I SA/Po 130/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska (spr.) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska NSA Jerzy Małecki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Spółka A. S.A na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ J.Małecki /-/ M.Skwierzyńska /-/ S.Zapalska W dniu 29 września 2009 r. Spółka Akcyjna "A." wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawczyni przedstawiła wskazanemu organowi podatkowemu następujące okoliczności faktyczne, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. W dniu (...) lipca 2009 r. została zawarta umowa z Głównym Wykonawcą na A. P. (w skrócie: "umowa") pomiędzy Spółką Akcyjną "A." ("Spółka") a Spółką z o.o. "S." ("Główny Wykonawca"). Zawarcie umowy nastąpiło w wykonaniu zobowiązań Spółki jako koncesjonariusza A. P., określonych w umowie na budowę i eksploatację A. P., zawartej przez Spółkę ze S. P. w dniu (...) sierpnia 2008 r. i zmienionej w dniu (...) czerwca 2009 r. ("Umowa Koncesyjna"). Zgodnie z Umową Koncesyjną, Spółka zobowiązała się wykonać Prace Projektowe i Roboty w terminach określonych w harmonogramie. Zgodnie z Umową Koncesyjną, Prace Projektowe są rozumiane jako: "Wykonanie przez Spółkę lub podwykonawców Spółki kompletnej Dokumentacji Projektowej w celu zrealizowania Budowy. W celu uniknięcia wątpliwości, Prace Projektowe obejmują również wszelkie projekty Obiektów wykonane przez Spółkę przed dniem Zamknięcia Finansowego i objęte Usługami Niezależnego Inżyniera wykonanymi na podstawie Umowy o Wykonywaniu przez Niezależnego Inżyniera Niektórych Usług w Odniesieniu do Projektowania, jak również projekty budowli, instalacji i urządzeń, które mają zostać zrealizowane na O. w celu zamknięcia Systemu Poboru Opłat zgodnie z Umową". Budowa oraz Roboty to pojęcie definiowane na gruncie Umowy Koncesyjnej w następujący sposób: "Budowa na podstawie Dokumentacji Projektowej O., z pełnym wyposażeniem, w tym dostosowanie Obiektów do wymogów autostrady płatnej oraz wszelkie przebudowy i dostosowanie MOP do wyższych rodzajów, zgodnie z Załącznikiem Nr 2 "Dokument Zakresu Budowy" oraz DTZ. Budowa obejmuje przebudowę Węzła B. oraz PPO G. i przebudowę innych instalacji stałego wyposażenia eksploatacyjnego zlokalizowanego na O. ". Główny Wykonawca złożył ofertę na zaprojektowanie i wybudowanie niektórych obiektów A. P., w konsekwencji czego został on wybrany przez Spółkę do wykonania projektu i budowy w ramach Robót pod klucz za stałą cenę ryczałtową, zgodnie z wymaganiami Umowy Koncesyjnej. W dniu (...) czerwca 2009 r. został podpisany załącznik nr (...) do Umowy o Budowę i Eksploatację O. pomiędzy M. I. i Spółką, dotyczący wykonania między innymi początkowych prac budowlanych, który jest podstawą do odbioru robót związanych z budową A. P.. Zgodnie z artykułem (...) zawartej umowy: "Główny Wykonawca, w zamian za przez zapłatę Ceny Kontraktowej, w zakresie wymaganym przez Zobowiązania z Umowy Koncesyjnej, w sposób satysfakcjonujący Niezależnego Inżyniera zaprojektuje i ukończy Prace Projektowe oraz zaprojektuje, zbuduje i ukończy Roboty, a także usunie w nich wszelkie wady oraz zapewni wszelkie kierownictwo Robót, siłę roboczą, materiały, Urządzenia, Wyposażenie Głównego Wykonawcy oraz wszystkie inne rzeczy, zarówno o charakterze czasowym, jak i trwałym, potrzebne aby zaprojektować, wybudować, ukończyć i usunąć wady i w takich granicach, w jakich jest to przewidziane lub może być w racjonalny sposób wywnioskowane z Umowy. Z zastrzeżeniem postanowienia Artykułu (...), Główny Wykonawca będzie miał prawo do wykorzystania dla potrzeb Robót materiałów pozyskanych z Pasa Drogowego A. w trakcie wykonywania Robót zgodnie z Pracami Projektowymi". Zgodnie natomiast z artykułem (...) umowy: "Główny Wykonawca zaprojektuje, wykona i ukończy Roboty oraz usunie wszelkie występujące w nich wady w ścisłej zgodności z Umową, w sposób satysfakcjonujący Niezależnego Inżyniera". W ramach umowy Główny Wykonawca wykona także m.in. początkowe prace budowlane i prace przygotowawcze, którymi są prace projektowe i budowlane wymienione w załączniku (...) do porozumienia dotyczącego początkowych prac budowlanych i prac przygotowawczych oraz w załączniku (...) do umowy. Prace budowlane stanowią jednakże przeważającą cześć prac wykonywanych na podstawie Umowy. W ciągu 28 dni od dnia podpisania umowy, Główny Wykonawca jest zobowiązany do przedłożenia Niezależnemu Inżynierowi i Spółce do zatwierdzenia szczegółowej wersji programu, który przedstawia planowaną kolejność i wzajemną zależność działań składających się na roboty - z uwzględnieniem prac projektowych. Zgodnie z Umową, Roboty mają zostać wykonane w okresie budowy, który oznacza okres od daty wejścia