I SA/Po 647/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 19 października 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w W na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/K.Wolna-Kubicka /-/W.Zygmont /-/M.Skwierzyńska W dniu 4 lutego 2010 r. Spółka Akcyjna "A" wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. B jest częścią międzynarodowej grupy budowlano-inżynieryjnej, świadczącej usługi budowlano-montażowe, dostarczającej kompleksowe, zintegrowane systemy urządzeń, m.in. podmiotom z branży chemicznej, petrochemicznej, energetyki, budownictwa oraz infrastruktury. Ze względu na fakt dysponowania odpowiednim potencjałem finansowym, ludzkim i sprzętem, jak również posiadanie odpowiedniego doświadczenia B wraz z wnioskodawczynią (A S.A.), X , Y oraz Z, zawarł w dniu 7 maja 2007 r. umowę konsorcjum. Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum, została ona zawarta celem określenia zasad współpracy dotyczącej przedstawienia wspólnej oferty na realizację "Budowy części napowierzchniowej Podziemnego Magazynu Gazu (PMG) W. etap 3,5 mid nm3 podetap 1,2 mid nm3", a w przypadku wybrania przez Polskie [...] S.A. oferty przedstawionej przez strony umowy konsorcjum - określenie zasad współpracy w zakresie wykonania i realizacji zamówienia, w ramach umowy na jego wykonanie. W dniu 7 maja 2007 r. zawarta została również umowa ramowa pomiędzy konsorcjantami dotycząca wskazanej budowy. W w mowie tej określono podział robót przewidzianych do wykonania przez poszczególne strony konsorcjum. Zgodnie z tym załącznikiem, B będzie odpowiedzialny za: wykonanie prac inżynieryjnych związanych z projektowaniem instalacji bloku gazowoparowego, turboexpandera i ciągów redukcyjnych oraz kompresorów gazu oraz dostarczenie odpowiedniej dokumentacji, dostawę niezbędnych maszyn i urządzeń celem wykonania powyższego projektu wraz z niezbędnymi elementami do montażu tych maszyn i urządzeń, nadzór nad instalacją dostarczonych maszyn i urządzeń i ich uruchomienie. Zgodnie z tym podziałem robót, instalacja dostarczonych przez B maszyn i urządzeń została przypisana spółkom Y,Z. Umowa wykonawcza nie przewiduje dokonania przez B żadnych robót budowlanych (np. wykonania fundamentów pod instalacje ww. maszyn i urządzeń). W ramach postanowień umowy konsorcjum zostało ustalone, iż B nie będzie pełnił funkcji lidera konsorcjum, lecz członka konsorcjum. Liderem konsorcjum została Spółka Akcyjna A, która również dokonuje rozliczeń finansowych bezpośrednio z zamawiającym. Część wynagrodzenia przypadająca B będzie fakturowana na A, jako lidera konsorcjum. W konsekwencji przygotowania i przedłożenia oferty, strony umowy konsorcjum otrzymały zlecenie na realizację w.w. budowy. W dniu 19 listopada 2008 r. została zawarta umowa o generalną realizację inwestycji pod nazwą "Budowa PMG W. etap 3,5 mid nm3 podetap 1,2 mid nm3" pomiędzy Spółką Akcyjną "...." a wskazanym konsorcjum firm. Umowa została zawarta na 36 miesięcy, tj. do dnia 18 listopada 2011 r. Przedmiotem umowy stało się wykonanie przez wykonawcę robót, tj. konsorcjum, robót polegających na zaprojektowaniu, wybudowaniu i uruchomieniu obiektów oraz dostawie urządzeń, materiałów i wyposażenia inwestycji - "Budowa części napowierzchniowej PMG W. etap 3,5 mid nm3 podetap 1,2 mid nm3" - w zamian za wynagrodzenie. Przedmiot umowy zostanie wykonany "pod klucz" a wykonawca będzie pełnił rolę generalnego realizatora inwestycji. Zgodnie z odpowiednimi zapisami umowy konsorcjum, każda ze stron umowy konsorcjum w ramach realizacji kontraktu, zobowiązała się do ponoszenia solidarnej odpowiedzialności za realizację zamówienia. Jednocześnie jednak każdy z konsorcjantów jest odpowiedzialny bezpośrednio przed zamawiającym za swój zakres prac wykonanych w ramach kontraktu. W umowie konsorcjum strony ustaliły, iż po otrzymaniu zlecenia od zamawiającego ostateczny podział zakresu prac wykonywanych przez poszczególne strony umowy konsorcjum zostanie zdefiniowany w umowie wykonawczej do kontraktu. Odpowiednia umowa została zawarta w dniu 9 maja 2009 r. pomiędzy A S.A. a B i X. Zgodnie z treścią tej umowy wykonawczej, B i X zostały zobowiązane do wykonania czynności inżynieryjnych - odpowiednich projektów, m.in.: projektu bazowego, wsad