do uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p., albowiem podjęcie rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację faktyczną i prawną i zwracając uwagę na tożsamość większości zarzutów postawionych w skardze i odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kontrolując zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej legalności stanowiącej kryterium sądowej kontroli działalności administracji publicznej Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które w świetle przesłanek wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.] dawałoby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jak wynika z przebiegu postępowania podatkowego i treści skargi, zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozliczeniu za 2007 r. dwóch kategorii wydatków: 1) poniesionych przez skarżącą na rzecz członków zarządu z tytułu pełnienia przez nich, poczynając od sierpnia 2007 r. (D.W.) i od października 2007 r. (C. B.) usług jako członków Zarządu, oraz 2) wydatków opisanych przez skarżącą jako odnoszących się do realizacji Umowy o doradztwo z dnia 16.08.2007 r., dotyczącej świadczenia na jej rzecz usług niematerialnych, zawartej z powiązaną z nią kapitałowo (udziałowiec) niemiecką firmą T. C. Gmbh za miesiące od sierpnia do grudnia 2007 r. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi o naruszeniu prawa procesowego wskutek wydania decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego oraz przy braku jego wszechstronnego jego rozpatrzenia (art. 122, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 188 i art. 191 O.p.), do czego miało dojść poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów w postaci zeznań prezesa zarządu D. W. jak też dalszych dowodów wnioskowanych przez skarżącą w postaci zeznań świadków i zapytań kierowanych do wskazywanych przez stronę niemieckich podmiotów gospodarczych dla ustalenia faktu rzeczywistego wykonywania usług pośrednictwa przez T. C. Ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, na podstawie materiału dowodowego wszechstronnie rozpatrzonego, jest niezbędnym warunkiem zastosowania właściwej normy prawa materialnego i tym samym merytorycznej trafności rozstrzygnięcia. Wskazane zarzuty skargi nie są uzasadnione. Dyrektor Izby nie naruszył przepisów procesowych odmawiając przeprowadzenia powyższych dowodów i prawidłowo uzasadnił swoje stanowisko w wydanych postanowieniach z dnia 04.09.2009 r. Zasadnie uznano, że wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadków nie miał na celu uzupełnienie materiału dowodowego, który nie w pełni dokumentuje faktyczne poniesienie wydatków, lecz zeznania te miałyby, wobec braku dowodów źródłowych, stanowić jedyną podstawę zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków z tytułu zarządu i doradztwa, co do których skarżąca żadnych dokumentów – poza wystawionymi rachunkami - nie posiadała. Odmowa zasięgnięcia informacji w HJS, MSC, T. C. oraz w 153 podmiotach wymienionych w załączniku do pisma z dnia 22.11.2008 r. dla wykazania udziału T. C. w prowadzeniu akwizycji usług na rzecz skarżącej na terenie Niemiec oraz jego udziału w nawiązaniu współpracy z MSC i HJS była uzasadniona tymi samymi okolicznościami a nadto faktem, że skarżąca nadal pozostawała w kontaktach handlowych z T. C. (i była związana z tym podmiotem umową o doradztwo przewidującą określone obowiązki informacyjne T. C.) i była obowiązana na wezwanie organu przedstawić żądane dokumenty, które według zeznań C. B. znajdują się w T. C., a które winna gromadzić na bieżąco, nie zaś przerzucać na organ podatkowy obowiązek całościowego gromadzenia dokumentacji mającej potwierdzić stanowisko podatnika. W orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowany jest pogląd, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że ciężar wykazania