w życie (czyli podpisania umowy) do daty ukończenia budowy - a zatem okres budowy obejmuje zarówno czas wykonania prac projektowych, jak też robót. W związku z powyższym stanem faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi podatkowemu następujące pytanie: czy do wszystkich świadczeń nabywanych w ramach umowy Spółka powinna stosować zasady właściwe dla usług budowlanych i w konsekwencji w analizowanym przypadku będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę dokumentującą świadczenia nabyte od Głównego Wykonawcy lub w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 w powiązaniu z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT? Jednocześnie, czy nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 12 ustawy o VAT w związku z jego wyłączeniem przez art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT? W opinii Spółki, do wszystkich świadczeń nabywanych w ramach umowy powinien on stosować zasady właściwe dla usług budowlanych i w konsekwencji będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę dokumentującą świadczenia nabyte na podstawie umowy lub w kolejnych dwóch okresach rozliczeniowych, stosowanie do art. 86 ust. 10 pkt 1 w powiązaniu z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Jednocześnie nie będzie miał do nich zastosowania art. 86 ust. 12 ustawy o VAT w związku z jego wyłączeniem przez art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko wnioskodawczyni wskazując na orzecznictwo sądowoadministracyjne, podniosła, iż w przedstawionym stanie faktycznym świadczenia przewidziane w zawartej przez nią umowie mają charakter kompleksowy, przy czym usług budowlana stanowi świadczenie główne, wszystkie zaś świadczenia o niebudowlanym charakterze mają wyłącznie charakter pomocniczy. Spółka zwróciła uwagę, iż nie wszystkie czynności wykonywane przez Głównego Wykonawcę mają same z siebie charakter usług budowlanych. Niemniej, jej zdaniem, świadczenia takie, jak np. prace projektowe nie mogą być uważane za świadczenia samoistne ze względu na ich pomocniczy charakter w stosunku do usługi dominującej. W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż do wszystkich świadczeń wykonywanych przez Głównego Wykonawcę w ramach umowy, w tym świadczeń pomocniczych, będą miały zastosowanie te same zasady dotyczące opodatkowania podatkiem VAT. W szczególności, do odliczenia podatku naliczonego zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 10 pkt 1 w powiązaniu z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Jednocześnie nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 12 ustawy o VAT w związku z jego wyłączeniem przez art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia (...) listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko Spółki Akcyjnej "A." wyrażone w powyższym wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu w.w. aktu wskazano na treść art. 86 ust.1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 – 13, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b oraz art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i stwierdzono, iż nie do wszystkich świadczeń nabytych przez wnioskodawcę w ramach umowy winien on stosować zasady właściwe dla usług budowlanych. Organ podatkowy stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie zachodzi sytuacja, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa, ponieważ w niniejszym przypadku możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od prac projektowych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa nie stanowi składowej części generalnej usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie - wręcz przeciwnie - co do zasady są to dwie różne i niezależne od siebie usługi. W tym stanie rzeczy organ stanął na stanowisku, iż wnioskodawczyni przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury VAT dokumentującej wykonanie prac projektowych w celu zrealizowania budowy autostrady, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał fakturę lub w jednym z dwóch następnym okresów rozliczeniowych. Jednak w tym przypadku podstawę do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wyłącznie faktura VAT dokumentująca rzeczywiście wykonaną usługę. Bowiem usługa ta jest usługą, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy. Z tytułu nabycia przedmiotowej usługi zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 12 ustawy. Natomiast, w przypadku faktury dotyczącej usług budowlanych, w opinii organu odliczenie podatku naliczonego przysługuje w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Bowiem dla usług budowlanych nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 12 ustawy, w związku z jego wyłączeniem przez art. 86 ust. 