I SA/Po 315/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Stanisław Małek Sędzia NSA Maria Skwierzyńska Protokolant st.sekr.sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2010 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z o.o. w P. na interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej– organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ M. Skwierzyńska /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Małek W dniu [...] października 2009 r. Spółka "S" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. W złożonym wniosku wnioskodawca przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, iż, jako główny wykonawca, zawarł umowę z koncesjonariuszem Autostrady Płatnej [...] - [...] (dalej "A"), na wykonanie budowy w ramach Robót pod klucz - Odcinka [...] Autostrady Płatnej [...] - za stałą cenę ryczałtową. Zgodnie z zawartą umową zaprojektuje on i ukończy Prace Projektowe oraz zaprojektuje, zbuduje i ukończy Roboty, a także usunie z nich wszelkie wady oraz zapewni wszelkie kierownictwo Robót, siłę roboczą, materiały, urządzenia, wyposażenie głównego wykonawcy oraz wszystkie inne rzeczy potrzebne aby zaprojektować, wybudować, ukończyć i usunąć wady. Zainteresowany jest zobowiązany do przedstawienia łącznych raportów z Prac Projektowych i Robót, a raporty te dotyczą całości usług. Zgodnie z Umową Głównego Wykonawstwa, Roboty mają zostać wykonane w okresie Budowy, który obejmuje zarówno czas wykonania Prac Projektowych, jak też i Robót. Za wykonane czynności, zgodnie z umową głównego Wykonawstwa, Spółka otrzyma Cenę Kontraktową (cena ryczałtowa za Prace Projektowe, Budowę i ukończenie Robót oraz usunięcie wad tych Robót), która będzie płacona za całość świadczeń nabywanych na podstawie Umowy Głównego Wykonawstwa - bez podziału na osobne kwoty w odniesieniu do Prac Projektowych i do Robót. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytanie: Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wszystkie wykonywane na podstawie Umowy Głównego Wykonawstwa świadczenia należy traktować jako jedną, kompleksową usługę budowlaną, w przypadku której obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – powoływanej dalej jako: ustawa o VAT) - tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi? Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko, z którego wynika, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego, w przedmiotowej sprawie, wszystkie wykonywane na podstawie Umowy Głównego Wykonawstwa świadczenia należy traktować jako jedną, kompleksową usługę budowlaną, w przypadku której obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Zgodnie z Umową Głównego Wykonawstwa, na świadczone przez wnioskodawcę usługi na rzecz "A" składa się szereg czynności mających na celu wybudowanie odcinka autostrady. Zatem, przedmiotem zawartej Umowy jest zaprojektowanie, koordynacja i wykonanie robót budowlanych, natomiast Spółka jest zobowiązana w ramach realizacji tej Umowy do wykonania całości prac, tj.: Prac Projektowych, Budowy, ukończenia Robót i usunięcia ich wad, z tytułu których przysługuje jej stałe, ryczałtowe wynagrodzenie. Całość tych świadczeń pozwoli na wykonanie usługi kompleksowej polegającej na wybudowaniu odcinka autostrady płatnej, w tym punktów poboru opłat. Zdaniem Spółki, w przypadku usług składających się w całości na wybudowanie odcinka autostrady, świadczeniem głównym jest właśnie usługa budowlana. Wszystkie świadczenia o niebudowlanym charakterze mają bowiem wyłącznie charakter pomocniczy, ale są niezbędnym elementem w procesie budowania autostrady. Wynika to przede wszystkim z treści obowiązków wnioskodawcy wynikających z Umowy Głównego Wykonawstwa, jak również wskazują na to oczekiwania kontrahenta wnioskodawcy, tj. "A", którefj intencją jest uzyskanie usługi polegającej na wybudowaniu autostrady, a nie wyłącznie stworzenie projektu, czy też sama dostawa materiałów budowlanych niezbędnych dla potrzeb budowy autostrady. Opracowanie projektów, czy dostawa towarów dla celów budowy autostrady nie stanowią celu samego w sobie, ale są środkiem do wykonania usługi głównej - usługi budowlanej. Wszystkie prace są ze sobą ściśle powiązane. Dowodzi tego m.in. sporządzenie jednego Programu czynności wykonywanych w ramach Umowy Głównego Wykonawstwa, łączne raportowanie dotyczące wszystkich usług, ustalenie jednej Ceny Kontraktowej należnej wnioskodawcy za wykonane usługi, a przede wszystkim cel zawarcia Umowy. Spółka podkreśliła, iż brak wykonania któregokolwiek ze świadczeń wchodzących w zakres projektu spowodowałoby niemożliwość realizacji całości usługi. Nierozerwalny związek różnych świadczeń przewidzianych w Umowie Głównego Wykonawstwa sprawia, że wszystkie one stanowią elementy świadczenia głównego polegającego na wybudowaniu odcinka autostrady. W rzeczywistości, usługa budowlana oraz usługa projektowa i dostawa towarów tworzą obiektywnie jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Spółka zwróciła uwagę, że polskie przepisy ustawy o VAT nie dają wprost odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać potraktowane świadczenie składające się z kilku elementów. Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, gdy podatnik wykonuje kilka ściśle ze sobą powiązanych świadczeń dla określonego kontrahenta, należy potraktować je jako jedno świadczenie - tzw. świadczenie złożone, którego charakter zostanie określony ze względu na dominujący element. Tym samym, jeżeli pod względem ekonomicznym stanowią one jedną transakcję, to dla celów podatku VAT należy je traktować jako jedną usługę. Rzecz jasna usługi poboczne powinny mieć związek z usługą główną i wspierać jej wykonanie, dopiero bowiem w takim wypadku, można uznać, że mamy do czynienia z jedną usługą złożoną. Zdaniem wnioskodawcy, taka sytuacja zachodzi właśnie w omawianym stanie faktycznym. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego: wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2001 r., sygn. akt. I SA/Łd 2237/98, wyrok NSA z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1512/07, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyrok NSA z dnia 28 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2029/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 274/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 150/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2008 r., sygn. akt III Sa/Wa 250/08, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., sygn. akt III RN 110/01. Wskazano także na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg (C-231/94), w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretańs van Financien (C-41/04), w sprawie Card Protection Plan Ltd. przeciwko Commissioners of Customs and Excise (C-349/96) oraz na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2008 r., sygn. akt IBPP2/443-912/08/BW). W wydanej w dniu [...] stycznia 2010 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d oraz ust. 14 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, ogólna zasada wynikająca z tej ustawy wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT - pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony, np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.) I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych i budowlano - montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Oznacza to, że z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano - montażowych dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30. dni od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty. Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. Organ podatkowy wyjaśnił, że ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują "usługi złożonej". Jego zdaniem, można tak nazwać tylko i wyłącznie takie świadczenia, które są powiązane ze sobą zarówno pod względem ekonomicznym, jak i gospodarczym, gdyż na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę. Organ podatkowy stwierdził, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usług polegających na wykonaniu Prac Projektowych. Usługa projektowa ma bowiem charakter samoistny i może występować niezależnie oraz nie stanowi części generalnej usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Wobec czego w analizowanej sprawie, nie można mówić o jednej kompleksowej usłudze. Ponadto organ stwierdził, iż nie do wszystkich czynności wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach Umowy Głównego Wykonawstwa, winien on stosować zasady właściwe dla usług budowlanych, np dla świadczonych przez zainteresowanego usług polegających na wykonaniu Prac Projektowych, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych powstaje, zgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonanie przedmiotowych usług, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych. Odnosząc się do powołanych przez zainteresowanego wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Pismem z dnia [...] stycznia 2010 r. Spółka wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji z dnia [...] stycznia 2010 r., zarzucając organowi naruszenie prawa podatkowego poprzez nieprawidłową interpretację przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT oraz przytaczając argumenty przedstawione poprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz o zasądzenie od Ministra Finansów na rzecz Spółki kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłową interpretację przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi przedstawiono identyczne argumenty, co w we wniosku o wydanie interpretacji i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności zaskarżonej interpretacji zarzucono, że nie uwzględniła ona okoliczności, że w przedstawionym stanie faktycznym prace projektowe nie mogą być uważane za świadczenia samoistne, ze względu na ich służebny charakter oraz nierozerwalny związek w stosunku do usługi głównej (tzn. budowy autostrady). Samo wykonanie prac projektowych nie będzie prowadziło do realizacji głównego celu, jakim jest wybudowanie odcinka autostrady. Celem Umowy Głównego Wykonawstwa jest wybudowanie odcinka autostrady, a nie wyłącznie stworzenie projektu. Zatem opracowanie projektu nie stanowi celu samego w sobie, ale jest środkiem do wykonania usługi głównej - usługi budowlanej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty zawarte w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm. – powoływana dalej jako: p.p.s.a.