określonego faktu zostaje przerzucony na stronę (por. K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4 str. 6 i n.). Tak jest m.in. w przypadku konstrukcji kosztów uzyskania przychodów, z której wynika, że to podatnik powinien wykazać, iż dany wydatek został rzeczywiście poniesiony, a ponadto miał na celu osiągnięcie przychodu (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/9 str. 126-127 oraz powołane tam orzecznictwo). Sama faktura i zapłata za nią dowodzi jedynie poniesienia wydatku w znaczeniu ekonomicznym, nie tworzy natomiast automatycznie prawa do ujęcia go w ciężar kosztów podatkowych. Do tego niezbędne jest posiadanie takiej dokumentacji, która wykaże spełnienie pozostałych przesłanek opisanych w art. 15 ust. 1 updop, a przede wszystkim poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 07.12.2005 r. II FSK 10/05 i z dnia 20.06.2008 r., II FSK 755/07), podatnik może przy pomocy innych środków dowodowych wyjaśnić wątpliwości co do związku kosztu udokumentowanego prawidłowym dowodem z przychodem, jednakże posiadanie dowodów odpowiadających warunkom dowodów księgowych jest konieczne, co wynika z przepisu art. 9 ust. 1 updop. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny O/Z we Wrocławiu w wyroku z dnia 5 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 3153/01, gdzie ocenie poddano również prawidłowość dokumentowania wydatków dla wykazania ich związku z przychodem wskazał, że wykazanie przez podatnika związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami a uzyskiwanym przychodem nastąpić może tylko w sytuacji prawidłowego ich dokumentowania, a przy tym nie jest wystarczające posiadanie samej faktury. Sąd ten podkreślił także, iż obowiązkiem strony jest bieżąca dbałość o właściwą dokumentację. Stanowisko to Sąd w składzie tu orzekającym podziela i wskazuje, że znajduje ono oparcie w art. 9 ust. 1 updop. Jak stanowił ww. przepis w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., ewidencja ta prowadzona być powinna zgodnie z odrębnymi przepisami (w szczególności art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) i "w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy". Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Sporne w niniejszej sprawie wydatki nie zostały umieszczone w tym ostatnim przepisie, zatem zasadność ich zaliczenia do kosztów podatkowych podlega ocenie według ogólnej reguły wyrażonej w ust. 1 art. 15 wskazanej ustawy. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że koszt w znaczeniu ekonomicznym lub w rozumieniu przepisów prawa bilansowego nie może być utożsamiany z kosztem podatkowym. Aby określony wydatek został uznany za taki koszt, musi on być faktycznie poniesiony, celem takiego poniesienia musi być osiągnięcie przychodów, a między kosztem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy. Dodatkowo podatnik musi ten wydatek prawidłowo udokumentować. Dopiero spełnienie tych wszystkich przesłanek pozwala na skuteczne zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Z analizowanego uregulowania wynika więc, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, a tylko te, które potencjalnie służą jego uzyskaniu. Innymi słowy musi zaistnieć związek między poniesionymi przez podatnika wydatkami, a uzyskanym czy też przewidywanym przychodem (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2009 r., II FSK 797/08, niepubl.). Jednocześnie wydatek musi mieć swoje racjonalne uzasadnienie. Nie może więc mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodów Wstępnie należy stwierdzić, że organy podatkowe nie kwestionują, że wydatki na wynagrodzenie dla członków zarządu oraz dotyczące usług doradczych czy marketingowych co do zasady mogą stanowić koszt podatkowy. Jednak w kontrolowanej sprawie kwestia zadbania o właściwe i bieżące udokumentowanie spornych kosztów