I FSK 810/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A.L" Spółka z o. o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 499/11 w sprawie ze skargi "A." Spółka z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku , 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "A." Spółka z o. o. w B. kwotę 7.057 (słownie: siedem tysięcy pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 499/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "A." Spółka z o.o. w B. na decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że zaskarżoną do Sądu decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 29 czerwca 2011 r. Organ I instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła naliczony podatek od towarów i usług na skutek nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wykorzystanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że dnia 14 grudnia 2010 r. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dochodzenie wobec Spółki w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w składanych deklaracjach VAT-7 oraz korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r. Z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Jego zdaniem organy naruszyły: - art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) dalej: ustawa o VAT, - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23 § 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem Sądu zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem dnia 14 grudnia 2010 r., stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 14 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 oraz korektach deklaracji VAT-7 od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r., w związku z czym wprowadzono w błąd właściwy organ, narażając na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego dotyczy postępowanie podatkowe wszczęte w niniejszej sprawie. Tym samym w ocenie Sądu I instancji należało podzielić stanowisko organu, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w omawianej sprawie nastąpiło z dniem 14 grudnia 2010 r. To z kolei uprawniało organy do wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku od towarów i usług Spółki za poszczególne miesiące 2005 r. Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie ujawnił się na tle ustaleń organów podatkowych, że nie doszło do eksportu towaru wymienionego na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz amerykańskich podmiotów C. [...] oraz S. [...] (przy czym odbiorcą towarów miały być rosyjskie firmy O. [...] i O. M.). Organy uznały, że Spółka nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tytułu tych faktur, albowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, aby ww. firmy kiedykolwiek istniały w USA lub prowadziły tam działalność gospodarczą. W konsekwencji doprowadziło to zdaniem organów do nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wykorzystanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Spółki o zawieszenie postępowania sądowego w związku pytaniem prawnym NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 525/10 skierowanym dnia 5 kwietnia 2011 r. do Trybunału Konstytucyjnego. Sąd I instancji wskazał, że skoro przeprowadzone postępowanie nie wykazało aby wskazane w spornych fakturach podmioty amerykańskie istniały w USA lub prowadziły tam działalność gospodarczą, to w konsekwencji zasadne było pozbawienie Spółki prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgromadzone dowody pozwoliły organom na takie rozstrzygnięcie. Podkreślono, że zebrany materiał dowodowy (wyciągi bankowe, przelewy, brak dowodów potwierdzających odebranie towaru przez firmy amerykańskie, czy też rosyjskie, brak dowodów potwierdzających wydanie towarów z magazynu Spółki) wzbudziły wątpliwość w zakresie, czy wskazane w spornych fakturach podmioty rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą. Dlatego też organ wystąpił do administracji podatkowej USA i Rosji z prośbą o udzielenie stosownych informacji. Z informacji otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej nie wynika, aby podmioty amerykańskie wskazane na fakturach i dokumentach celnych kiedykolwiek istniały w USA lub prowadziły tam działalność gospodarczą. Ponadto amerykańska administracja podatkowa poinformowała, że nie stwierdzono by na terytorium USA miały miejsce transakcje pomiędzy Spółką a tymi firmami amerykańskimi. Z kolei od rosyjskiej administracji podatkowej uzyskano informacje wskazujące, że nie stwierdzono żadnych wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a firmą O [...]. Z informacji tych wynika również, że firma O. M. nie importowała towarów w 2005 r. Wskazane dowody uprawniały, zatem organy do zakwestionowania uprawnienia Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa. W szczególności nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie mógł równie zostać uwzględniony zarzut odnoszący się do nieprawidłowości związanych z uzyskaniem informacji od podatkowych władz amerykańskich i rosyjskich, co w konsekwencji miałoby w ocenie autora skargi dyskwalifikować je jako dowód w sprawie. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że informacje jakie zostały uzyskane z administracji podatkowej Federacji Rosyjskiej i Stanów Zjednoczonych Ameryki nie dotyczą zasad opodatkowania, tylko kwestii prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, tj. a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 170 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z przepisami wskazanymi w pkt 2 poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ przepisów postępowania - prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że w sprawie stosownie do postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 2005 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r., więc wydanie decyzji w zakresie rozliczenia podatku VAT za 2005 r. nastąpiło po upływie okresu przedawnienia. W ocenie pełnomocnika dopiero wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie odpowiedzialnej za zobowiązanie podatkowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W związku z tym, że w sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją, zatem uzasadniony jest wniosek Spółki, że decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej. Ponadto dokonane przez organ wystąpienie i uzyskanie informacji od władz amerykańskich i rosyjskich nie dotyczyły podatków wskazanych w umowach zawartych z tymi państwami, co narusza postanowienia tych umów. W ocenie Sądu wskazane dowody zostały zebrane sprzecznie z obowiązującym prawem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut przedawnienia. Dokonując wykładni regulacji w tym zakresie należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny. W orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. zwrócił jednak uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji orzekając w kwestii przedawnienia przyjął, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi zatem do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ,co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. W związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powyżej wskazanym zakresie ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy na obecnym etapie postępowania za przedwczesne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.