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego - zakaz reformationis in peius. Skarga okazała się bezzasadna. W rozpoznanej sprawie strona skarżąca wystąpiło do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji co do wykładni i sposobu zastosowania prawa podatkowego, z której wynikałoby, że wszystkie usługi o charakterze złożonym wykonane przez stronę skarżącą na podstawie opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji umowy, są usługami złożonymi, w których dominujący charakter mają usługi budowlane. Z tego względu zdaniem spółki każda, opisana we wniosku o udzielenie interpretacji, usługa złożona w tym usługa projektowa winna być traktowana jako usługa budowlana ze wszystkimi tego konsekwencjami na gruncie prawa podatkowego. Jedną z tych konsekwencji jest to, że w stosunku do usługi złożonej o charakterze budowlanym obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu pozostaje to, czy w przedstawiony przez podatnika stanie faktycznym usługa projektowa jest usługą odrębną od usługi budowy autostrady, czy też stanowi wraz z budową autostrady usługę kompleksową, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, wprowadza ogólną zasadę zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT - pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Jednakże, od tej zasady ustawodawca określił szereg wyjątków, ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony, np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.) I tak, w myśl art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlanych i budowlano - montażowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Oznacza to, że z tytułu wykonania usług budowlanych i budowlano - montażowych dla powstania obowiązku podatkowego znaczenie ma termin zapłaty, ale tylko wówczas, gdy kontrahent dokona płatności za wykonaną na jego rzecz usługę w terminie 30. dni od dnia jej wykonania, bowiem 30. dnia obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, że nie dokonano zapłaty. Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy o VAT, ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo - odbiorczych. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku, dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego, dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń. Stosownie do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującej przed 1 maja 2004r. opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Jednocześnie zarówno definicja towaru, jak i usługi odwoływały się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Podobne odwołanie znajduje się w obecnie obowiązującej ustawie o VAT choć znaczenie klasyfikacji statystycznych dla obecnych rozliczeń VAT jest ewidentnie mniejsze. Przepisy o statystyce publicznej, o których mowa w regulacjach VAT, tj. Klasyfikacja Wyrobów i Usług, a potem Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wymieniają poszczególne rodzaje wyrobów i usług, lecz, co do zasady, nie odnoszą się do świadczeń łączonych. W konsekwencji w polskich przepisach brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o VAT. Wskazówki kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jakie odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami wynikają z orzecznictwa ETS. W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) ETS, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: "świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej [tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)]". W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam ETS w późniejszych orzeczeniach, w którym jest sprawa z 27.10.2005 C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym ETS analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku tym ETS zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Ważne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest, by: • każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia ), jednocześnie trzeba mieć na względzie, że • czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20.), By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową – należy – wg ETS: - w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29).(pkt 20 orzeczenia Levob) W orzeczeniu tym ETS wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania), była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne". W konsekwencji, w świetle omawianego wyr. ETS należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Warto także zwrócić uwagę na wyr. ETS z 11.6.2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym ETS rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny ETS, kluczowy charakter ma fakt, że: "usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem". A zatem za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.