była szczególnie istotna, skoro zakwestionowane wydatki dotyczyły usług o charakterze niematerialnym, a ponadto świadczonych przez podmiot powiązany kapitałowo (usługi doradcze T. C.). W ocenie organów skarbowych brak jest w kontrolowanej sprawie właściwego udokumentowania tych wydatków - przez co nie wykazany został w sposób jasny i czytelny związek tych zdarzeń gospodarczych z uzyskanym przychodem, czyli poniesienie ich w celu uzyskania przychodu, który to cel winien być widoczny i realny Z oceną tą należy się w zupełności zgodzić. Nie ulega bowiem wątpliwości, że udokumentowanie spornych wydatków dla potrzeb ujęcia ich jako kosztów podatkowych nie było w rozpatrywanym przypadku wystarczające. Niewątpliwie za taki dokument nie mogą być uznane same tylko faktury, wystawione przez jednoosobowe firmy D.W. i C.B. tytułem wynagrodzenia za usługi świadczone przez te osoby fizyczne jako członków zarządu skarżącej. Faktura (rachunki) stanowią wprawdzie dowód poniesienia danego wydatku, lecz nie przesądza to jeszcze o możliwości zaliczenia go do kosztu podatkowego. Dopiero sięgnięcie do dokumentów źródłowych, rozpatrywanych łącznie z fakturą (rachunkiem), mogło stanowić właściwą podstawę do oceny prawidłowości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Dlatego organy prawidłowo domagały się przedstawienia przez skarżącą dalszych dowodów potwierdzających zasadność poniesionych wydatków, obliczenia ich wysokości, odniesienia do danego roku podatkowego. W stanie faktycznym sprawy było to tym bardziej uzasadnione, że Spółka nie dysponowała uchwałą zgromadzenia wspólników o przyznaniu wynagrodzenia członkom zarządu wymaganą przez § 27 Umowy Spółki, pisemnymi umowami zlecenia z członkami zarządu określającymi choćby wysokość ustalonego wynagrodzenia ani także nie posiadała żadnych materialnych dowodów świadczenia usług doradczych przez T. C.. Z zeznań wiceprezesa C. B. wynikało bowiem, że w 2007 r. nie doszło do zawarcia żadnej pisemnej umowy między MSC a HJS, choć według twierdzeń skarżącej to właśnie działania T. C. doprowadziły do uzyskania zleceń od tych firm przez skarżącą. Z przyjętego przez organy skarbowe jako podstawa rozstrzygnięcia stanu faktycznego dotyczącego wyłączenia z kosztów podatkowych kwot wypłaconych członkom zarządu wynikało, że Spółka, poza rachunkami wystawionymi przez te osoby, z których część opisano jako "ryczałt za świadczenie usług jako prezes" (firma DWI D. W.), a część jako dotyczące umów o numerach 01/07 i 03/07 "za świadczenie usług" (C. B.) nie dysponowała innymi dowodami pozwalającymi stwierdzić związek przyczynowo-skutkowy z przychodem. W szczególności nie dysponowała umowami o podanych numerach twierdząc, że zawarte ustnie umowy zlecenia między Spółką a członkami zarządu były prawnie skutecznie i znalazły potwierdzenie w zawartych później na piśmie umowach zlecenia z dnia 24.01.2008 r. (jednak nie przedłożono umowy o numerze 3/07) jak też nie przedłożyła wymaganej Umową Spółki (§ 27) uchwały zgromadzenia wspólników o przyznaniu wynagrodzenia członkom zarządu ani też regulaminu zarządu obrazującego zakres obowiązków i kompetencji każdego z członków zarządu Spółki (§ 33). Ponadto w przypadku C. B. wystawione przez niego rachunki nie definiowały rodzaju umowy ("zgodnie z umową o świadczenie usług", a przy tym podano tylko ich numer, przy czym – jak się następnie okazało – były to umowy ustne) natomiast wyjaśnienia skarżącej i C.B. były sprzeczne, bowiem według tego ostatniego świadczył on usługi z zakresu marketingu, które wiązały się z opracowywaniem struktur wewnętrznych dotyczących organizacji i rozwoju przedsiębiorstwa oraz pozyskiwania nowych pracowników. Natomiast według Spółki dotyczyły te należności wynagrodzenia za pełnienie funkcji wiceprezesa. Dysponując tymi dokumentami i oświadczeniami zasadnie organ odwoławczy wskazał na brak podstaw do zakwalifikowania spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. z uwagi na ich niewystarczające udokumentowanie dla celów podatkowych. Przede wszystkim Spółka nie dysponowała uchwałą zgromadzenia wspólników o przyznaniu członkom zarządu wynagrodzenia, przy czym stan taki utrzymywał się od 2005 r. Skoro samo pełnienie tej funkcji nie musi być odpłatne, a uprawnienie do wynagrodzenia nie wynika z K.s.h. ani innych przepisów ogólnie obowiązujących, to źródłem prawa do wynagrodzenia dla członków zarządu winna stać się w niniejszej sprawie umowa o pracę lub innego rodzaju umowa określająca prawo, warunki i wysokość wynagrodzenia należnego członkom zarządu, zawarta, zgodnie z Umową spółki, na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Tej natomiast –co bezsporne– nie podjęto ani też nie zawarto pisemnych umów zawierających minimum postanowień dotyczących wynagrodzenia. Spółka nie posiadała więc jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających podstawę wypłaty zakwestionowanych kwot. W przypadku prezesa D. W. należności te opisywano na rachunkach jako kwoty należne za świadczenie usług jako prezes, w przypadku C. B.– jako należność za wykonaną usługę zgodnie z umową o świadczenie usług o podanych numerach, jednak i w tym przypadku żadnej umowy tego typu spółka nie posiadała, co również bezspornie ustalono i czego skarżąca nie podważa. Aczkolwiek istotnie rację ma skarżąca twierdząc, że dla ważności stosunku zobowiązaniowego (tutaj: wskazywanej przez Spółkę umowy zlecenia) nie jest wymagana forma pisemna, to jednak dla celów podatkowych istnienie takiej umowy jest niezbędne, gdyż tylko w ten sposób zasadność i celowość ponoszonego wydatku – w aspekcie wszystkich przesłanek zidentyfikowania go jako kosztu podatkowego określonych w art. 15 ust. 1 updop, a zwłaszcza związku przyczynowego z przychodem – może zostać przez organy podatkowe zweryfikowana. Dokumentacja podatkowa winna być przy tym gromadzona na bieżąco, w ścisłym związku czasowym ze zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe, natomiast za całkowicie nieskuteczne muszą być uznane próby zupełnego, całkowitego zastąpienia dowodów źródłowych niezbędnych dla określenia podstawy opodatkowania (tutaj: po stronie kosztów uzyskania przychodów) innymi dowodami, czyli w tym przypadku zeznaniami członków zarządu na wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, a zatem co do zakresu świadczonych usług, wysokości wynagrodzenia, ewentualnie zwrotu wydatków na realizację umowy zlecenia. Takich dowodów skarżąca nie posiadała i dlatego nie może ona skutecznie domagać się od organów przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dla zrekonstruowania podatkowego stanu faktycznego. Wbrew zarzutom skargi nie jest to równoznaczne z gradacją dowodów i naruszeniem art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro art. 9 ust. 1 updop nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, a art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazuje, że podstawą zapisu w księgach może być wyłącznie dowód księgowy, który spełnia warunki określone w tejże ustawie (art. 21), to zasadnie organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu D. W., jak też uwzględnienia zeznań C. B. co do faktycznego wykonywania czynności zarządczych przez te osoby. Samo pełnienie czynności faktycznych, jak słusznie uznał organ, nie może być podstawą do zaliczenia wydatków z tym związanych jako kosztów podatkowych ze względu na naruszenie zasady prawidłowego dokumentowania poniesionych kosztów, co uniemożliwiało organowi ustalenie celowości ponoszenia wydatku i związku przyczynowego z zamierzonym lub uzyskanym przychodem. Trudno dać przy tym wiarę twierdzeniom o zawarciu umów ustnych, skoro w wystawionych firmę C. B. rachunkach odwoływano się