I SA/Rz 829/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2012r. spraw ze skarg S. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2011r. nrnr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 roku - oddala skargi - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] grudnia 2010r. nr nr: 1) [...] określił S.P. (dalej również powoływanemu jako: Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od podatków i usług za styczeń 2008r. w wysokości 12.495,00zł, 2) [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od podatków i usług za luty 2008r. w wysokości 6.580,00zł, 3) [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od podatków i usług za marzec 2008r. w wysokości 18.532,00zł, 4) [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od podatków i usług za kwiecień 2008r. w wysokości 13.249,00zł, 5) [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od podatków i usług za maj 2008r. w wysokości 9.617,00zł, 6) [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od podatków i usług za czerwiec 2008r. w wysokości 2.786,00zł, 7) [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od podatków i usług za lipiec 2008r. w wysokości 9.416,00zł, 8) [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od podatków i usług za sierpień 2008r. w wysokości 9.065,00zł, 9) [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od podatków i usług za wrzesień 2008r. w wysokości 8.238,00zł, 10) [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od podatków i usług za październik 2008r. w wysokości 6.279,00zł, 11) [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od podatków i usług za listopad 2008r. w wysokości 3.758,00zł, 12) [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od podatków i usług za grudzień 2008r. w wysokości 317,00zł, Powyżej opisane decyzje wydane przez organ I instancji zostały zaskarżone odwołaniami wniesionymi przez Skarżącego - działającego przez pełnomocnika - radcę prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu tych odwołań, wskazując w podstawie prawnej swoich rozstrzygnięć art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), decyzjami z dnia 14 października 2011r. nr nr: [...][...][...][...][...][...][...][...][...][...][...][...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wyżej wydane decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym, ustalonym przez organy w postępowaniu administracyjnym: S.P. w okresie od stycznia 2008r. do grudnia 2009r. prowadził sprzedaż towarów używanych - mebli oraz biżuterii - za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro. Sprzedaży dokonywał używając nicka E., zarejestrowanego w dniu 24 stycznia 2005r. W styczniu, lutym, marcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2008r. S.P. dokonywał sprzedaży mebli oraz zegara; w maju, czerwcu 2008r. dokonywał sprzedaży m.in. mebli, biżuterii, obrazów; w lipcu 2008r. dokonywał sprzedaży m.in. mebli, abażurków do lamp, obrazów, zegarów. W latach 2008-2009 konto E. miało status otwarty (taki status ma nadal), było i jest użytkowane przez skarżącego. W okresie od 1 października 2008r. do 31 maja 2009r. za pośrednictwem tego konta skarżący prowadził sprzedaż towarów handlowych na portalu Allegro w ramach Spółki w likwidacji P. ; zaś od dnia 1 czerwca 2009r. - w ramach działalności gospodarczej Galeria E. E. P.. S.P. uzyskiwał obroty z handlu za pośrednictwem Internetu w sposób ciągły i systematyczny, począwszy od dnia 17 kwietnia 2005r., do końca 2008r.; wystawił na zakończonych aukcjach 87 bibliotek, 67 kredensów, 46 komód, 32 zegary i zegarki, 7 portretów Józefa Piłsudskiego, 26 pater, co wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa o VAT lub ustawa o podatku od towarów i usług). Oznacza to, że skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. S.P. nie prowadził ksiąg podatkowych, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7. Nie przedstawił również, na wezwanie organu, żadnych faktur lub rachunków dokumentujących sprzedaż. W tej sytuacji należało określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu indywidualnej metody szacowania opartej na wpływach na rachunki bankowe z tytułu sprzedaży na portalu aukcyjnym Allegro (art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz na wpływach pobranych kwot za pośrednictwem Poczty Polskiej (z uwzględnieniem zwrotu towarów). Motywując subsumcję prawną tak ustalonego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie - podatnikiem może być każdy podmiot, osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, osoba prawna, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takich działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje czynności wykonane jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy oraz czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dana działalność może być uznana za działalność gospodarczą, jeżeli są spełnione łącznie dwa warunki: - czynność ma być ujęta w katalogu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, - czynność ma być wykonana przez osobę, która zgodnie z jej wykonaniem była podatnikiem VAT. S. P., posługujący się nickiem E., za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, prowadził od kwietnia 2005r. sprzedaż mebli, obrazów oraz biżuterii srebrnej. Na stronie: "O mnie" - S.P. przedstawia się jako osoba interesująca się dekoracją wnętrz oraz historią, mająca bogate doświadczenie, obdarzona wrażliwością na sztukę. Na aukcjach oferował "zakup kilku elementów lub urządzenie całego wnętrza w określonym stylu". Zaprasza do zakupu na aukcjach i życzy dużo radości z posiadania zakupionych pięknych przedmiotów, takich jak meble, ceramika, srebra, które wprowadzą piękno do domu i cieszyć będą swoim widokiem przez długie lata. Do dyspozycji kupujących pozostawił kontakt z jego zespołem, który jest z nim w stałym kontakcie. Według organu przytoczone opisy wskazują, że oferta jest skierowana do szerokiego grona odbiorców, w żaden sposób nie sugeruje, że transakcji dokonuje osoba, której celem jest wymiana (wyprzedaż) kolekcji. Organ ustalił, że przesłuchane w charakterze świadków osoby, które kupiły od skarżącego przedmioty, nie otrzymały od skarżącego żadnych dokumentów potwierdzających autentyczność pochodzenia mebli, jako antyków, jako dzieł sztuki, czy mebli zabytkowych (nikt spośród nich nie otrzymał świadectwa pochodzenia, certyfikatu zakupionych przedmiotów, gwarancji na zakupiony towar). Jedynie na stronie internetowej "E." zawarta była informacja sprzedającego, że są to meble ponadstuletnie. Zeznania świadków wskazują zatem, że S.P. dokonywał sprzedaży towarów używanych. Skarżący w okresie od 17 kwietnia 2005r. do 31 grudnia 2009r. pod nickiem E. na zakończonych na portalu aukcyjnym Allegro aukcjach wystawił do sprzedaży 1479 sztuk towaru. W 2008r. sprzedał: 32 biblioteki, 17 kredensów, 2 przywieszki, 14 komód, 7 zegarów i zegarków, 7 portretów Józefa Piłsudskiego. W 2008r. na portalu aukcyjnym Allegro skarżący wystawił 178 przedmiotów (aukcje zakończone) na łączną wartość 608.966,90zł. Skarżący podnosił w trakcie postępowania administracyjnego, że od stycznia do października 2008r. dokonywał, za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro sprzedaży zbiorów kolekcji rodzinnych, dzieł sztuki oraz przedmiotów, które otrzymał w formie darowizny od dziadka A.P. (przedłożył potwierdzoną przez siebie - jako zgodną z oryginałem - kserokopię pisma A.P. z dnia 27 czerwca 1986r.). Zła sytuacja materialna zmusiła skarżącego do wyprzedaży zbiorów darowanych przez dziadka. Wyprzedaż kolekcji prowadził od stycznia do września 2008r.; natomiast od października 2008r. do maja 2009r. prowadził handel antykami i dziełami sztuki w ramach Firma P. Spółka z o.o. w likwidacji, której użyczył swoje konto na portalu Allegro. Przedmioty sprzedawane w tym okresie eksponował w pomieszczeniu znajdującym się w B., przy ul. P. 2, gdzie znajdowała się siedziba wspomnianej Spółki. Podał dalej, że od maja do grudnia 2009r. prowadził sprzedaż mebli i biżuterii w ramach działalności gospodarczej żony pod szyldem: Galeria E. E.P. (przedłożył księgi podatkowe Spółki za okres od października 2008 do maja 2009 oraz galerii E. za okres od czerwca do grudnia 2009). Organy ustaliły, porównując wersję podawaną przez skarżącego i przedłożone przez niego dokumenty z treścią wydruków dostarczonych przez K. Spółka z o.o. w P. i dostarczonych przez Skarżącego wyciągów z rachunków bankowych, że sprzedaż prowadzona w ramach P. – E. Spółka z o.o. w likwidacji oraz w galerii E. E. P. nie obejmowała sprzedaży, z której wpływy zostały odnotowane na rachunku bankowym należącym do S. P., jak również kwot pobranych przez niego za pośrednictwem Poczty Polskiej. Skarżący przyznał również, że posiada kilka przedmiotów zakupionych za pośrednictwem portalu akcyjnego: "eBay" oraz że nie posiada innych dokumentów dotyczących nabycia sprzedawanych przedmiotów, jak również dowodów związanych z ich renowacją. Skarżący oszacował wartość darowizny otrzymaną od A.P.- na moment jej otrzymania - na kwotę 150.000zł. Nie posiada dokumentów potwierdzających transport drogą lądową lub morską z Kanady do Austrii. Podatnik w latach: 1983-1991 mieszkał w Austrii, nie posiada dokumentów potwierdzających wwóz do Polski mienia przesiedleńczego. Nie posiada spisu rzeczy otrzymanych od dziadka A.P. "Lista spisanych rzeczy istniała kiedy celnik otwierał kontener. Jednak był to krótki opis, bardzo wąski, bez szczegółów, dotyczył jedynie rodzaju i ilości". Renowację, sprzedawanych na Allegro mebli, przeprowadzał sam, przy pomocy ojca. Nie potrafi przyporządkować sprzedanych przedmiotów wprost do kolekcji otrzymanej od dziadka A.P. Kolekcja ta nie była ubezpieczona. Z zestawienia transakcji zakupu towarów przez S. P. w latach 2005-2008 na portalu aukcyjnym eBay wynika, że dokonał on na tym portalu, w 811 aukcjach, zakupu co najmniej 900 sztuk (kompletów) różnych wyrobów na kwotę 184.080 Euro. Zestawienia te organy uzyskały od Luksemburskiej administracji podatkowej, zaś skarżący nie ujawnił skali zakupów na tym portalu aukcyjnym. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał jednoznacznie świadczy, że związane ze sprzedażą towarów w formie wysyłkowej czynności wykonywane przez podatnika miały charakter zorganizowany i ciągły, spełniały wszystkie znamiona działalności gospodarczej. Świadczy o tym znaczny rozmiar prowadzonej działalności tj. ilość sprzedanych towarów, wartość uzyskanej sprzedaży, częstotliwość (ilość transakcji), powtarzalność asortymentu, profesjonalne i zorganizowane jej prowadzenie. Systematyczne oferowanie do sprzedaży, co miesiąc, w przeciągu 5 lat, znacznych ilości towarów oraz rozmiar zakupów dokonanych na portalu aukcyjnym eBay w latach 2005-2008, których nie można uznać za zakupy na potrzeby prywatne, dowodzi że działalność podatnika nie ma cech wyprzedaży zgromadzonej kolekcji, jest działalnością gospodarczą. Nie negując, że skarżący mógł również wyprzedawać rzeczy osobiste, to jednak nie do przyjęcia jest stwierdzenie, że wszystkie przeprowadzane transakcje obejmowały przedmioty stanowiące majątek osobisty. Podatnik - na wezwania organów - nie wskazał, które to były przedmioty sprzedane poza działalnością gospodarczą. Skarżący nie potrafił wskazać, czy z kolekcji otrzymanej od dziadka pozostały jakieś egzemplarze. Prowadzona działalność spełnia przesłanki wskazane z art. 15 ust. ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Prowadzona sprzedaż mebli, obrazów, biżuterii srebrnej, za pośrednictwem portalu aukcyjnego Allegro, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów, opodatkowana według stawki 22% (art. 41 ust. 1 cyt. ustawy). Ponownie podkreślił organ odwoławczy, że skarżący na aukcjach internetowych, na portalu aukcyjnym eBay sfinansował transakcje aukcyjne na łączną kwotę 184.080,38 Euro, a tylko w roku 2008 - 37 transakcji zakupu towarów na kwotę 15.783,94 Euro. Zaangażowanie tak znacznych środków finansowych w okresie, według wyjaśnień skarżącego, trudnej sytuacji materialnej, świadczy o tym, że sprzedaż dokonywana za pośrednictwem portalu Allegro, odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie dotyczyła wyprzedaży majątku prywatnego. Skarżący sprzedawał takie same rodzajowo przedmioty jak np. "mała biblioteka pod filarami 1905 rok oryginał" - 6 sztuk, a więc sprzedawał nie unikatowe, ale powtarzalne towary. W tej sytuacji faktycznej nie można również przyjąć, wbrew tezom zawartym w odwołaniach, że sprzedawane przedmioty były przedmiotami używanymi przez skarżącego i jego rodzinę, przez okres 6 miesięcy oraz że "zdecydowaną większość sprzedawanych przedmiotów stanowiły antyki". Z mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przez towary używane rozumie się towary, których okres używania przez podatnika, dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku (art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Wymóg używania towaru odnosi się bezpośrednio do zbywcy i jest to wymóg faktycznego używania towaru (korzystanie z nich w sensie fizycznym, a nie wystarczy samo ich tylko posiadanie w sensie cywilistycznym). Skoro sprzedaż dotyczyła takich przedmiotów jak: komody, stoły, jadalnie, biblioteki, sypialnie, to kierując się regułą logicznego wnioskowania, wiedzą i doświadczeniem życiowym, zasadne jest przyjęcie, że sprzedane przez skarżącego towary nie były przez niego używane bezpośrednio przed dokonaniem sprzedaży przez okres określony w ustawie o VAT. Trudno bowiem dać wiarę skarżącemu, że sprzedawane przez niego przedmioty były przez niego (fizycznie) używane, biorąc pod uwagę rodzaj i ilość sprzedanych przedmiotów, a także okoliczność wynikająca z zeznań B.B., że meble kupione u skarżącego były wyeksponowane w budynku położonym w B. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie nie może mieć zastosowanie art. 120 ustawy o VAT (opodatkowanie marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku w przypadku wykonywania czynności polegających na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków), gdyż aby towary używane [w rozumieniu art. 120 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - przez antyki rozumie się przedmioty, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, których wiek przekracza 100 lat (CN 9706 00 00)], mogły być opodatkowane na zasadzie marży, podatnik musi nabyć je od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Skarżący nie wykazał, ani nawet nie zasygnalizował, istnienia dowodów potwierdzających wystąpienie okoliczności wymienianych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT (punkty 1-5). W tym zakresie stanowisko organu znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Ol 275/11. Organ odwoławczy zaaprobował również stanowisko organu I instancji co do kwestii zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1-9 ustawy o VAT. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które potwierdzałyby zakup przedmiotów oferowanych następnie na portalu aukcyjnym Allegro. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skarżący nie przedstawił żadnej ewidencji za omawiany okres, zawierającej dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego, kwot podatku naliczonego oraz innych służących do sporządzenia deklaracji podatkowych, do czego był zobowiązany z mocy art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Istniały powody do oszacowania podstaw opodatkowania (obrotu). Brak natomiast możliwości do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania z uwagi na nieprzedstawienie przez skarżącego deklaracji, faktur sprzedaży i zakupu, rachunków, a z drugiej strony brak ksiąg podatkowych, w tym ewidencji zakupów i sprzedaży. Zasadnie organ I instancji zastosował indywidualną metodę oszacowania, która polegała na uwzględnieniu całości kwot, jakie wpłynęły na rachunek bankowy S. P. oraz wartości pobranych przez niego kwot za pośrednictwem Poczty Polskiej z tytułu dokonania sprzedaży, po pomniejszeniu o kwoty związane ze zwrotem towarów. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej wniósł S.P. - działający przez pełnomocnika - radcę prawnego. Zarzucił naruszenie art. 15 ust. ust. 1 i 2, art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 187, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniach skarg wskazano, że Skarżący istotnie w okresie od stycznia do września 2008r. prowadził wyprzedaż przedmiotów należących do jego własnej kolekcji, natomiast od października 2008r. do 31 maja 2009r. prowadził wyprzedaż towarów, też stanowiących jego kolekcję, na portalu Allegro w ramach P. – E. Spółki w likwidacji, zaś od 1 czerwca 2009r. prowadził w ramach działalności gospodarczej E. E. P. Organ nie wziął pod uwagę, że w pierwszym z wymienionych wyżej okresów Skarżący prowadził wyprzedaż własnej kolekcji, pochodzącej z własnych zbiorów zgromadzonych w czasie pobytu w Austrii oraz darowizny otrzymanej w 1986r. od swojego dziadka A.P., zamieszkałego w Republice Południowej Afryki, a przed śmiercią przez kilkanaście lat w Kanadzie (wykaz ilościowy otrzymanych zbiorów znajduje się w aktach postępowania administracyjnego). Dyrektor Izby Skarbowej błędnie nie uwzględnił tego faktu. Kolekcja ta została sprowadzona do kraju w 1992r., jako mienie przesiedleńcze, a Izba Celna zawiadomiła, że ewentualna dokumentacja została już wybrakowana z uwagi na upływ czasu. Większa ilość sprzedanych mebli niż otrzymana w darowiźnie wynika z tego, że podczas pobytu w Austrii skarżący zgromadził kolekcję mebli. Podkreślono, że wyprzedaż dokonywana przez skarżącego nie miała przesłanek działalności gospodarczej i na poparcie tej tezy wskazano na wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2008r. I FSK 1431/07 oraz wyroki: z dnia 16 lutego 2010r. I FSK 2073/2008 i z dnia 23 lutego 2010r. I FSK 35/2009. Organy podatkowe całkowicie pominęły te orzeczenia. Nie ustaliły jaka część odsprzedawanych rzeczy pochodziła z własnych zbiorów, a jaka z wymiany kolekcji. Nieliczne tylko przedmioty zostały zakupione na aukcjach portalu eBay i są one w posiadaniu skarżącego. Naruszono art. 187 w ten sposób, a także wobec tego, że nie udowodniono czy ta wyprzedaż była działalnością, naruszono również art. art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego były to rzeczy używane, a fizyczne używanie np. obrazu czy zegara, właściwie, polega na jego posiadaniu w sensie cywilistycznym. Błędnie przyjęto w uzasadnieniach decyzji, że skarżący posiada samochód marki Fiat Ducato. Z "ostrożności procesowej" podniesiono zbyt długi czas prowadzenia postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (kontrola trwała od 15 marca do 21 grudnia 2010r.), a więc jeżeli skarżącego potraktowano jako przedsiębiorcę, to naruszono art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1087 ze zm.) - zatem materiały zebrane w toku postępowania kontrolnego nie mogą stanowić dowodu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011r. I SA/Po 707/10). W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawach. Dodał odnośnie zarzutu błędnego ustalenia iż skarżący jest właścicielem samochodu Fiat Ducato, że okoliczność ta nie ma żadnego znaczenia dla wyniku postępowania. Bezzasadny jest również zarzut przekroczenia limitu czasu kontroli, wynikającego z art. 93 cyt. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wynikającego z tego faktu naruszenia art. 77 ust. 4 tej ustawy. Jak wyjaśniono bowiem w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 12 sierpnia 2009r. Nr PK4/8012/ 98/ZAP/09/703 kontrola podatkowa osoby fizycznej, która nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej przedsiębiorców, a prowadzi działalność niezgłoszoną do opodatkowania, powinna być prowadzona w oparciu o przepisy działu VI Ordynacji podatkowej. Tak też w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2008r. VI SA/Wa 1957/07 i w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 marca 2011r. I SA/Po 647/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Spór pomiędzy skarżącym a organami w niniejszych sprawach toczy się wokół kwestii związanych z opodatkowaniem dokonywanych przez niego w poszczególnych miesiącach 2008r. czynności sprzedaży, za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego, ruchomości w postaci, między innymi,: mebli, biżuterii, obrazów, zegarów