12a pkt 1. Pismem nadanym dnia (...) listopada 2009 r. Spółka Akcyjna "A." wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa i uchylenie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany w.w. interpretacji. Przedmiotowa interpretacja indywidualna została zaskarżona do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. "A." S.A. zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie – po pierwsze – przepisów prawa materialnego, tj. art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz, U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez modyfikację przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej opisu stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem interpretacji w odniesieniu do innego stanu niż ten przedstawiony we wniosku Spółki, a tym samym, dokonaniem błędnej oceny prawnej stanowiska pytającego, oraz art. 86 ust. 12a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w następstwie czego błędnie przyjęto, iż nie do wszystkich świadczeń nabytych przez stronę w ramach umowy z Głównym Wykonawcą na O. z dnia (...) lipca 2009 r., powinna ona stosować zasady opodatkowania właściwe dla usług budowlanych. Po drugie skarżąca zarzuciła wskazanej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 Ordynacji podatkowej, efektem czego organ podatkowy błędnie zastosował normę prawną do przedstawionego stanu faktycznego, czym rażąco naruszył zasadę pogłębionego zaufania podatnika do organu podatkowego, oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustosunkowanie się do zarzutów skarżącej wskazanych w wezwaniu i tym samym, pominięcie w odpowiedzi na wezwanie, czym organ uchybił swym obowiązkom wynikającym z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który statuuje zasadę zaufania do organów podatkowych. Stawiając powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy uznał zarzuty podniesione w skardze za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z normą z art. 3 § 1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej przez badanie zgodności z prawem wydanych przez jej organy aktów lub czynności. Zgodność z prawem rozpatrywana jest zarówno w aspekcie prawa materialnego, jak i prawa regulującego zasady postępowania. Sąd nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami skargi, o czym przesądza art. 134 § 1 P.p.s.a. Z postanowień powołanego przepisu oraz § 2 tego artykułu wynika więc konieczność przestrzegania przez sąd zasady legalności oraz niepogarszania sytuacji strony skarżącej. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji, przy czym treść tego aktu została zdeterminowana także pytaniem zadanym we wniosku o jego wydanie oraz stanowiskiem skarżącej w sprawie oceny prawnej przytoczonych okoliczności faktycznych. W tej perspektywie należy uznać, iż zarzut Spółki wskazujący na dokonanie przez organ wydający interpretację modyfikacji stanu faktycznego podanego w w.w. wniosku - nie jest zasadny, albowiem opiera się na błędnym założeniu, jakoby organ rozszerzył podstawę faktyczną niniejszej sprawy o dodatkowe okoliczności – nie przedstawione przez wnioskodawczynię, gdy tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu oparł swoje stanowisko wyłącznie na sytuacji faktycznej strony określonej we wniosku. Ponadto – jak wyjaśniono wyżej – treść interpretacji wyznaczona została ponadto pytaniem zadanym organowi przez Spółkę i jej oceną wyrażoną w stosunku do przedmiotu sprawy, co pozwoliło na precyzyjne wytyczenie granic kwalifikacji stanu faktycznego pod właściwe normy prawa podatkowego. Powyższe stwierdzenie oznacza, iż - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organ podatkowy dochował rygorów z art. 14c §§ 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.), dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz odnosząc się do stanowiska wnioskodawczyni wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyjaśniając tym samym, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w przedmiotowym zakresie. Należy przy tym zauważyć, iż wskazane przez stronę tezy, które miałaby ujmować zaskarżona interpretacja – odnośnie do wyodrębnienia na fakturach usług projektowych i usług budowlanych oraz wynagrodzenia z tytułu wykonanych prac projektowych – w rzeczywistości nie występują w treści tego aktu. Już zatem z tego powodu wskazane wyżej zarzuty nie zawierają uzasadnionej podstawy uchylenia interpretacji. W świetle powyższych wyjaśnień nie można również uznać za zasadne twierdzenie strony skarżącej, jakoby organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 239 O. p., gdyż nie odniósł się merytorycznie do stanowiska Spółki przytoczonego we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Sąd zważył, iż