do umów o konkretnej numeracji. Zwrócić też należy uwagę na podważającą wiarygodność twierdzeń skarżącej o charakterze zawartych rzekomo ustnych umów o pełnienie funkcji członków zarządu okoliczność, iż bezspornie faktury za te usługi były wystawiane przez jednoosobowe firmy – podmioty gospodarcze działające na terenie Niemiec. Jak wyżej wskazano, pełnienie funkcji członka zarządu tworzy stosunek organizacyjny między członkiem zarządu a Spółką, nie jest natomiast przedmiotem profesjonalnej działalności. Trafnie przy tym organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności w twierdzeniach Spółki o charakterze zawartej umowy z C. B. (ustne zlecenie na pełnienie funkcji wiceprezesa zarządu) a oświadczeniami tej osoby wskazującymi na realizację usług marketingowych. Zatem odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu co do faktycznego zakresu wykonywanych przez nich usług była zasadna, nie naruszała wskazywanego przez skarżącą art. 180 O.p. Tak więc prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ani faktyczne pełnienie czynności zarządczych, ani później zawarte (dnia 24.01.2008 r.) pisemne umowy zlecenia pomiędzy Spółką a członkami zarządu nie mogły stać się wystarczającą podstawą do stwierdzenia prawidłowego, zgodnego z Umową Spółki, uznania spornych wydatków jako kosztów podatkowych w roku podatkowym 2007. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego również w zakresie drugiego ze spornych zagadnień, a mianowicie zakwestionowania wydatków za usługi doradcze firmy niemieckiej T. C. powiązanej kapitałowo i osobowo ze skarżącą. Tutaj również zasadniczą tego przyczyną był brak należytego udokumentowania realizacji usługi przez ten podmiot, dlatego aktualne są wszystkie poczynione wcześniej uwagi i spostrzeżenia dotyczące obowiązku pełnego, bieżącego i kompletnego dokumentowania wydatków, które podatnik zamierza ująć w rachunku podatkowym i obniżyć przez to podstawę opodatkowania. To on odnosi z tego tytułu korzyść i dlatego musi zadbać o to, aby w razie zakwestionowania przyjętej przez niego kwalifikacji danego zdarzenia pod względem podatkowym, dysponował on przekonującą, sprawdzalną i tworzoną na bieżąco dokumentacją, która te twierdzenia uwiarygodni. Ryzyko braku takiej dokumentacji i późniejsze trudności w odtworzeniu rzeczywistego celu poniesienia wydatku obciążają w ostatecznym wyniku podatnika. W wyroku z dnia 15.03.2006 r. II FSK 306/05, Lex nr 205693: przyjęto - i Sąd w składzie tu orzekającym pogląd ten w całości aprobuje – że to podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania, a w odniesieniu do kosztów nie tylko fakt ich poniesienia, ale i dokonania w celu uzyskania przychodów. (...). Podatnik stosownie do przepisów ustawy o rachunkowości obowiązany jest posiadać dowody trwałe, umożliwiające sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Na podstawie dowodów, które tym wymogom nie odpowiadają, nie można ustalić zakresu usługi, terminu jej wykonania, treści, rzetelności obliczenia należności. Szczególna staranność i pieczołowitość w dokumentowaniu spornych kosztów ciążyła na skarżącej również z uwagi na fakt powiązań kapitałowo-osobowych między skarżącą a T. C.. Zaakceptować bowiem można takie rozumowanie, że jakkolwiek powiązania te nie stanowią podstawy do zastosowania w sprawie regulacji przewidzianej w art. 11 updop to jednak mają niewątpliwy wpływ na podejmowane przez podmioty powiązane przedsięwzięcia gospodarcze, których podatkowe skutki nie muszą, chociażby z tego min. powodu, być przez organy podatkowe akceptowane (por. wyrok z dnia 18.1.2009 r. sygn. akt II FSK 1289/09). Powtórzyć zatem należy, że posiadana przez podatnika faktura, nawet łącznie z dokumentem zapłaty, nie jest dowodem wystarczającym (zupełnym) dla zakwalifikowania wydatku jako kosztu podatkowego.W razie wątpliwości