i abażurów do lamp. Skarżący, zarzucając naruszenie przepisów prawa formalnego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, kwestionuje, co do zasady, rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w R. przypisujące mu przymiot podatnika podatku od towarów i usług, a w dalszej kolejności samą wysokość poszczególnych zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy nie sposób stwierdzić podstaw pozwalających na uwzględnienie jego skarg. Sąd nie dopatrzył się także innych, niewskazanych w treści skargi uchybień obowiązującym przepisom prawa, które stanowiłyby podstawę do uchylenia zaskarżonych decyzji, z uwagi na naruszenie czy to przepisów prawa formalnego czy też materialnego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami (tego podatku) są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 precyzuje z kolei, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Uzupełnienie wyżej przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie definicji działalności gospodarczej, stanowią unormowania zawarte w ustawie z dnia 26 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), w szczególności jej art. 2, w myśl którego działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Tak więc zarobkowy, zorganizowany i ciągły sposób prowadzenia jednej z wyżej wymienionych działalności, np. handlowej, przesądza o tym, że mamy w danym przypadku do czynienia z przedsiębiorcą, a na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem tego podatku. Uregulowania prawa krajowego w opisanym wyżej zakresie są zgodne z obwiązującymi regulacjami prawa wspólnotowego z uwagi na regulacje art. 4 ust.1 VP Dyrektywy VAT (obecnie art.8 ust.1 dyrektywy 2006/112/WE Rady), który stanowi że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą określoną w art. 2 bez względu na cel lub rezultaty takiej działalności. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. w zaskarżonych decyzjach prawidłowo przyjął, że S.P. w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, w zakresie handlu ruchomościami, w postaci, między innymi, mebli, obrazów, biżuterii srebrnej itd. Przede wszystkim, co ma w tej kwestii znaczenie kluczowe, zorganizowany sposób prowadzenia przez niego działalności handlowej, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie może budzić wątpliwości, podobnie jak jej zarobkowy charakter, czyli nastawiony na osiąganie zysków. Za zarobkowym charakterem jego działalności przemawia jej odpłatność, przejawiająca się w tym, że osoba dokonująca przysporzenia – w tym wypadku skarżący – otrzymywała lub miała otrzymać korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia, podstawą przysporzenia było zaś nabycie korzyści majątkowej, czyli zwiększenie aktywów przysparzającego – causa obligandi vel acquirendi (Aleksander Wolter, Jerzy Ignatowicz, Krzysztof Stefaniuk – Prawo Cywilne - zarys części ogólnej. Wydawnictwa Prawnicze PWN - Warszawa 1999 r., str. 271 - 272). O zorganizowanym charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności świadczy natomiast fakt, że w okresie od 17 kwietnia 2005 r. do końca 2009 r. skarżący wystawił na zakończonych aukcjach internetowych 1 479 sztuk towaru, z czego w 2008 r. sprzedał miedzy innymi: 32 biblioteki, 17 kredensów, 2 przywieszki, 14 komód, 7 zegarów i 7 portretów Józefa Piłsudskiego, łączna zaś wartość przedmiotów sprzedanych przez S. P. w 2008 r. wyniosła 608 966,90 zł. Wiele ze sprzedawanych przez niego towarów była identyczna asortymentowo, co przemawia przeciwko wiarygodności jego twierdzeń odnośnie wyprzedaży rodzinnej kolekcji, zwłaszcza że skarżący nie był w stanie przedstawić żadnych dokumentów celnych, w tym dokumentów dotyczących mienia przesiedleńczego, potwierdzających wwóz na terytorium Polski dzieł sztuki i antyków, otrzymanych w formie darowizny. Podobnie nie przedstawił szczegółowego spisu rzeczy otrzymanych od A.P., nie potrafił także przyporządkować poszczególnych, sprzedanych przedmiotów do podarowanej mu kolekcji. Dyrektor Izby Skarbowej w R. słusznie zauważył, że nie można jednoznacznie wykluczyć, że żaden z sprzedawanych przez skarżącego przedmiotów nie mógł pochodzić z jego prywatnej kolekcji, jednakże wobec niewykazania, które to były przedmioty, pomimo wezwań ze strony organów podatkowych obu instancji, nie sposób jest czynić domniemywań w tych kwestiach, zwłaszcza że tylko skarżący może posiadać takowe informacje i bez jego współpracy procesowej nie jest możliwe ich ustalenie. Należy w tym miejscu wskazać, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakazuje organom podatkowym podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady są przepisy art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tych zatem norm wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Z powinności tych organy wywiązały się należycie. Zgromadzony został cały materiał dowodowy mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spraw w postaci wydruków z aukcji prowadzonych przez S. P. na portalu Allegro, dokumentów z poczty i firm kurierskich dokonujących w przedmiotowym okresie