przedmiotowa interpretacja zawiera wyczerpującą ocenę motywów wnioskodawczyni. Z kolei zaś w obecnie obowiązującym stanie prawnym na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego brak jest wymogu zawarcia w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa uzasadnienia zajętego w nim przez organ stanowiska. Podkreślić należy, że art. 210 § 1 O. p. nie znajduje w tym wypadku zastosowania, albowiem zarówno wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 P.p.s.a., jak i odpowiedź organu na to wezwanie, zgodnie z art. 53 § 2 P.p.s.a. – nie stanowią instytucji postępowania podatkowego. Ich istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 2008, str. 275). Organ może ale nie musi skorzystać z tej możliwości. Z samej treści art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi. Tym bardziej więc nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść lub formę (zob. postanowienie NSA z 1 lutego 2010 r., II FSK 1443/09, CBOSA). Przyjmując powyższe założenia co do formalnej prawidłowości działania organu podatkowego w procedurze wydania interpretacji indywidualnej, Sąd -kontrolując merytorycznie legalność zaskarżonego aktu - uznał, iż organ w sposób właściwy dokonał subsumcji stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię pod odpowiednie normy wynikające z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., w skrócie: u.p.t.u.). Konkluzja ta dotyczy wprost istoty sporu zawisłego przed tutejszym Sądem, który odnosi się do zagadnienia terminu odliczenia podatku naliczonego i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy do prac projektowych - objętych umową z dnia (...) lipca 2009 r. zawartą pomiędzy "A." S. A. a "S." Sp. z o.o. – znajdzie zastosowanie norma z art. 86 ust. 12a pkt 1 u.p.t.u., tzn. czy świadczenia tego typu wchodzą w zakres usług budowlanych, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d u.p.t.u., wyjętych z zakresu zastosowania art. 86 ust. 12 u.p.t.u., czy też usługi projektowe stanowią odrębną od usług budowlanych kategorię, do której odnosi się ogólna zasada z art. 86 ust. 10 – 12 u.p.t.u. W celu rozstrzygnięcia powyższego problemu, w pierwszej kolejności należy wskazać na reguły ustalania terminu odliczania podatku naliczonego obowiązujące w prawie unijnym i polskim. Otóż, w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm., w skrócie: Dyrektywa 112), prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą, kiedy powstaje obowiązek podatkowy względem podatku podlegającego odliczeniu – czyli wówczas, gdy po stronie sprzedawcy powstaje podatek należny. Podatek może być więc odliczony najwcześniej w tym okresie rozliczeniowym, w którym podatek winien zostać rozliczony przez nabywcę. Termin ten określa najwcześniejszy moment, w którym możliwe jest odliczenie podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do terminu końcowego na wykonanie prawa do odliczenia, możliwe jest uregulowanie tej materii w prawie krajowym (zob. wyrok ETS z 8 maja 2008 r. w połączonych sprawach C-95 i 96/07, Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genowa, PP 2008 nr 7, s. 43). Jednakże przepisy polskiej ustawy o p.t.u. określają jedynie moment – okres rozliczeniowy, począwszy od którego możliwe jest skorzystanie z odliczenia (art. 86 ust. 10 in principio), natomiast nie określają wyłącznego momentu, w którym można skorzystać z tego prawa. W obecnym stanie prawnym podatnicy mogą odliczyć podatek naliczony także w deklaracjach za późniejsze okresy rozliczeniowe, o ile są one składane już po okresie, w którym powstało prawo do odliczenia (vide: A. Bartosiewicz, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Warszawa 2009). Co do zasady - zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług - prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.). Jest to zasada ogólna, dotycząca terminów odliczenia. Dotyczy ona podatku naliczonego od czynności dokonanych w obrocie krajowym, nie ma jednakże zastosowania, gdy fakturę otrzymano przed wykonaniem usługi lub przed nabyciem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także do tzw. szczególnych przypadków powstania obowiązku podatkowego. W sytuacji gdy sprzedawca wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, faktura taka nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, której dotyczy faktura. Zgodnie bowiem z ogólnymi zasadami prawa wspólnotowego, prawo do odliczenia powstaje dopiero wówczas, gdy powstaje obowiązek podatkowy dotyczący czynności, której dotyczy ta faktura. W przypadku wystawienia faktury przed powstaniem obowiązku podatkowego, prawo do odliczenia nie zostaje unicestwione, lecz będzie zawieszone aż do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy dotyczący czynności wykazanej na fakturze (zob. wyrok NSA z 16 września 2003 r., III SA 3269/01, M. Pod. 2003 nr 11, poz. 3). Powyższa reguła, stanowiona przez normy obowiązujące w polskim obszarze prawnym, z woli ustawodawcy krajowego nie posiada charakteru absolutnego, z uwagi na przewidziane w art. 86 ust. 12a u.p.t.u. przypadki wyłączeń spod jej zakresu zastosowania, wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku do towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Przepis ten, tak samo jak art. 86 ust. 10 – 12 u.p.t.u., reguluje możliwość wcześniejszego odliczenia podatku naliczonego, aniżeli w momencie wykonania usługi albo nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - poprzez odwołanie się do chwili powstania obowiązku podatkowego. Jeśli więc m. in. podatnik otrzyma fakturę w związku z zapłatą ceny za usługę budowlaną przed jej wykonaniem (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d u.p.t.u.), przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze już w tej fazie obrotu (art. 86 ust. 12a pkt 1 u.p.t.u.). Jeżeli zatem faktura dokumentuje wyżej wymienione usługi, uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze w rozliczeniu za okres jej otrzymania. Należy stwierdzić, iż powyższa regulacja jest zgodna z prawem unijnym, bowiem – jak już wyjaśniono – termin realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego odnosi ono do momentu, w którym podatek, który podlega odliczeniu stał się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112), tj. powstał obowiązek podatkowy. W świetle reguł obowiązujących w powyższym zakresie, nie ulega wątpliwości, że ust. 12a art. 86 u.p.t.u. dotyczy tylko specjalnie określonej sytuacji, która sprowadza się do otrzymania faktury przed wykonaniem usługi albo nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przepis ten dotyczy wprost tylko sytuacji, gdy faktura została wystawiona i doręczona nabywcy m. in. przed wykonaniem usługi budowlanej, o ile odbiorca otrzymał całość lub część zapłaty. Podkreślić zatem należy, iż wyjątkowy charakter tego uregulowania wymaga ścisłej, zwężającej wykładni pojęć użytych przez ustawodawcę dla określenia przypadków, w których ma ono zastosowanie. Posługując się tzw. regułą harmonizowania kontekstów, zgodnie z którą wykładnię systemową i funkcjonalną traktuje się jako sprawdzian poprawności wykładni językowej (zob. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 r., s. 96), Sąd zważył, iż wolą ustawodawcy podatkowego było stworzenie przedsiębiorcy nabywającemu usługi budowlane możliwości odliczenia podatku naliczonego - wyjątkowo - już w momencie otrzymania faktury, w wyniku zapłaty całości lub części ceny, jeszcze przed wykonaniem tych usług, z uwagi na wielopoziomowość realizacji inwestycji budowlanych i związane z tym ryzyko utraty w określonym stopniu płynności finansowej przez przedsiębiorcę. Należy przy tym zauważyć, iż owa wielofasadowość wskazanych usług dotyczy wyłącznie usług budowlanych sensu stricto, tj. wykonywania obiektu budowlanego, nie zaś usług projektowych, które poprzedzają roboty budowlane i stanowią w stosunku do nich odrębne i niezależne świadczenie. Oba rodzaje usług można oddzielić od siebie bez dokonywania sztucznego podziału, co w niniejszej sprawie potwierdza m. in. treść (...) umowy między skarżącą Spółką a "S." Sp. z o.o., w myśl którego: "(...) Główny Wykonawca, w zamian za zapłatę Ceny Kontraktowej, w zakresie wymaganym przez Zobowiązania z Umowy Koncesyjnej, w sposób satysfakcjonujący Niezależnego Inżyniera, zaprojektuje i ukończy Prace Projektowe oraz zaprojektuje, zbuduje i ukończy Roboty". Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd nie wyklucza możliwości realizacji zamiaru stron w zakresie opodatkowania usług projektowych oraz budowlanych. Należy podkreślić, iż prawo podatkowe nie zamyka Spółce możliwości rozliczenia podatku z tytułu wskazanych usług w sposób określony w umowie, tj. w odniesieniu do tego samego okresu rozliczeniowego - o ile zapłata ceny nastąpi po wykonaniu prac projektowych. Wówczas bowiem podatek w stosunku do obu rodzajów usług stanie się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112). W świetle poczynionych wyżej wyjaśnień należy uznać, iż strona skarżąca bezzasadnie wskazała na naruszenie art. 86 ust. 12a pkt 1 u.p.t.u., a także art. 120 O. p., albowiem w niniejszej sprawie organ podatkowy zajął prawidłowe stanowisko w zakresie oceny prawnej przedstawionych przez Spółkę we wniosku o interpretację okoliczności faktycznych. W tym stanie rzeczy, wobec tego, że interpretacja indywidualna odpowiada prawu, skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. /-/ J. Małecki /-/ M. Skwierzyńska /-/ S. Zapalska