I FSK 770/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 829/11 w sprawie ze skargi S. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 października 2011 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 829/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi S. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 14 października 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 21 grudnia 2010 r., określające skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. W trakcie postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że S.P. w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. prowadził sprzedaż towarów używanych - mebli oraz biżuterii - za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro. Sprzedaży dokonywał używając nicka E., zarejestrowanego w dniu 24 stycznia 2005 r. W latach 2008-2009 konto E. miało status otwarty (taki status ma nadal), było i jest użytkowane przez skarżącego. W okresie od 1 października 2008 r. do 31 maja 2009 r. za pośrednictwem tego konta skarżący prowadził sprzedaż towarów handlowych na portalu Allegro w ramach Spółki w likwidacji P.; zaś od dnia 1 czerwca 2009 r. - w ramach działalności gospodarczej E. P. Organ przyjął, że S. P. uzyskiwał obroty z handlu w sposób ciągły i systematyczny, począwszy od dnia 17 kwietnia 2005 r., do końca 2008 r.; wystawił na zakończonych aukcjach kilkaset przedmiotów. W ocenie organu powyższe okoliczności pozwoliły na uznanie, że S. P. prowadził działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Nie prowadził przy tym ksiąg podatkowych, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie składał deklaracji VAT-7. Nie przedstawił również, na wezwanie organu, żadnych faktur lub rachunków dokumentujących sprzedaż. W tej sytuacji organ określił stronie podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu indywidualnej metody opartej na wpływach na rachunki bankowe z tytułu sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro (art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 205 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.")) oraz na wpływach kwot pobranych za pośrednictwem Poczty Polskiej (z uwzględnieniem zwrotu towarów). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organowi podatkowemu skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ust. ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 187, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. Skarżący podniósł, że istotnie w okresie od stycznia do września 2008 r. prowadził wyprzedaż przedmiotów należących do jego własnej kolekcji, natomiast od października 2008 r. do 31 maja 2009 r. prowadził wyprzedaż towarów, też stanowiących jego kolekcję, na portalu Allegro w ramach P. Spółki w likwidacji, zaś od 1 czerwca 2009 r. prowadził sprzedaż w ramach działalności gospodarczej E. P. Skarżący wskazał jednak, że w pierwszym okresie tej działalności prowadził wyprzedaż własnej kolekcji, pochodzącej z własnych zbiorów zgromadzonych w czasie pobytu w Austrii oraz otrzymanych w ramach darowizny w 1986 r. od jego dziadka zamieszkałego w Republice Południowej Afryki, a przed śmiercią przez kilkanaście lat w Kanadzie (wykaz ilościowy otrzymanych zbiorów znajduje się w aktach postępowania administracyjnego). Skarżący wskazał, że kolekcja ta została sprowadzona do kraju w 1992 r., jako mienie przesiedleńcze, a Izba Celna w P. zawiadomiła, że dokumentacja w tym zakresie jest wybrakowana z uwagi na upływ czasu. Strona zarzuciła ponadto organowi, że w sprawie nie ustalono jaka część odsprzedawanych rzeczy pochodziła z jej własnych zbiorów, a jaka z wymiany kolekcji. Skarżący podniósł, że tylko nieliczne przedmioty zostały zakupione na aukcjach portalu eBay i są one w jego posiadaniu. 2.2. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Rzeszowie uznał, że skargi nie zasługują na uwzględnienie. 3.2. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonych decyzjach prawidłowo przyjął, że S. P. w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w zakresie handlu ruchomościami, m.in. w postaci mebli, obrazów, biżuterii srebrnej itd. O zorganizowanym charakterze tej działalności świadczył – zdaniem Sądu – fakt, że w okresie od 17 kwietnia 2005 r. do końca 2009 r. skarżący wystawił na zakończonych aukcjach internetowych 1 479 sztuk towaru, z czego w 2008 r. sprzedał m.in.: 32 biblioteki, 17 kredensów, 2 przywieszki, 14 komód, 7 zegarów i 7 portretów Józefa Piłsudskiego, o łącznej wartości 608 966,90 zł. Sąd podkreślił, że wiele ze sprzedawanych towarów była identyczna asortymentowo, co przemawia przeciwko wiarygodności twierdzeń skarżącego odnośnie wyprzedaży