do projektu budowlanego, projektów wykonawczych, oraz do dostarczenia na obszar realizacji zamówienia elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu. Ponadto B ma obowiązek koordynacji i zapewnienia efektywnego nadzoru nad montażem i rozruchem własnych dostaw, jak również pierwszego napełnienia aparatury i instalacji wszelkimi metodami technologicznymi na okres rozruchu i pierwszego wsadu eksploatacyjnego. Podmiotami dokonującymi fizycznej kompilacji poszczególnych elementów dostarczanych do miejsca realizacji Zamówienia będą strony umowy konsorcjum - Y i Z. Niezależnie jednak od faktu dokonania czynności stricte fizycznych, B będzie odpowiedzialny za jakość dostarczanych elementów, ich funkcjonalność, niewadliwość oraz prawidłowe zainstalowanie i działanie w ramach systemu. W czerwcu 2009 r. B dokonał rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce, również dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W uzupełnieniu do wniosku A S.A. wskazała, że B wystawia na nią faktury VAT z tytułu wykonanych przez siebie prac zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum oraz umowy wykonawczej. W dalszej kolejności wnioskodawczyni wystawia faktury w imieniu konsorcjum na zamawiającego. Poszczególni zaś członkowie konsorcjum nie mogą wystawiać faktur bezpośrednio na zamawiającego. Zgodnie z harmonogramem prac, zakończenie realizacji inwestycji obejmującej budowę części napowierzchniowej Podziemnego Magazynu Gazu w W. nastąpi w listopadzie 2011 r. Zainteresowany zakłada, iż B zacznie dostarczać maszyny i urządzenia w drugiej połowie 2010 r. W związku z powyższym stanem faktycznym A S.A. zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy zgodnie z brzmieniem przepisu art. 8 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czynności wykonywane przez A można zakwalifikować jako jedno świadczenie kompleksowej usługi budowlano-montażowej, podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski? Spółka podkreśliła, przywołując treść art. 15 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, iż ani zamawiający, ani wnioskodawczyni jako lider konsorcjum nie będą dysponowali jak właściciel dostarczonymi do montażu przez B towarami. Dopiero z chwilą zrealizowania przedmiotu umowy konsorcjum zamawiający będzie dysponował jak właściciel wykonaną "pod klucz" inwestycją. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, iż w tym zakresie nie można mówić o dostawie towarów dokonywanej przez B. Z racji tego, iż czynności realizowane przez B nie stanowią dostawy towarów, należy je opodatkować jako świadczenie usług. Zdaniem wnioskodawczyni, za przedstawionym sposobem interpretacji charakteru prawnego czynności realizowanych przez B w ramach umowy konsorcjum przemawia odniesienie się do treści art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych oraz turystyki. W zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określono sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań. W pkt 7.6.8 b wskazano sposób ustalenia właściwego grupowania PKWiU w przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań. W takiej sytuacji należy przyjąć, iż usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z ww. zasadą interpretacyjną, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. W tej sytuacji, dokonując kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez B w ramach umowy konsorcjum, Spółka podkreśliła, iż powyższe świadczenie stanowi element służący do wykonania czynności opodatkowanych, w postaci sprzedaży "efektu końcowego", tj. Budowy części napowierzchniowej Podziemnego Magazynu Gazu (PMG) W.. Osiągnięcie "efektu końcowego" nie byłoby możliwe bez wykonania prac przez B, któremu został przydzielony określony etap realizacji inwestycji. Mając na uwadze okoliczność, iż świadczenie B stanowi jeden z etapów wspólnego przedsięwzięcia, podlega ono opodatkowaniu według zasad właściwych dla usługi realizowanej przez Konsorcjum. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Spółki Akcyjnej "A" wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w.w. aktu organ podatkowy wskazał na treść art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 1 pkt 2, art. 28a i art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), stwierdzając, że czynności wykonywane przez Spółkę B na rzecz wnioskodawczyni stanowią świadczenie usług inżynieryjnych oraz dostawę towarów wraz z ich montażem. Organ podatkowy wskazał, że dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest określenie miejsca świadczenia danej czynności – czyli miejsca opodatkowania danej czynności. Mając na uwadze fakt, iż wykonane przez Spółkę B prace inżynieryjne polegające na projektowaniu instalacji bloku gazowoparowego, turboexpandera, ciągów redukcyjnych i kompresorów gazu dotyczą ściśle określonej inwestycji, tj. Podziemnego Magazynu Gazu położonego w W. , organ uznał, że usługi te można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia, tym samym można zaliczyć je do usług związanych z nieruchomościami, dla których miejscem świadczenia, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości, czyli w tym przypadku Polska. Z kolei transakcja dostawy towarów, tj. maszyn i urządzeń oraz elementów mocujących ww. maszyny i urządzenia z konstrukcją betonową całego magazynu, jak również za dostarczenie narzędzi oraz przyrządów do montażu oraz obsługi instalowanego sprzętu - przez Spółkę B na rzecz wnioskodawczyni – lidera konsorcjum - powinna być traktowana dla celów podatku od towarów i usług, jako dostawa towarów z instalacją lub montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym, miejscem jej opodatkowania, zgodnie z ww. przepisem, jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, czyli w tym przypadku terytorium kraju. Organ zgodził się ze Spółką, iż daną czynność należy uznać za czynność pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania czynności zasadniczej. Jednak w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie czynnością zasadniczą jest usługa budowlano - montażowa wykonana przez wnioskodawczynię jako lidera konsorcjum na rzecz zamawiającego. Natomiast czynności wykonane przez Spółkę B na rzecz Spółki jako lidera konsorcjum będą stanowiły czynność pomocniczą w stosunku do wykonywanego przez niego świadczenia głównego, tj. usługi budowlano-montażowej. Stąd czynności wykonywanych przez Spółkę B nie można zakwalifikować jako świadczenie kompleksowej usługi budowlano - montażowej. Pismem nadanym dnia 27 maja 2010 r. "A" S. A. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa i uchylenia interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany w.w. interpretacji. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. "A" S. A. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez przyjęcie błędnego stanowiska, iż czynności wykonane przez B na rzecz Spółki należy zakwalifikować jako świadczenie usług inżynieryjnych oraz dostawę towarów wraz z ich montażem, nie zaś świadczenie kompleksowej usługi budowlano – montażowej podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Stawiając ten zarzut skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione przez stronę za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tego artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. Przyjmując powyższe założenia oraz stwierdzając formalną prawidłowość działania organu podatkowego w procedurze wydania interpretacji indywidualnej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie - kontrolując merytorycznie legalność zaskarżonego aktu - uznał, iż organ w sposób właściwy dokonał subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię pod odpowiednie normy wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: u.p.t.u.). Konkluzja ta dotyczy wprost istoty sporu zawisłego przed tutejszym Sądem, który odnosi się – jak słusznie ustalił organ podatkowy - do stwierdzenia, czy czynności wykonywane przez Spółkę B, dokumentowane wystawioną na skarżącą Spółkę fakturą VAT, można zakwalifikować jako świadczenie kompleksowej usługi budowlano - montażowej podlegającej opodatkowaniu na terytorium Polski. Rozstrzygając niniejszy spór, Sąd miał na uwadze, iż w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji powyższych czynności podlegających opodatkowaniu, rozważenia wymaga zatem kwestia tzw. świadczeń złożonych, która była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (uprzednio: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w skrócie: ETS albo Trybunał), i ustalanie, czy w niniejszej sprawie przypadek taki nie występuje. Z orzecznictwa ETS wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) ETS, odnosząc się do art. 2(1) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (Dz.U.UE.L.77.145.1) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, w skrócie: VI Dyrektywa), uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż mogłoby to spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: "(...