organ podatkowy może żądać od podatnika podania dodatkowych dowodów dokumentujących fakt zaistnienia określonego zdarzenia, rodzącego skutki prawnopodatkowe. Brak takich dodatkowych i wiarygodnych dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy - mimo żądań organu nie przedłożono dokumentów potwierdzających dostatecznie wiarygodnie wykonania spornych usług doradczych – upoważniało organ do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów określonej kwoty. Na okoliczność realizacji usług doradczych określonych w Umowie o doradztwo z dnia 16.08.2007 r., której treść już wcześniej przytoczona nie była kwestionowana, skarżąca, poza tą Umową wraz z postanowieniami dodatkowymi normującymi kwestie wynagrodzenia, przedłożyła rachunki za hotele pracowników firmy HJS (sierpień 2007 r.) oraz W. N. (grudzień 2007 r.). W związku z tym ostatnim rachunkiem słusznie organ odwoławczy wskazał, że rachunek za nocleg tej ostatniej osoby potwierdza wprawdzie jej pobyt w Polsce, lecz nie dowodzi celu wizyty. Istotne natomiast jest to, że nie przedłożono żadnego rachunku dotyczącego D. B. – prezesa firmy T. C. Wiceprezes skarżącej C. B. (syn D. B.) był zarazem udziałowcem firmy T. C. Okoliczności dotyczące tej firmy przedstawione przez świadka B. wskazywały, że mimo braku realizacji usług doradczych również wobec innego podmiotu, tj. spólki ICI w B., firma ta "została zalana" fakturami od T. C. za usługę marketingową. Biorąc pod uwagę daty pobytu pracowników HJS uwidocznione na rachunkach (16.08. i 23.08.2007 r.), wskazujące na wcześniejsze kontakty handlowe z tą firmą niż dwa tygodnie po zawarciu Umowy o doradztwo (jak wskazywała Spółka, w tym terminie T. C. pozyskała zleceniodawców dla skarżącej), organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż współpraca z firmą T. nie była efektem działań T. C. w wyniku Umowy zawartej dnia 16.08.2007 r. Do "przejęcia" zleceń HJS realizowanych dotychczas przez firmę ICI (działającą się pod tym samym adresem co skarżąca) doszło, jak słusznie ustaliły organy, w wyniku konfliktu między wspólnikami spółki ICI, który, co wynika z zeznań świadka B. B., spowodował utrudnienia w płatnościach na rzecz T. C. Zakazał on bowiem płatności wystawianych przez T. C. faktur z tytułu usług, których w jego ocenie ta ostatnia firma nie świadczyła. Brak dokumentów potwierdzających wykonanie usług doradczych na rzecz skarżącej przez T. C. potwierdziła również świadek E. K.. Nie przedłożono również, mimo wezwań, innych dowodów dokumentujących wykonanie usług doradczych w zakresie opisanym w Umowie z dnia 16.08.2007 r. Twierdzenia prezesa skarżącej C. B. o sporządzaniu telefonicznych lub e-mailowych narad słusznie nie zostały uwzględnione, gdyż tego rodzaju działania, nie utrwalone w sposób trwały, w żadnym razie nie dowodzą faktu wykonania usługi oraz celu uzyskania przychodu. Skoro osoba ta potwierdziła istnienie innych dokumentów potwierdzających realizację usług przez T., lecz odmówił ich przedłożenia z uwagi na tajemnicę handlową, wnioskując zarazem o przesłuchanie świadków, to takie działanie w żadnym razie nie może dowodzić naruszenia przez organy obowiązku gromadzenia materiału dowodowego a świadczy wręcz o lekceważeniu przez podatnika podstawowych obowiązków w zakresie dokumentowania wydatków. Same oświadczenia członka zarządu, iż to T. C. pośredniczyła w nawiązaniu współpracy z [...], słusznie nie zostały uznane za wystarczające. Należy podkreślić, że Dyrektor Izby słusznie wskazał, przytaczając liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych (np. wyrok I SA/Gd 865/08 z dnia 27.08.2009 r.), iż dokumentowanie przebiegu realizacji usług niematerialnych, które zasadniczo polegały na doradztwie, było obowiązkiem skarżącej i wymagało szczególnej staranności, Wskazano w nich, i Sąd te poglądy podziela, że przy usługach niematerialnych, takich jak usługi zarządzania i doradztwa, ciężar ich rzeczywistego wykonania, cel w postaci uzyskania przychodu, i fakt wykonania przez określony podmiot spoczywa na podatniku. Wobec powyższego należy zaakceptować stanowisko organu, że w kontekście niezrealizowanych umów o dzieło ze spółką ICI, treści wyjaśnień osób związanych z tą spółką jak i ze spółką [...] (B. B. i S. A.k), przy równoczesnym braku materialnych dowodów potwierdzających fakt współpracy skarżącej z MSC i HJS za pośrednictwem T. C. brak było podstaw do stwierdzenia, że ten ostatni podmiot realizował wobec skarżącej usługi doradcze w zakresie opisanym Umową z dnia 16.08.2007 r., co mogłoby stanowić wiarygodny tytuł do wypłaty kwestionowanych należności. "Przeniesienie" zlecenia od HJS nastąpiło bowiem wskutek konfliktu wśród wspólników spółki ICI, dotychczas współpracującej z wskazywanymi podmiotami niemieckimi i miało na celu dalsze czerpanie korzyści przez T. C.. Z przedłożonych akt administracyjnych bezspornie wynika, że Spółka nie przedłożyła, mimo wezwań organu, wiarygodnych dokumentów dowodzących realizacji przez T. C. określonych w Umowie z dnia 16.08.2007 r. różnych czynności doradczych związanych z akwizycją usług oraz innych czynności, do których się zobowiązała zgodnie z Umową (np. składania sprawozdań z realizowanych czynności, odbywania comiesięcznych narad, świadczenia usługi w siedzibie Spółki). Wskazanie w pisemnych wyjaśnieniach czy też zeznaniach C. B., że odbywały się narady telefoniczne lub e-mailowe nie jest wystarczające, gdyż – jak wyżej wskazano - dla potrzeb kosztów uzyskania przychodów jako instytucji prawa podatkowego, dowody potwierdzające poniesienie wydatku muszą mieć charakter trwały; tylko bowiem na takiej podstawie można zweryfikować przede wszystkim cel jego poniesienia jako niezbędny warunek zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów podatkowych. Te jedyne dowody, jakie skarżąca przedstawiła, słusznie nie zostały uznane za wystarczające; lista przedsiębiorstw nie posiadała oznaczeń co do daty oraz podmiotu ją sporządzającego, rachunki za hotele nie potwierdzają obecności w związku z realizacją Umowy o doradztwo, oświadczenia firm HJS i MSC, które nie konkretyzują rodzaju i czasu czynności, jakie miał wykonać T. C. dla nawiązania współpracy ze skarżącą oraz tego, jakie czynności są nadal wykonywane w związku z Umową o doradztwo. Brak tej dokumentacji stanowi oczywiste uchybienie obowiązkom wynikającym z tej Umowy, w której zleceniobiorca zobowiązał się do jej przedstawiania; mimo takiego zobowiązania skarżąca jego realizacji się nie domagała ( np. sprawozdań, zestawień, analiz, korespondencji, grafików pracy, sprawozdań z comiesięcznych narad). Z samych wyjaśnień skarżącej (pisma z dnia 14.11. i 18.11.2007 r.) wynikało, że wykonawca usługi nie sporządzał dokumentacji o realizacji Umowy, choć powinna takowa znajdować się w Spółce zgodnie z Umową. Równocześnie wiceprezes skarżącej, potwierdzając w zeznaniach z dnia 09.03.2009 r. i z dnia 05.12.2008 r. istnienie tego rodzaju dowodów i dysponowanie nimi przez T. C. jednoznacznie wskazał, że nie mogą być wydane, gdyż dotyczą spraw wewnętrznych T. C. i jej współpracy z innymi firmami. Tym gołosłownym (a przy tym mało wiarygodnym w związku z istniejącymi powiązaniami kapitałowymi i personalnymi między skarżącą a T. C.) twierdzeniom organ słusznie nie dał wiary i prawidłowo ocenił ich znaczenie dla postępowania dowodowego. Skoro bowiem skarżąca, wiedząc o dysponowaniu przez T. C. dokumentacją potwierdzającą realizację usług nie żądała jej wydania, nie może skutków takiego postępowania przerzucać na organ podatkowy i wyprowadzać z tego korzystnych dla siebie skutków prawnych. W rezultacie stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w niej przepisów procesowych, dotyczących gromadzenia dowodów, ciężaru dowodu, wszechstronnego rozpatrzenia całości materiału dowodowego oraz jego oceny (art. 122, 180 pp 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.). W postępowaniu takim jak przedmiotowe, w którym przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia określonego wydatku do kosztu podatkowego, ciężar dowodu obciąża podatnika, gdyż to on, z mocy przepisów prawa materialnego, wywodzi z tego działania korzyść w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. Ocena zgromadzonych dowodów nie może być uznana za dowolną, gdyż organ zgodnie z art. 191 O.p.rozpatrzył wszystkie dowody we wzajemnym ich powiązaniu ze sobą, z uwzględnieniem wpływu jednych okoliczności na inne i ocena taka odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a jako taka nie może być przez Sąd podważona. Nie można w związku z tym zgodzić się ze skarżącą, jakoby organy były obowiązane przeprowadzić pełne postępowanie pozwalające od podstaw zrekonstruować podatkowy stan faktyczny. Nie jest też słuszny zarzut oparcia się na dokumentach (protokołach przesłuchań ze sprawy karnej, gdyż art. 181 O.p. wprowadza zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, co oznacza, że organ miał prawo posłużyć się tego rodzaju dowodami (por. wyrok NSA z dnia 31.01.2007 r. II FSK 179/06). Nie ma również mowy o gradacji dowodów, rozumianej przez skarżącą jako pomniejszenie mocy dowodowej dowodów z zeznań świadków. Właściwe dokumentowanie wszystkich zdarzeń mających znaczenie dla rozliczenia podatkowego jest podstawowym obowiązkiem podatnika płynącym z norm prawa materialnego, np. w tym przypadku z art. 9 ust. 1 updop w związku z art. 20 ust. 2 i art. 21 ustawy o rachunkowości. Brak dokumentów nie może być zastąpiony zeznaniami lub oświadczeniami. Nie chodzi tu bynajmniej o danie prymatu przepisom tej ostatniej ustawy, lecz o realizację obowiązków płynących z ustawy podatkowej. Bezzasadne są również zarzuty skargi o pominięciu dowodu w postaci rachunku za nocleg W. N. jako przedstawiciela T. C., skoro brak było jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających udział T. w załatwieniu reklamacji od HJS, tym bardziej, że dział jakości skarżącej samodzielnie załatwiał reklamacje. Nieprzekazanie skarżącej – przy protokole kontroli – wyjaśnień M.Ł. nie może mieć wpływu na wynik sprawy, skoro pełnomocnik jej przed wydaniem decyzji miał możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego, z czego skorzystał. Również nieskuteczny jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p., albowiem brak było podstaw do przekazania sprawy organowi I instancji. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop, gdyż organ prawidłowo zinterpretował tę normę prawną, określając wszystkie wypływające z niej przesłanki niezbędne dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy i dokonał jej prawidłowej subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu przeprowadzony w trybie art. 106 par. 3 p.ps.a. dowód z dokumentów złożonych przez pełnomocnika strony nie potwierdza stanowiska skarżącej, wprost przeciwnie, wspiera argumentację organu odwoławczego o braku jednoznacznych dowodów potwierdzających udział T. C. w realizacji Umowy o doradztwo. Dokument z k. 63 akt sądowych zawiera jedynie ręczne adnotacje, bez możliwości ich weryfikacji, telefax z firmy HJS skierowany do skarżącej, choć wymienia prezesa firmy T. C. D. B., (a nie prezesa skarżącej C. B.) nosi datę 24.02.2010 i stanowi rzekomo odpowiedź na pismo tego pierwszego z dnia 22.11.2007 r. (nie załączono), natomiast "notatka w aktach" sporządzona została przez C. B. jako prezesa skarżącej. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi i nie dopatrując się tego rodzaju naruszeń prawa materialnego, które obligowałyby Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a.