I SA/Wr 86/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2010 r. sprawy ze skargi Wyższa Szkoła A z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. stwierdza, że akt wymieniony w punkcie I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Wyższej Szkoły A z siedzibą we W. kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. Zaskarżona interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2009 r. dotyczy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) –dalej: updf. Z akt sprawy wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 13 lipca 2009 r. Przedstawiając stan faktyczny, Wyższa Szkoła A z siedzibą we W. wyjaśniła, powołując się na umowę nr [...] z dnia [...] r., zawartą z Wojewódzkim Urzędem Pracy (instytucja pośrednicząca II stopnia) oraz umowę partnerską nr [...] i wykonawczą nr [...] zawartą z D. Izbą Gospodarczą, że realizuje projekt "Wsparcie dla rozwoju i adaptacji na Dolnym Śląsku". Projekt ten realizowany jest ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego ( w 85%) oraz krajowego wkładu publicznego w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013 (w 15%). Osiągniecie celów projektu, jak wskazano we wniosku, wymaga zatrudnienia personelu na podstawie umów o pracę, umowy zlecenia i umowy o działo, przy czym specyfikacja stanowisk określona została we wniosku aplikacyjnym i stanowiła załącznik do wniosku. Obecnie wnioskodawca jako płatnik odprowadza podatek od dochodów wszystkich osób zatrudnionych w projekcie, zgodnie z ustawą o rachunkowości, tak jak od wynagrodzeń pozostałych pracowników uczelni. Na gruncie takiego stanu faktycznego, autor wniosku zapytał organ czy przychody z wymienionego projektu, uzyskiwane przez osoby fizyczne z tytułu umów o prace, umów zleceń i umów o dzieło, są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c updf oraz zgodnie z art. 60 lit.d) rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., ustawiającego szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej. Zdaniem wnioskodawcy, przychody z projektu uzyskiwane z tytułu umów o pracę, umów zleceń i umów o dzieło, wykonywanych na rzecz bezpośredniej realizacji celów projektu, wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c updf, a także na podstawie art. 60 lit. d rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustawiającego szczegółowe zasady kwalifikowania wydatków związanych z projektami współfinansowanymi z Funduszy Strukturalnych Unii Europejskiej. Dalej wnioskodawca powołał się na szereg wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.09.2008 r., sygn. akt II FSK 874/07. Działający w imieniu Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia [...] r., uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Powołując art. 9 ust. 1 updf, organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszystkie dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c updf oraz dochodów od których, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. Organ przytoczył brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) i lit. b) updf i wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem zwolnione z opodatkowania są dochody, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki: 1) dochody są sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, 2) podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem organu, zatrudnieni przez wnioskodawcę, na podstawie umowy o prace lub umów cywilnoprawnych, bezpośrednio realizują cele projektów współfinansowanych ze środków Unii Europejskiej, pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego. Wynagrodzenia wypłacane przez Szkołę nie stanowią jednak kwot otrzymanych bezpośrednio od agencji rządowej, jak również nie są dla osób zatrudnionych przez Szkołę dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Dalej organ wyjaśnił, że Europejski Fundusz Społeczny jest jednym z funduszy strukturalnych. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymywana jest jako refundacja części poniesionych wydatków. Środki z tych funduszy są przekazywane po zakończeniu inwestycji. Finansowanie na etapie inwestycji odbywa się ze źródeł krajowych, poprzez tzw. prefinansowanie. Beneficjant środki na realizację zadania otrzymuje od instytucji wdrażającej z funduszy krajowych, także publicznych. Po udokumentowaniu wykorzystania tych środków, możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej o zwrot wydatkowanych kwot (w części współfinansowanej). Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Ponieważ pomoc otrzymywana przez wnioskodawcę pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów, zdaniem organu, nie jest to pomoc otrzymana za środków bezzwrotnej pomocy. Z tych względów, pomimo spełnienia przesłanki z art. 21 ust. pkt 46 lit. b) updf, dochody osób zatrudnionych przez wnioskodawcę nie są zwolnione z podatku dochodowego, gdyż nie pochodzą bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, nie jest zatem spełniony warunek o jakim mowa w art. 21 ust. pkt 46 lit. a) updf. Organ powołał też art. 21 ust. 1 pkt 47c updf i wyjaśnił, że na mocy tego przepisu wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. To zwolnienie podatkowe, zdaniem organu, adresowane jest wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych. Takimi bezpośrednimi odbiorcami, w niniejszym przypadku, nie są osoby zatrudnione przez wnioskodawcę do realizacji projektu. Odnosząc się do powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, organ stwierdził, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowana w niniejszej sprawie. Wnioskodawca, pismem z dnia 14 października 2009 r., wystąpił do organu, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej. P.p.s.a., o usunięcie naruszeń prawa. Organ stwierdził, że po ponownym przeanalizowaniu sprawy, nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Wyższa Szkoła A z siedzibą we W. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucając błędną interpretację przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c updf, polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenia osób fizycznych zatrudnionych przez skarżącą na podstawie umów o prace oraz umów cywilnoprawnych nie pochodzą bezpośrednio od agencji rzędowej, jak również nie stanowią dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, - art. 21 ust. 1 pkt 47c updf, polegającą na przyjęciu, że niespełnienie warunku pochodzenia kwoty wynagrodzenia bezpośrednio od agencji rządowych uniemożliwia zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi, analizując przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) updf, skarżąca odwołała się do słownikowego znaczenia słowa "pochodzą" i zarzuciła, że organ błędnie utożsamia pojęcie "pochodzą" od rządów państw obcych z pojęciem "są finansowane". Ponadto analizowany przepis nie uzależnia zwolnienia podatkowego od przekazania, przez podmioty wskazane w tym przepisie, bezzwrotnej pomocy podatnikowi bezpośrednio realizującemu program bezzwrotnej pomocy. Zdaniem skarżącej, wystarczy, aby pomoc pochodziła od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) updf. Strona skarżąca, powołując się na wyrok NSA z dnia 16.09.2008r., sygn. akt II FSK 874/07, stwierdza, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia przy stosowaniu zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 updf. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie źródła pochodzenia środków z których finansowana była realizacja programu. Skarżąca zarzuca ponadto, że organ nie przeanalizował art. 21 ust. 1 pkt 47c updf w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, co powoduje, że interpretacja w tym zakresie narusza art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm.) – dalej: O.p. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do naruszenia art. 14c § 2 O.p., organ ponownie przytoczył stanowisko zawarte w interpretacji, a dotyczące przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c updf zwolnienia podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sformułowane w skardze zarzuty odnosiły się zarówno do naruszenia przez organ przepisów procesowych, tj. art. 14c §2 O.p., jak i naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię. Na wstępie należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 14c O.p. przez brak analizy art. 21 ust. 1 pkt 47c updf w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, brak wskazania prawidłowego stanowiska i brak w tym zakresie uzasadnienia prawnego. W myśl, powołanego przez skarżącą, przepisu art. 14c §2 O.p, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W rozpoznawanej sprawie, skarżąca przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że realizowany przez nią projekt "Wsparcie dla rozwoju i adaptacji na Dolnym Śląsku" będzie finansowany w 15% z budżetu państwa i stwierdziła, że finansowane z tych środków wynagrodzenia pracowników i osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych będą zwolnione z podatku, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 47c updf. Organ, w zaskarżonej interpretacji, wywiódł, że zwolnienie podatkowe, przewidziane w tym przepisie, adresowane jest wyłącznie do bezpośrednich odbiorców środków od agencji rządowych i takimi bezpośrednimi odbiorcami nie są osoby zatrudnione przez skarżącą do realizacji projektu. Osoby te, otrzymując środki pochodzące z budżetu państwa za pośrednictwem beneficjantów pomocy, nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c updf. Zdaniem Sądu, organ udzielając odpowiedzi w zakresie zwolnienia podatkowego na podstawie ww. przepisu nie naruszył art. 14c § 2 O.p. W interpretacji przedstawił bowiem wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 47c updf i stosując ją do wynikającego z wniosku stanu faktycznego uznał stanowisko przedstawione we wniosku za błędne. Jednocześnie wskazał stanowisko, w jego ocenie, prawidłowe, uznając, że zwolnienie podatkowe nie ma zastosowania w sprawie. Udzielona przez organ interpretacja zawiera zatem wszystkie elementy wskazane w art. 14c § 2 O.p. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c updf, należy stwierdzić, że w zaskarżonej interpretacji prawidłowo przyjęto, że korzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 updf wymaga spełnienia przez podatnika dwóch warunków. Pierwszy wskazuje, że dochód musi pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Drugi warunek zwolnienia to bezpośrednie realizowanie przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ w sposób jednoznaczny stwierdził, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku został spełniony drugi z warunków, gdyż osoby zatrudnione przez skarżącą na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych bezpośrednio realizują cel programu i w tym zakresie strona nie formułowała żadnych uwag. Sporne w sprawie stało się spełnienie przez skarżącą, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, pierwszego z warunków. Organ uznał bowiem, że przepis art. 21 ust. pkt 46 lit.a) updf wymaga aby program realizowany przez skarżąca był bezpośrednio finansowany ze środków pomocowych wskazanych w tym przepisie. Taka interpretacja przepisy art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) updf, w ocenie Sądu, powoduje zawężenie zakresu zwolnienia, nieuzasadnione brzmieniem przepisu. Ustawodawca w przepisie tym określił jako warunek zwolnienia podatkowego pochodzenie dochodu otrzymanego przez podatnika ze wskazanych środków pomocowych, nie wprowadził jednak wymogu, aby dochód ten pochodził bezpośrednio ze środków pomocowych. Za prawidłowością takiej wykładni przemawia zarówno odwołania się do znaczenia potocznego czasownika "pochodzą" (brak legalnej definicji), jak i odwołanie się do regulacji obowiązujących w zakresie sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów. Czasownik "pochodzić" oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swą przyczynę w czymś" (Słonik języka polskiego pod red. Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r.). Tym samym użycie tego czasownika w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) updf, wbrew twierdzeniom organu, nie może oznaczać, że zwolnienie podatkowe uzależnione jest od bezpośredniego pochodzenia, uzyskanego przez podatnik dochodu, ze środków pomocowych. Wystarczy, aby dochód ten pochodził, wywodził się ze środków pomocowych. Takie określenie zakresu zwolnienia podatkowego jest także uzasadnione regulacjami dotyczącymi sposobu przekazywania środków pomocowych na finansowanie poszczególnych programów. Europejski Fundusz Społeczny jest jednym z funduszy strukturalnych. Ogólne wytyczne dotyczące funkcjonowania tych funduszy, znalazły się w: - Rozporządzeniu Komisji (WE) z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Dz.U.UE.L.06.371.1); - Rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającym rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L.06.210.25). Kwestie związane z funkcjonowaniem funduszy strukturalnych regulują też ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. nr 116, poz. 1206) i wydane na podstawie zawartych w tej ustawie upoważnień, akty niższego rzędu oraz ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 249, poz. 2104). Publicznymi środkami wspólnotowymi są, zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, środki pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej. W pierwszym etapie realizacji programu ze środków pomocowych, pomoc ta finansowana jest faktycznie ze środków pożyczonych z budżetu przez instytucję wdrażającą projekt na prefinansowanie realizowanego projektu. W kolejnym etapie następuje refundacja przez Unię Europejską kosztów projektu i środki pomocowe wpływają do budżetu Państwa. Ostatecznie zatem dochód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, bezpośrednio realizującego cel programu, pochodzi ze środków pomocowych, a jedynie przejściowo finansowany jest ze środków budżetowych. Ten techniczny sposób rozliczania nie może, w ocenie Sądu, skutkować pozbawieniem podatnika prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Podobny pogląd na wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) updf wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 16.09.2008 r. sygn. akr II FSK 874/07, z dnia 30.10.2008 r. sygn. akt II ESK 1069/07, z dnia 14.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07 (wszystkie baza orzeczeń NSA). W zaskarżonej interpretacji organ dokonał zatem błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a) updf. W ocenie Sądu, także wykładania art. 21 ust. 1 pkt 47c updf dokonana w zaskarżonej interpretacji, nie jest prawidłowa. Powołany przepis zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Także ten przepis nie wprowadza warunku bezpośredniego otrzymania kwot od agencji rządowych, tj. warunku, o jakim mówi organ w zaskarżonej interpretacji. Wobec powyższego, analogicznie jak w przypadku wykładni art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a) updf, należy przyjąć, że istotne znaczenie dla oceny, czy podatnikowi podatku dochodowego przysługuje zwolnienie z tego podatku na podstawie art. 21 ust. pkt 47c updf, ma ustalenie czy uzyskany przez niego dochód pochodzi ze środków budżetu państwa otrzymanych za pośrednictwem agencji rządowych. Ponownie rozstrzygając sprawę winien zatem zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Uwzględniając, że organ w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, dokonując błędnej wykładni art.21 ust.1 pkt 46 lit.a) i pkt 47c updf Sąd, na podstawie art. 146 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną interpretację uchylił. Na podstawie z art. 200 powolnej ustawy procesowej Sąd orzekł o kosztach postępowania sądowego.