rodzinnej kolekcji, zwłaszcza że skarżący nie był w stanie przedstawić żadnych dokumentów celnych, w tym dokumentów dotyczących mienia przesiedleńczego, potwierdzających wwóz na terytorium Polski dzieł sztuki i antyków, otrzymanych w formie darowizny. Podobnie nie przedstawił szczegółowego spisu rzeczy otrzymanych od A. P., nie potrafił także przyporządkować poszczególnych, sprzedanych przedmiotów do podarowanej mu kolekcji. W ocenie Sądu o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej świadczy również fakt dokonania przez niego zakupów towarów za pośrednictwem portalu eBay, na łączną kwotę 184 080,38 Euro. 3.3. Sąd wskazał, że skarżący, będąc podatnikiem podatku VAT, nie był zarejestrowany w tym charakterze w urzędzie skarbowym, jako że nie złożył wymaganej w tym celu deklaracji podatkowej. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych faktur czy też rachunków dokumentujących wykonywaną przez niego dostawę towarów. Z tego też względu, z uwagi na brak danych, określenie podstawy opodatkowania w jego przypadku, w poszczególnych miesiącach 2008 r., było możliwe jedynie w drodze oszacowania. W ocenie Sądu organ słusznie posłużył się przy tym indywidualną metodą oszacowania, co znalazło umocowanie w art. 23 § 4 O.p. Nieprzedstawienie faktur zakupu towarów sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, jak również nieprzedstawienie jakiejkolwiek ewidencji, umożliwiającej ustalenie danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwot podatku należnego i naliczonego uniemożliwiło – zdaniem Sądu – obniżenie należnego od skarżącego podatku VAT o wysokość podatku naliczonego. 3.4. W ocenie Sądu organ podatkowy, określając skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r., zasadnie nie zastosował zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Sąd przyjął, że w stanie faktycznym przedmiotowych spraw nie sposób uznać, że sprzedawane przez skarżącego przedmioty były przez niego używane, w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. albowiem – zdaniem Sądu – z uwagi na ich ilość i asortyment trudno sobie wyobrazić korzystanie z nich przez skarżącego, zwłaszcza że w wielu przypadkach były to przedmioty identyczne lub podobne gatunkowo (niektóre eksponowane poza miejscem zamieszkania skarżącego). 3.5. Sąd uznał również, że podstawą opodatkowania w niniejszych sprawach nie mogła być marża, z uwagi na treść art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Sąd wskazał, że przepis ten uzależnia możliwość zastosowania marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, od okoliczności nabycia towarów używanych, w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., będących przedmiotem dostawy. Wobec tego Sąd przyjął, że każdorazowo korzystając z systemu opodatkowania marży określonego w omawianych przepisach podatnik musi wykazać w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, a w szczególności musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana VAT, liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego. Sąd podkreślił, że w przedmiotowej sprawie, w stosunku do przedmiotów będących przedmiotami dostaw objętych decyzjami wymiarowymi, nie można ustalić, że doszło do spełnienia przesłanki z omawianego przepisu. Organy, pomimo przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego i umożliwienia podatnikowi złożenia wszelkich możliwych dokumentów i dowodów, nie miały możliwości ustalenia sposobu, w jaki podatnik wszedł w posiadanie tychże towarów, a w szczególności spełniania przez niego przesłanki z art. 120 ust.10 u.p.t.u. Również podatnik nie wykazał, aby przesłanka ta została spełniona. Mając zatem na uwadze, że metoda opodatkowania w zakresie podstawy opodatkowania określona w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. ma co prawda charakter obligatoryjny i musi być zastosowana w przypadku zaistnienia podstaw, można od niej odstąpić tylko na wniosek podatnika, to jednak wobec niemożności ustalenia czy zostały zachowane przesłanki z art. 120 ust. 10 u.p.t.u., Sąd uznał stanowisko organów w tym zakresie za prawidłowe. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, 2. art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przekonywała, że sprzedawane przez nią w 2008 r. przedmioty były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Powtarzając argumentację przedstawioną na etapie postępowania podatkowego oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący podniósł, że sprzedawane przez niego przedmioty pochodziły z darowizny przekazanej mu przez dziadka, przy czym dowód otrzymania tej darowizny znajduje się w aktach sprawy. Jednocześnie skarżący wskazał, że nie mógł przedstawić dokumentacji dotyczącej mienia przesiedleńczego z uwagi na to, że Urząd Celny w P. nie posiadał jej ze względu na upływ czasu. Także przedmioty nabywane od osób fizycznych na eBay były towarami używanymi. Ponadto skarżący podniósł, że przy nabyciu towarów zbywanych w latach 2005-2008 nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym, w ocenie skarżącego, przedmioty te należało uznać za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Wobec powyższego skarżący podniósł, że w niniejszych sprawach zastosowanie powinny były znaleźć przepisy art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 up.t.u., przewidujące opodatkowanie marży. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art.174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art.176 P.p.s.a/. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.2. Skarżąca strona w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia prawa procesowego, nie sformułowała żadnego zarzutu kasacyjnego pod adresem ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy. Powoduje to, że za niepodważone należy uznać ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym za bezsporne w szczególności należy uznać ustalenia, że skarżący, jako niezarejestrowany podatnik, prowadził handlową działalność gospodarczą, nie dokumentując jej żadnymi fakturami zakupów ani sprzedaży, nie przedstawiając dowodów odnośnie towarów, które miały pochodzić z kolekcji otrzymanej w drodze darowizny od A. P., nie prowadząc żadnych ewidencji oraz nie składając deklaracji VAT. 5.3. W złożonej skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego, przy czym w uzasadnieniu tych zarzutów składający skargę kasacyjną kwestionuje także poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, co uznać należy za chybione. W orzecznictwie NSA utrwalone jest bowiem stanowisko, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). 5.4. Odnosząc się natomiast do samych zarzutów naruszenia prawa materialnego, to przy ustalonych i niepodważonych w tej sprawie okolicznościach faktycznych, uznać je należy za nietrafne. Przede wszystkim zarzuty te są wewnętrznie sprzeczne, gdyż art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. normuje zagadnienie zwolnienia przedmiotowego od podatku sprzedaży towarów używanych, a przepisy art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. określają zasady szczególnego opodatkowania marży dostaw m.in. towarów używanych. Takie sformułowanie zarzutów wskazuje zatem, że strona sama nie potrafi się zdecydować, czy dąży do wykazania, że handlowa działalność gospodarcza skarżącego powinna zostać uznana za zwolnioną przedmiotowo od VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), czy jednak opodatkowaną, lecz nie na zasadach ogólnych, a opodatkowania marży (art. 120 ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u.). Jednocześnie Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił możliwość zastosowania ww. przepisów w stanie faktycznym tej sprawy, wskazując, że niemożność ta wynika głównie z tego, że strona skarżąca nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi nabycia sprzedawanych następnie towarów. 5.5. Odnośnie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 617/12 trafnie stwierdził, że zwolnienie od podatku dostawy towaru na podstawie tego przepisu nie ma zastosowania, jeżeli nabycie tego towaru przez podatnika nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Wyklucza to możliwość zastosowania tej normy do tej części sprzedaży, która została nabyta np. w drodze darowizny od osoby fizycznej, gdyż nie mogła ona podlegać opodatkowaniu VAT, a zatem nie generowała podatku naliczonego. Odnośnie natomiast pozostałych towarów, w sytuacji braku udokumentowania transakcji nabycia tych towarów, brak możliwości stwierdzenia przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., o której mowa w tej tezie wyroku NSA (tzn. czy nabycie poszczególnych towarów przez podatnika było, czy nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług). 5.6. Odnośnie natomiast możliwości opodatkowania spornych transakcji poprzez opodatkowanie marży stwierdzić należy, że w sytuacji kiedy zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. marżę stanowi różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku, nie da się zastosować tejże szczególnej procedury opodatkowania, z uwagi na leżące po stronie skarżącego braki w zakresie możliwości ustalenia kwot nabycia poszczególnych towarów, które następnie zostały zbyte. 5.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając nietrafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.