( por. T Michalik VAT. Komentarz, Wydanie 7, 2010r.). Opisane we wniosku o wydanie interpretacji przez stronę skarżącą usługa projektowa, biorąc pod uwagę jej istotę, nie mogły być z góry, na podstawie przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego, uznana przez organ podatkowy za część usługi złożonej -usługi budowlanej - budowy autostrady. Ze stanu faktycznego wynika bowiem, że główny wykonawca, zawarł umowę z koncesjonariuszem Autostrady Płatnej [...] - [...] (dalej "A"), na wykonanie budowy w ramach Robót pod klucz - Odcinka [...] Autostrady Płatnej [...] - za stałą cenę ryczałtową. Zgodnie z zawartą umową zaprojektuje on i ukończy Prace Projektowe oraz zaprojektuje, zbuduje i ukończy Roboty, a także usunie z nich wszelkie wady oraz zapewni wszelkie kierownictwo Robót, siłę roboczą, materiały, urządzenia, wyposażenie głównego wykonawcy oraz wszystkie inne rzeczy potrzebne aby zaprojektować, wybudować, ukończyć i usunąć wady. Zainteresowany jest zobowiązany do przedstawienia łącznych raportów z Prac Projektowych i Robót, a raporty te dotyczą całości usług. Zgodnie z Umową Głównego Wykonawstwa, Roboty mają zostać wykonane w okresie Budowy, który obejmuje zarówno czas wykonania Prac Projektowych, jak też i Robót. Za wykonane czynności, zgodnie z umową głównego Wykonawstwa, Spółka otrzyma Cenę Kontraktową (cena ryczałtowa za Prace Projektowe, Budowę i ukończenie Robót oraz usunięcie wad tych Robót), która będzie płacona za całość świadczeń nabywanych na podstawie Umowy Głównego Wykonawstwa - bez podziału na osobne kwoty w odniesieniu do Prac Projektowych i do Robót. Jak wyżej wskazano punktem wyjścia do rozważań na temat charakteru usług złożonych jest założenie, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. ( orzeczenie w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd). Rozważając dalej czy w sprawie mamy do czynienia z usługą kompleksową należy rozważyć, czy w sprawie mamy do czynienia z dostarczeniem kilku odrębnych świadczeń głównych czy jednego świadczenia. W ocenie Sądu usługa projektowa w stosunku do budowy autostrady nie stanowi z tą usługą jednego nierozerwalnego świadczenia, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny ( por. sprawa z 27.10.2005 C-41/04 (Levob Verzekeringen). Usługę projektową należy uznać za odrębną usługę pomimo, że w jednej umowie postanowiono, że wykonawca zaprojektuje i ukończy Prace Projektowe oraz zaprojektuje, zbuduje i ukończy Roboty, a także usunie z nich wszelkie wady oraz zapewni wszelkie kierownictwo Robót, siłę roboczą, materiały, urządzenia, wyposażenie głównego wykonawcy oraz wszystkie inne rzeczy potrzebne aby zaprojektować, wybudować, ukończyć i usunąć wady. Usługa projektowa może być rozdzielona od usługi budowy autostrady bez uszczerbku dla każdej w sposób naturalnie uzasadniony ponieważ usługi projektowe stanowią w obrocie gospodarczym świadczone są zazwyczaj przez odrębne podmioty od wykonawców robót budowlanych. A jak wyżej wskazano, nawet ustalenie, że usługi są ze sobą powiązane pozwala na ich rozłączne traktowanie, jeżeli traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone ( orzeczenie z 27.10.2005 C-41/04 (Levob Verzekeringen). Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika również, że nabycie odrębnie usługi projektowej zmniejszyłoby wartości tej usługi dla nabywcy. W ocenie Sadu usługa projektowa może być świadczona całkowicie niezależnie od usługi budowy autostrady, podobnie jak sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu (por. z 11.6.2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer). Prawidłowo organ podatkowy w interpretacji wskazał, że usługa projektowa ma bowiem charakter samoistny i może występować niezależnie oraz nie stanowi części generalnej usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Przeszkody do potraktowania usługi projektowej jako odrębnej usługi nie stanowi również wskazanie we wniosku o interpretację, że zgodnie z umową głównego Wykonawstwa za wykonane czynności Spółka otrzyma Cenę Kontraktową (cena ryczałtowa za Prace Projektowe, Budowę i ukończenie Robót oraz usunięcie wad tych Robót), która będzie płacona za całość świadczeń nabywanych na podstawie Umowy Głównego Wykonawstwa - bez podziału na osobne kwoty w odniesieniu do Prac Projektowych i do Robót. Z orzeczenia w sprawie 27.10.2005 C-41/04 (Levob Verzekeringen) wynika bowiem, że jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część. Odnosząc się natomiast do powołanych przez stronę skarżącą wyroków sądów administracyjnych, to w ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę, żaden z tych wyroków nie dotyczy podobnego do niniejszej sprawy stanu faktycznego. W identycznym do niniejszej sprawy stanie faktycznym został wydany w dniu wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Po 130/10, gdzie Sąd stwierdził, że usługę projektową można oddzielić od usługi budowlanej bez dokonywania sztucznego ich podziału. Zatem prawidłowo organ podatkowy uznał, że nie do wszystkich czynności wykonywanych przez wnioskodawcę w ramach Umowy Głównego Wykonawstwa, winien on stosować zasady właściwe dla usług budowlanych, ponieważ dla świadczonych przez zainteresowanego usług polegających na wykonaniu Prac Projektowych, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT. Natomiast, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych powstaje, zgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za wykonanie przedmiotowych usług, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych. Wobec powyższego nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrując się naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. |/-/ W. Wiatrowski |/-/ M. Skwierzyńska |/-/ S. Małek |