czasu dostarczania towarów wylicytowanych przez kupujących od skarżącego S. P., wydruków z kont bankowych na które wpływały środki płatnicze od licytantów z tytułu zwycięskich aukcji i w końcu – co w realiach tej sprawy szczególnie ważne - dowody pobrań pocztowych za wysyłane drogą pocztową przedmioty. Zgromadzona została też dokumentacja w zakresie podatku VAT z firm P. – Eko w likwidacji i E. na podstawie której można było odtworzyć w jakim zakresie skarżący S.P. ewidencjonował prowadzona przez siebie sprzedaż i deklarował w tym zakresie podatek VAT. Zostały przeprowadzone wszystkie dowody dostępne dla organów podatkowych w tym nawet – w celu wyjaśnienia całokształtu działalności skarżącego - informacja z organów podatkowych Wielkiego Księstwa Luksemburga odnośnie dokonanych przez skarżącego zakupów na portalu aukcyjnym e-Bay. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego i przeprowadzenia wszystkich dowodów dla jego realizacji nie ma jednak charakteru bezwzględnego i w orzecznictwie powszechnie zaakceptowany jest pogląd, że występują sytuacje, gdy to podatnik będzie zobowiązany do przedłożenia stosownych dowodów lub chociażby wskazania źródeł dowodowych na podstawie których może on wykazywać korzystne dla siebie okoliczności. (por. np. wyrok NSA z 2 września 2011 r., I FSK 1109/10, wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., I GSK 125/10, wyrok NSA z 27 lipca 2010 r., I GSK 1006/09, wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r., I GSK 752/09, wyrok NSA z 18 marca 2010 r., II FSK 1837/08). Jak to bowiem zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny podstawą takiego stany rzeczy jest to, że ostatecznie o tym, kogo obciąża ciężar dowodu, nie decydują normy prawa procesowego. Ciężar dowodu – w ujęciu materialnym, tzn. jako informacja o tym, kto poniesie ewentualne konsekwencje przeprowadzenia (nieprzeprowadzenia) określonego dowodu – ma swoje normatywne źródło w regulacjach prawa materialnego. Podstawą powstania obowiązku dowodzenia (ciężaru dowodu) może być fakt, że z danego ustalenia faktycznego – faktu podatnik wywodzi korzystną dla siebie okoliczność np.: ulgę podatkową, zaś inną grupą przyczyn będzie sposób ustalania i obliczania podatku.( por. wyrok z dnia 2011-09-20I sygn. FSK 1347/10 baza CBOiS www.nsa.gov.pl). Niezależnie od powyższego organy ustaliły, że w latach 2005-2008 S.P. dokonał zakupu na portalu eBay co najmniej 900 sztuk rożnych wyrobów, na kwotę 184 080,38 Euro, co dodatkowo potwierdza zorganizowany, a także handlowy charakter jego działalności, której rozmiar, co słusznie podkreślono w zaskarżonych decyzjach, był znaczny. W tej sytuacji nie sposób jest bowiem uznać, że przedmiotowe zakupy miały charakter prywatny. Fakt dokonywania zakupów towarów za pośrednictwem portalu eBay, za kwotę 184 080,38 Euro przeczy również innym przytaczanym przez skarżącego argumentom, mającym, w jego ocenie, przemawiać przeciwko przyjęciu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Twierdzi on bowiem, że był zmuszony do sprzedaży kolekcji, z uwagi na trudną sytuację finansową, tymczasem, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, trudno jest znaleźć logiczne wytłumaczenie angażowania tak dużych środków finansowych na zakupy, w przypadku borykania się z kłopotami finansowymi, skłaniającymi do wyzbywania się majątku. Wytłumaczenie skarżącego nie jest więc przekonujące i wiarygodne. Twierdzenia skarżącego, co do wyprzedaży posiadanej przez siebie kolekcji, nie znajdują zatem oparcia w zebranym materialne dowodowym, który jest pełny i kompletny, gdyż został zebrany w sposób wyczerpujący. Nie sposób także zasadnie poczynić organom zarzutów co do przeprowadzenia dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, gdyż ocena ta opiera się ona na zasadach logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Odnośnie października, listopada i grudnia 2008 r. S.P. twierdzi, że prowadzona przez niego na portalu Allegro sprzedaż, prowadzona była w ramach P.-E. Sp. z o.o. w likwidacji, a przedmioty sprzedawane w ten sposób były eksponowane w siedzibie spółki w B., co ma według niego przemawiać za tym, że to wyżej wymieniona spółka dokonywała dostawy towarów w tym okresie. W trakcie postępowania podatkowego ustalono jednak, w oparciu o przedstawione przez skarżącego wydruki z jego kont bankowych oraz informacje uzyskane od K. Sp. z o.o. w P., a także informacje uzyskane od Poczty Polskiej S.A., że sprzedaż z której wpływy zostały odnotowane na rachunku bankowym S. P. lub pobrane przez niego za pośrednictwem Poczty Polskiej, nie była prowadzona w ramach działalności wyżej wymienionej spółki. Potwierdza to także fakt, że skarżący posługiwał się w tym czasie taką samą nazwą użytkownika portalu aukcyjnego - tj. E. – jak we wcześniejszym okresie. Zasadnie więc organy przyjęły, że w tym czasie S.P. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. O zorganizowanym charakterze prowadzonej przez S. P. działalności świadczy również sposób w jaki przedstawiła się on na stronie internetowej, gdzie powołał się między innymi na swoje bogate doświadczenie w branży, oferując sprzedaż kilku elementów lub urządzenie całego wnętrza w określonym stylu. Skarżący zamieścił tam również informacje dotyczące skontaktowania się z jego "zespołem", co sugeruje, że potencjalny kontrahent może mieć do czynienia z zorganizowanym przedsiębiorstwem. Przedmiotowy sposób dokonanej przez skarżącego prezentacji własnej osoby, w kontekście specyfiki prowadzonej przez niego działalności, nie daje jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że miała ona nieprofesjonalny oraz okazyjny charakter. Potwierdza natomiast ustalenia organu co do jej zorganizowanego charakteru. Wątpliwości nie może budzić również kolejna z cech działalności gospodarczej, tj. jej ciągłość, ponieważ proces sprzedaży towarów przez skarżącego, a także zamiar jej kontynuowania w przyszłości, uzewnętrzniony między innymi przez sposób prezentacji własnej osoby i zakres jego oferty, dostatecznie uzasadnia czasokres działalności prowadzonej przy użyciu konta E. na portalu akcyjnym, zamykający się w datach od dnia 17 kwietnia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. Mając na uwadze powyższe należy więc stwierdzić, że sformułowany przez skarżącego zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, albowiem postępowanie podatkowe w przedmiotowych sprawach zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z punktu widzenia legalności, a zapadłe rozstrzygnięcie znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług nie był zarejestrowany w tym charakterze w urzędzie skarbowym, jako że nie złożył wymaganej w tym celu deklaracji podatkowej VAT-7. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych faktur czy też rachunków dokumentujących wykonywaną przez niego dostawę towarów. Z tego też względu, z uwagi na brak danych, określenie podstawy opodatkowania w jego przypadku, w poszczególnych miesiącach 2008 r. było możliwe jedynie w drodze oszacowania. W tym celu organ słusznie posłużył się indywidualną metoda oszacowania, w związku z rodzajem prowadzonej przez skarżącego działalności, co znajduje umocowanie w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób szczegółowy i wyczerpujący wskazały dlaczego nie dokonały szacowania w oparciu o metody opisane w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności podane w decyzjach uzasadniają w ocenie Sądu odstąpienie od ich zastosowania. Niemożliwe będzie w szczególności zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, gdyż nawet wyszukując podobne firmy (co jest jednak bardzo wątpliwe, jeżeli nie niemożliwe) trudno będzie porównać obrót jeżeli zważyć, że część obrotu przez S. P. była jednak rozliczana poprzez inne formy. Ustalenie pozostałego – nierozliczonego obrotu w oparciu o tę metodę nie będzie zatem możliwe. Dlatego też zastosowana przez organy metoda polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wartości wpłat jakie wpłynęły na rzecz S. P. w poszczególnych miesiącach za pośrednictwem przekazów pocztowych co prowadzi do przyjęcia, że jest to całość jego niezgłoszonych obrotów, jest jedyną możliwą do przyjęcia metodą. Nie znalazł zatem Sąd podstaw do kwestionowania zastosowanej metody szacowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 ordynacji. Nieprzedstawienie faktur zakupu towarów, sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, jak również nieprzedstawienie jakiejkolwiek ewidencji, umożliwiającej ustalenie danych niezbędnych do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwot podatku należnego i naliczonego uniemożliwiło obniżenie należnego od skarżącego podatku od towarów i usług o wysokość podatku naliczonego, o czym mowa w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można więc w związku z tym skutecznie stawiać organowi zarzutów odnośnie tej kwestii. Określając skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. zasadnie nie zastosował zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Legalną definicje towarów używanych, obowiązującą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zawiera art. 43 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy, który stanowi, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary (oprócz budynków, budowli i ich części), z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku; przy czym używanie w tym wypadku należy rozumieć jako faktyczne z nich korzystanie, zgodnie z przeznaczeniem poszczególnych rzeczy. Ponadto, w tym miejscu należy podkreślić, że towarem używanym, w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest towar nie w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie poprzedzającym dokonanie dostawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. I SA/Sz 697/10, publ.: CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym przedmiotowych spraw nie sposób jest przyjąć, że sprzedawane przez S. P. przedmioty były przez niego używane, albowiem z uwagi na ich ilość i asortyment trudno sobie wyobrazić korzystanie z nich przez skarżącego, zwłaszcza że w wielu przypadkach były to przedmioty identyczne lub podobne gatunkowo (niektóre eksponowane poza miejscem zamieszkania skarżącego). W końcu należy rozważyć czy podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie powinien być obrót towarami realizowany w ramach poszczególnych dostaw, czy też powinna to być marża. Przepis art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Z kolei za towary używane uważa się w myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (CN 7102, 7103, 7106, 7108, 7110, 7112), (PKWiU 27.41.10-30, ex 27.41.10-50, ex 27.41.20-30, ex 27.41.20-50, ex 27.41.20-70.00, 27.41.30- 30, 27.41.30-50, 27.41.61-00, 27.41.62-00, 36.22.11-30.00, 36.22.11-50.00 i 36.22.12-30.00). Definicja towarów używanych zawarta w tym przepisie jest różna od powołanej powyżej z uwagi na fakt, że brak jest odnośnika do konieczności używania towarów przez podatnika przez okres co najmniej 6 – ciu miesięcy. O zakwalifikowaniu danej rzeczy będącej przedmiotem dostawy do "towarów używanych" decyduje sam ich stan, faktyczne korzystanie z nich powodujące mniejsze lub większe zużycie. Będą to więc wszystkie towary, które nie są nowe. W takim przypadku podstawą opodatkowania nie będzie wysokość obrotu, ale marża. Omawiana regulacja zawiera jednak pewne ograniczenie jej stosowania z uwagi na sposób nabycia danego towaru przez podatnika. Przepis art. 120 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi mianowicie, że przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Każdorazowo korzystając z systemu opodatkowania marzy określonego w omawianych przepisach podatnik musi wykazać w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, a w szczególności musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana VAT, liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie w stosunku do przedmiotów będących przedmiotami dostaw objętych decyzjami wymiarowymi nie można ustalić, że doszło do spełnienia przesłanki z omawianego przepisu. Organy, pomimo przeprowadzenia szerokiego postępowania dowodowego i umożliwienia podatnikowi złożenia wszelkich możliwych dokumentów i dowodów, nie miały możliwości ustalenia sposobu w jaki podatnik wszedł w posiadanie tychże towarów, a w szczególności spełniania przez niego przesłanki z art. 120 ust.10 ustawy o podatku od towarów i usług. Również podatnik nie wykazał, aby przesłanka ta została spełniona. Mając zatem na uwadze, że metoda opodatkowania w zakresie podstawy opodatkowania określona w art. 120 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług ma co prawda charakter obligatoryjny i musi być zastosowana w przypadku zaistnienia podstaw, można od niej odstąpić tylko na wniosek podatnika, to jednak wobec niemożności ustalenia czy zostały zachowane przesłanki z art. 120 ust.10 ustawy o VAT, Sąd uznał stanowisko organów za prawidłowe. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów dotyczących długości trwania kontroli przepisów dotyczących długości trwania kontroli określonych art. 93 cyt. ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej, co w związku z art. 77 ust. 6 ustawy miało by skutkować niemożnością wykorzystania w postępowaniu podatkowym zgromadzonych materiałów. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia. Przepis art. 77 ust. 6 ustawy stanowi bowiem, że nie mogą być wykorzystane dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Kontrola musi zatem dotyczyć przedsiębiorcy. Z mocy art.4 ust.1 ustawy przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną — wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Z kolei działalnością gospodarczą w myśl przepisu art.2 ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Należy jednak podkreślić, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy stanowi, że przedsiębiorca może podjąć działalność gospodarczą w dniu złożenia wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z zestawienia tych przepisów wynika jednoznaczny wniosek, że status przedsiębiorcy nabywa się dopiero po zarejestrowaniu działalności gospodarczej w przewidziany przez prawo sposób. Przed podjęciem takich czynności osoba nawet faktycznie wykonująca działalność gospodarczą nie będzie uważana za przedsiębiorcę, a tym samym nie może korzystać z regulacji art. 77 ustawy. (tak też WSA w Warszawie VI S.A./Wa 1957/07). Jak wynika z materiałów akt sprawy S.P. nie zgłosił jako osoba fizyczna działalności gospodarczej, a jedynie w ramach prowadzonej osobiście działalności korzystał z ewidencji księgowej innych firm do rozliczania własnej działalności. Nie jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie prowadzenia działalności gospodarczej – w tym zakresie w jakim decyzje podatkowe nałożyły na niego obowiązek zapłaty zaległych zobowiązań. W takiej zaś sytuacji uregulowania opisane w art. 88 ust.6 ustawy nie mają do niego zastosowania. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, prezentowane w odpowiedzi na skargę, że nieprawidłowe ustalenie, że skarżący jest właścicielem samochodu Fiat Ducato, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr.153 poz.1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), oddalił skargi.