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej [tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)]". W powyższym wyroku Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednak jeśli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam ETS w późniejszych orzeczeniach, jest wyrok w sprawie z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). W uzasadnieniu tego orzeczenia ETS zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20 uzasad.). W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg ETS – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym ETS wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku ETS należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Warto także zwrócić uwagę na wyr. ETS z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w skrócie: sprawa Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny ETS kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem". A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Wskazując na treść powyższych rozstrzygnięć ETS, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por.: wyroki WSA w Poznaniu: z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Po 130/10, Baza Orzeczeń NSA oraz z 19 sierpnia 2010 r., I SA/Po 315/10, Rzeczposp. DF 2010/9/208 oraz T Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie VII, 2010 r.). W świetle powyższych ustaleń Sąd uznał, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji, wykonywane przez B, czynności inżynieryjne w zakresie przygotowania odpowiednich projektów oraz czynności dostarczenia na obszar realizacji zamówienia elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu – wyszczególnionych w załączniku nr 4 do umowy wykonawczej i związany z nimi obowiązek B koordynacji i zapewnienia efektywnego nadzoru nad montażem i rozruchem własnych dostaw – nie stanowią jednego świadczenia kompleksowej usługi budowlano – montażowej. Z przedstawionego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego wynika, że B nie wykonuje wszystkich czynności związanych z realizacją zamówienia, tj. wszelkich robót polegających na zaprojektowaniu, wybudowaniu i uruchomieniu obiektów oraz dostawie urządzeń, materiałów i wyposażenia inwestycji - "Budowa części napowierzchniowej PMG W. etap 3,5 mid nm3 podetap 1,2 mid nm3". Należy zauważyć, iż przedmiotem odrębnej analizy mogłoby być zagadnienie, czy całość wskazanej inwestycji stanowi jedną kompleksową usługę budowlano – montażową. Jednak w niniejszej sprawie kwestia sporna, sprecyzowana w pytaniu zadanym we wniosku o interpretację, dotyczy tego, czy to czynności wykonane przez B – a więc poszczególne elementy inwestycji realizowanej przez strony konsorcjum – stanowią usługę złożoną, podlegającą jednolitemu opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zawęził ocenę prawną do tej jedynie materii, postępując tym samym w zgodzie z art. 14 c § 1 zd. I i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W tej perspektywie Sąd zważył, iż całkowicie nieuzasadnione na gruncie systemu VAT jest stanowisko Spółki Akcyjnej "A" odnośnie do kwalifikacji czynności wykonywanych przez B w stanie faktycznym sprawy. Teza ta wynika także z różnorodnego charakteru prawnopodatkowego usług inżynieryjnych oraz dostawy wskazanych we wniosku towarów - elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu, a także usług nadzoru nad montażem i rozruchem własnych dostaw. Podkreślenia wymaga fakt, że strona wskazała we wniosku o interpretację, iż nie jest zobowiązana do wybudowania wymienionego obiektu – tzn. do "fizycznej kompilacji poszczególnych elementów dostarczanych do miejsca realizacji zamówienia", co na podstawie umowy mają wykonać spółki Y oraz Z. Gdyby jednak nawet czynności te miał wykonać ten sam podmiot, czyli B, sama ta okoliczność nie decydowałaby o tym, iż spółka ta wykonuje usługi kompleksowe w znaczeniu przedstawionym wyżej. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 130/10) tutejszy Sąd uznał, że usługi projektowe, które poprzedzają roboty budowlane, stanowią w stosunku do tych ostatnich odrębne i niezależne świadczenie. Oba rodzaje usług można oddzielić od siebie bez dokonywania sztucznego podziału. Z kolei w wyroku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. akt: I SA/Po 315/10) Sąd wskazał, że usługa projektowa może być rozdzielona od usługi budowy bez uszczerbku dla każdej z nich w sposób naturalnie uzasadniony, ponieważ usługi projektowe w obrocie gospodarczym świadczone są zazwyczaj przez odrębne podmioty od wykonawców robót budowlanych. W związku z tym należy stwierdzić, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy odpadnięcie usług budowlanych z szeregu czynności realizowanych przez B – argumentum a maiori ad minus – świadczy tym bardziej o niekompleksowym charakterze świadczeń wykonywanych przez ten podmiot. Ponadto, jak zaznaczono już powyżej, organ podatkowy zasadnie uznał, że czynności projektowe B stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., tj. świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Taki sam charakter posiadają czynności "koordynacji i zapewnienia efektywnego nadzoru nad montażem i rozruchem własnych dostaw". Natomiast dostarczanie przez B na obszar realizacji zamówienia elementów technicznych napowierzchniowej części podziemnego magazynu gazu stanowi dostawę towarów w znaczeniu nadanym temu terminowi przez art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wadliwa ocena strony skarżącej w stosunku do kwalifikacji ostatnich ze wymienionych świadczeń wypływa z błędnej interpretacji zawartego we wskazanym przepisie terminu: "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel", którego nie można rozumieć w sensie nadawanym mu w prawie cywilnym, ani też nie można rozumieć go do końca w sposób dosłowny. Jest on przede wszystkim nazwą określonej sytuacji, nie jest natomiast jej opisem. Restrykcyjna wykładnia językowa tego zwrotu wskazywałaby, że w rozpoznawanej sytuacji nie zachodzi dostawa towarów, bowiem zbywca nie ma prawa postępowania z rzeczą jak właściciel, lecz jedynie dostarcza towary do nabywcy. Jest kwestią otwartą, czy miałoby wówczas miejsce świadczenie usługi, jednakże charakter tej czynności przemawia za potraktowaniem jej jako dostawy towarów. Dyferencja powyższych czynności podlegających opodatkowaniu, która – jak słusznie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – znajduje uzasadnienie również w treści przepisów o miejscach ich świadczenia (art. 28e - w odniesieniu do świadczenia wymienionych usług i art. 22 ust. 1 pkt 2 – w zakresie dostawy towarów), oraz wskazany wyłom w wielozasadowej specyfice inwestycji realizowanej przez strony umowy konsorcjum, w postaci usługi budowlanej - całkowicie wykluczają możliwość uznania świadczeń wykonywanych przez B za jedną kompleksową usługę budowlano – montażową, opodatkowaną jednolicie podatkiem od towarów i usług. Każda z czynności tego podmiotu w zakresie realizacji inwestycji - "Budowa części napowierzchniowej PMG W. etap 3,5 mid nm3 podetap 1,2 mid nm3" – posiada charakter odrębny i niezależny. Ponadto należy podkreślić, iż połączenie ich w jedną całość sprzeciwiałoby się zasadom sprawiedliwości podatkowej, w tym równości podatników wobec prawa. W świetle w.w. wyroku ETS w sprawie "Levob", Sąd rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że świadczenia wykonywane przez B na rzecz skarżącej Spółki, które jeśli nawet są ze sobą w pewien sposób powiązane, jednak mogą – i powinny być dla celów podatkowych traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie ma wpływu na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawia, że wartość tych świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. W tej sytuacji zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. jawi się jako całkowicie bezzasadny. Wobec tego więc, iż przedmiotowa interpretacja indywidualna odpowiada prawu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Wolna - Kubicka /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska