I SA/Bk 499/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lutego 2012 r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 roku oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] czerwca 2011 r. nr [...], w której dokonano "A" Spółce z o.o. w B. (dalej również jako Spółka) rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka zawyżyła naliczony podatek od towarów i usług na skutek nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wykorzystanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Rozpatrując odwołanie pełnomocnika Spółki Dyrektor Izby Skarbowej zbadał w pierwszej kolejności kwestię dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, t.j. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Zatem zobowiązanie podatkowe istniało w rzeczywistej wysokości od chwili zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała jego powstanie. Decyzja wydana przez organ pierwszej instancji jedynie ujawnia wysokość tego zobowiązania. Dodał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej w skrócie: "o.p."), przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie musi ono zatem osiągnąć fazy in personam. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Organ odwoławczy zauważył, że [...] grudnia 2010 r. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dochodzenia wobec Spółki w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w składanych deklaracjach VAT-7 oraz korektach deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r. Z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przedmiotem sporu jest zastosowanie preferencyjnej stawki 0 % do transakcji udokumentowanych fakturami eksportowymi wystawionymi na rzecz podmiotów amerykańskich, tj. C. (przy czym odbiorcą towarów fakturowanych na ten podmiot miała być rosyjska firma I.) oraz S. (gdzie odbiorcą towarów fakturowanych na ten podmiot miała być rosyjska firma M.). Na podstawie materiałów zgromadzonych w sprawie (wyciągi bankowe, przelewy bankowe) organ odwoławczy ustalił, iż zapłata za towary fakturowane na C. dokonywana była przez firmy z Wielkiej Brytanii, z Brytyjskich Wysp Dziewiczych i z Łotwy. Z kolei zapłata za towary fakturowane na S. dokonywana była przez firmy z Wielkiej Brytanii i z Kirgistanu. Na przelewach bankowych ww. firmy nie wskazywały z jakiego tytułu i za jakie konkretnie faktury dokonują wpłat na konto Spółki. To Spółka sama przyporządkowywała otrzymane wpłaty do poszczególnych faktur i nabywców. Z wyjaśnień P. G. złożonych do protokołu przesłuchania strony wynika, iż potwierdzenie płatności Spółka otrzymywała faksem od kontrahenta. W trakcie prowadzonego postępowania Spółka nie okazała jednak tych faksów. Zdarzały się też przypadki, że przelew otrzymany z jednej firmy Spółka rozliczała, jako zapłata za towary zbyte dwóm różnym podmiotom. Organ zwrócił ponadto uwagę, że w dokumentacji Spółki brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt odbioru towarów przez firmy z USA, czy też z Rosji. Spółka nie dołożyła też należytej staranności przy zawieraniu kontraktów. Z treści zeznań osób podpisujących umowy z ramienia Spółki wynika, że przesłuchiwani nie byli w stanie odpowiedzieć, kto i w jaki sposób nawiązał kontakt z tymi podmiotami oraz w jaki sposób doszło do podpisania umów. Żadne z nich nie zna też i nie widziało osób podpisujących kontrakty, jako dyrektorzy firm amerykańskich. W związku z powyższym na podstawie art. 23 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a USA oraz między Rzeczpospolitą Polską a Rosją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, art. 2 dyrektywy 77/799/EWG oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych - zwrócono się do amerykańskiej i rosyjskiej administracji podatkowej się o potwierdzenie, czy firmy S., C., I. oraz M. były zarejestrowane odpowiednio w USA i Rosji i faktycznie prowadziły działalność gospodarczą w 2005 r. Jak wskazał organ, z informacji otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej wynika, iż wskazane na fakturach i dokumentach celnych firmy amerykańskie nie zarejestrowały Numerów Identyfikacji Podatkowej oraz nie składały w Stanach Zjednoczonych żadnych deklaracji podatkowych. Adresy wykorzystywane przez te podmioty są adresami "zarejestrowanego agenta", które służą jedynie otrzymywaniu i przekazywaniu korespondencji. Poszukiwania amerykańskiej administracji podatkowej nie doprowadziły do jakiegokolwiek znaku, że podmioty te kiedykolwiek istniały w USA lub prowadziły tam działalność gospodarczą. Ponadto amerykańska administracja podatkowa poinformowała, że nie stwierdzono by na terytorium USA miały miejsce transakcje pomiędzy Spółką a ww. firmami amerykańskimi. Z kolei od rosyjskiej administracji podatkowej uzyskano informacje, że firma I., co prawda była zarejestrowana dla celów podatkowych od [...] lutego 2005 r., jednakże nie jest usytuowana pod adresem rejestracyjnym, a ostatni raport finansowy został przedłożony za pierwszą połowę 2005 r. Obecni reprezentanci prawni Spółki są na liście poszukiwanych. Nie stwierdzono żadnych wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a firmą I. Natomiast M. nie importowała towarów w 2005 r. Odnosząc się do kwestii zasad działania spółek amerykańskich w Stanie Delaware oraz poszukiwania dowodów na to, że być może działają one na terenie innych krajów, organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt istnienia i działania ww. firm, czy to na terenie USA, czy też na terenie innych krajów. Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił również zarzut, iż informacje uzyskane od władz amerykańskich i rosyjskich za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji podatkowych w Koninie nie mogą stanowić dowodów w sprawie, bowiem uzyskane zostały na podstawie umów zawartych między Rzeczypospolitą a USA i Rosją w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, a nie podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, iż uzyskane informacje dotyczą kwestii prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej. Nie dotyczą zaś zasad opodatkowania. Mając powyższe na uwadze organ doszedł do przekonania, że nie został zachowany jeden z warunków do uznania spornych transakcji za eksport towarów, a mianowicie wywóz towarów nie nastąpił w wykonaniu dostawy towarów tj. w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie może być bowiem mowy o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w sytuacji, gdy nie ma podmiotu, figurującego w wystawionych dokumentach jako nabywca towaru. W przedmiotowej sprawie wywóz towarów poza polski obszar celny nie nastąpił zatem w wyniku czynności wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Sama czynność wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty nie jest objęta opodatkowaniem VAT. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo takie dotyczyć może jedynie nabytych towarów lub usług, rzeczywiście wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, na podstawie analizy wszystkich ww. dowodów zgromadzonych w sprawie dowiedziono, iż Spółka nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tytułu wystawionych faktur eksportowych na rzecz ww. firm amerykańskich, przez co zawyżyła naliczony podatek od towarów i usług na skutek nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wykorzystanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W skardze złożonej do Sądu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Jego zdaniem organy naruszyły art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p., a także art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a, art. 23 § 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Autor skargi wskazał, na gruncie u.p.t.u. nie można utożsamiać dostawy towarów z cywilnoprawną umową dostawy. Zgodnie z art. 7 u.p.t.u. przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna", przy czym czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. W świetle powyższego w ocenie pełnomocnika Spółki - w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie mamy do czynienia z eksportem towarów. Nieuzasadnione jest stanowisko organów obu instancji, iż prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w rzeczywistości nie zostało przeniesione z uwagi na brak podmiotów w USA, które towary miałby nabyć (w szczególności, iż w przedmiotowej sprawie nie uzyskano bezspornych dowodów, iż ww. firmy w 2005 r. faktycznie nie istniały). Pełnomocnik Spółki podniósł ponadto, iż wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w tej sprawie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 o.p., który upłynął w 31 grudnia 2010 r. Nie zgodził się, że w sprawie mamy do czynienia z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zaznaczył, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podatek do zapłaty (jego wysokość) wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. Jeżeli podatek w wysokości wynikającej z takiej deklaracji został zapłacony, to samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w związku z jeszcze toczącym się postępowaniem podatkowym w pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji podatkowej), nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem art. 21 § 2 o.p. zawiera domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego [...] grudnia 2010 r. nastąpiło zdecydowanie przed stwierdzeniem istnienia zaległości podatkowej (decyzja organu pierwszej instancji za poszczególne miesiące 2005 r. została wydana [...] czerwca 2011 r.). Autor skargi stwierdził ponadto, iż dopiero wszczęcie postępowania karnego przeciwko osobie odpowiedzialnej za skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie podzielając zaś stanowiska, iż przepisy prawa nie nakładają na organ wszczynający dochodzenie obowiązku zawiadomienia podmiotu, którego zachowania dotyczy dochodzenie o wszczęciu takiego postępowania, pełnomocnik przypomniał, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 525/10 zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Uzasadniając pozostałe zarzuty zawarte w skardze pełnomocnik zwrócił uwagę, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych obu instancji treść informacji uzyskanych z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie nie wskazuje, iż wymienione tam firmy z USA i Rosji nie funkcjonowały i nie mogły funkcjonować na rynkach zagranicznych przy realizacji kontraktów ze Spółką we wskazanym przez nią zakresie. Informacje te stwierdzają jedynie, iż firmy te bądź nie prowadziły działalności na terenie USA, bądź też nie dokonywały rozliczeń podatkowych na terenie Rosji. Odwołując się do zasad funkcjonowania spółek typu LLC na terytorium USA autor skargi podniósł, że przedmiotowe firmy były zarejestrowane w kontrolowanym okresie jako podmioty gospodarcze, zgodnie z zasadami obowiązującymi w Stanie Delaware. Nie oznacza to jednak, iż zmuszone były do prowadzenia działalności na ww. obszarze. Zebrane w sprawie dowody (związane m.in. z transakcjami dokonywanymi pomiędzy ww. firmami a Spółką) wskazują, iż działalność ta prowadzona była poza tym Stanem. Tym samym firmy te mogły nie występować o nadanie numeru identyfikacji podatkowej, ani nie prowadzić jakiejkolwiek sprawozdawczości podatkowej w tym Stanie. Działania takie jest zgodne z ustawodawstwem Stanu Delaware i w ocenie pełnomocnika sformułowania zawarte w informacjach z Biura Wymiany Informacji Podatkowych potwierdzają te okoliczności. Dodatkowo autor skargi podniósł, iż wystąpienie do władz Stanów Zjednoczonych Ameryki i Federacji Rosyjskiej z prośbami o udzielenie informacji odbyło się z naruszeniem prawa. Uzyskane informacje nie dotyczą bowiem podatków wskazanych w umowach sporządzonych między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a ww. Państwami, tj. podatków od dochodu i majątku. Nie zostają również wykorzystane przez organ kontroli skarbowej w postępowaniach zakresie podatków opisanych w ww. umowach. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu 22 lutego 2012 r. pełnomocnik Spółki wniósł o zawieszenie postępowania sądowego w związku z pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zgodności art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z art. 2 i 32 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Spór w tej sprawie ujawnił się na tle ustaleń organów podatkowych, że nie doszło do eksportu towaru wymienionego na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz amerykańskich podmiotów Company S. oraz S. (przy czym odbiorcą towarów miały być rosyjskie firmy I. i M.). Organy uznały, iż Spółka nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% z tytułu tych faktur, albowiem przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, aby ww. firmy kiedykolwiek istniały w USA lub prowadziły tam działalność gospodarczą. W konsekwencji doprowadziło to zdaniem organów do nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów wykorzystanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć najdalej idący zarzut skargi dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Zarzut ten nie zasługuje jednak na uwzględnienie, albowiem 14 grudnia 2010 r., stosownie do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W szczególności nie jest trafna argumentacja pełnomocnika strony skarżącej wskazująca, że jeżeli podatek wynikający z deklaracji został zapłacony, zaś deklaracja nie została wyeliminowana przez decyzję podatkową, to nie można mówić o tym, że nie zostało wykonane zobowiązanie, a to z kolei oznacza, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego, w związku z jeszcze toczącym się postępowaniem podatkowym w pierwszej instancji (przed wydaniem decyzji podatkowej), nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ponadto za pozbawione podstaw należało również uznać twierdzenia, że dopiero wszczęcie jednego z postępowań wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przeciwko osobie odpowiedzialnej za skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga przede wszystkim, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. Istnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest więc zależne od złożenia deklaracji podatkowej na ten podatek. W konsekwencji decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie kreuje tego zobowiązania tylko ujawnia jego rzeczywistą wysokość istniejącą w chwili zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała jego powstanie. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie zaś do treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych i doktrynie prawa, odwołując się do literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przyjęto, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie (podkreślenia Sądu) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie. Zawieszenie biegu przedawnienia następuje z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest natomiast data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia - art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. (zob. np. wyrok NSA z 29 września 2010 r. sygn. akt I GSK 1116/09; wyrok WSA w Białymstoku z 8 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 201/09; R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 70, LEX 2011). Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął dochodzenie skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT-7 oraz korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2005 r., w związku z czym wprowadzono w błąd właściwy organ, narażając na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego dotyczy postępowanie podatkowe wszczęte w niniejszej sprawie. Tym samy należało podzielić stanowisko organu, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w omawianej sprawie nastąpiło z dniem [...] grudnia 2010 r. To z kolei uprawniało organy do wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku od towarów i usług Spółki za poszczególne miesiące 2005 r. po upływie terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Zarzuty naruszenia art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3a, art. 70 § 1 o.p. i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. okazały się zatem niezasadne. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia wniosku pełnomocnika Spółki o zawieszenie postępowania sądowego w związku pytaniem prawnym NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 525/10 skierowanym 5 kwietnia 2011 r. do Trybunału Konstytucyjnego. Wskazane pytanie prawne dotyczy zagadnienia, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany do momentu uznania go za podejrzanego - jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W postępowaniu podatkowym Spółka nie podnosiła zarzutu, że nie informowano jej o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji sprawa zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym nie stanowi prejudykatu w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozstrzygając natomiast zasadniczy spór powstały w tej sprawie odnieść się należy do definicji eksportu towaru zawartej w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Do 1 czerwca 2005 r. przepis ten za eksport towarów uznawał potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez: a) dostawcę lub w jego imieniu, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub w jego imieniu. Od 1 czerwca 2005 r. prawodawca zdefiniował zaś eksport towarów jako potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W każdym z wymienionych przypadków ustawodawca odsyłał do legalnej definicji dostawy towarów - art. 7 ust. 1 pkt 1 - 4 u.p.t.u. Zgodnie z tym uregulowaniem, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności wymienione m.in. w punktach 1-4 tej jednostki redakcyjnej. W związku z powyższym, trafne jest stanowisko organu, iż do uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest łączne wystąpienie wszystkich przesłanek wynikających z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Konieczny jest zatem: wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty; potwierdzenie tego wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych; dokonania tego wywozu w wykonaniu dostawy towarów, czyli w wykonaniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zob. też wyrok NSA z 31 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 877/07, LEX nr 465124). Przy czym, niezbędnym warunkiem przyjęcia, że nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel jest ustalenie istnienia drugiej strony czynności dostawy towaru. Sam fakt posiadania dokumentów SAD potwierdzających wywóz towarów poza terytorium RP, dowodów wpłaty za towar - nie uprawnia do uznania wywozu towaru jako zrealizowanego eksportu. W sytuacji, gdy okaże się wskazany na fakturze podmiot nie istnieje lub istnieje, lecz nie zawierał transakcji z eksporterem, zaistniała okoliczność nie wyczerpuje definicji eksportu określonej w art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Orzekający w tej sprawie Sąd podziela pogląd, iż dokument SAD stanowi jedynie potwierdzenie wywozu towaru poza granice Wspólnoty, jednakże nie przesądza on w żaden sposób, kto w istocie jest eksporterem, albowiem o tym decydują przepisy ustawy podatkowej (zob. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 846/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pamiętać przy tym trzeba, że wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty sam w sobie nie jest objęty opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu tym podatkiem podlega natomiast eksport towarów. Jeżeli więc dana transakcja nie spełnia wszystkich warunków koniecznych do uznania jej za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., wystawca faktury dokumentującej taką transakcję nie nabywa uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, o której mowa w art. 41 ust. 4 u.p.t.u. W konsekwencji nie nabywa również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo takie przysługuje jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym czasem, wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, nie będący eksportem towaru w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Przenosząc powyższe rozważania do realiów omawianej sprawy, wskazać trzeba, że skoro przeprowadzone postępowanie nie wykazało aby wskazane w spornych fakturach podmioty amerykańskie istniały w USA lub prowadziły tam działalność gospodarczą, to w konsekwencji zasadne było pozbawienie Spółki prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgromadzone dowody pozwoliły organom na takie rozstrzygnięcie. W sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i prawidłowo oceniony. Organy wyciągnęły logiczne wnioski z tej oceny. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy (wyciągi bankowe, przelewy, brak dowodów potwierdzających odebranie towaru przez firmy amerykańskie, czy też rosyjskie, brak dowodów potwierdzających wydanie towarów z magazynu Spółki) wzbudziły wątpliwość w zakresie, czy wskazane w spornych fakturach podmioty rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą. Dlatego też organ wystąpił do administracji podatkowej USA i Rosji z prośbą o udzielenie stosownych informacji. Z informacji otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej nie wynika aby podmioty amerykańskie wskazane na fakturach i dokumentach celnych kiedykolwiek istniały w USA lub prowadziły tam działalność gospodarczą. Ponadto amerykańska administracja podatkowa poinformowała, że nie stwierdzono by na terytorium USA miały miejsce transakcje pomiędzy Spółką a tymi firmami amerykańskimi. Z kolei od rosyjskiej administracji podatkowej uzyskano informacje wskazujące, że nie stwierdzono żadnych wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a firmą I. Z informacji tych wynika również, że firma M. nie importowała towarów w 2005 r. Wskazane dowody uprawniały, zatem organy do zakwestionowania uprawnienia Spółki do zastosowania preferencyjnej stawki VAT. Podkreślenia wymaga, że obowiązek poszukiwania dowodów przez organy podatkowe nie jest obowiązkiem nieograniczonym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić w dokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 maja 2004 r., FSK 79/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z 9 stycznia 2003 r., l SA/Łd 450/01, LEX nr 82021). Jeżeli podatnik nie zaprezentuje dowodów będących w jego posiadaniu, to będą go obciążać negatywne konsekwencje tego zaniechania. Strona powinna zatem w procesie gromadzenia dowodów współdziałać z organem podatkowym, a nie przedłożenie dowodów będących w jej posiadaniu może prowadzić do niekorzystnych dla niej skutków. Skoro, więc Spółka argumentowała, że wskazane podmioty gospodarcze istnieją i prowadzą działalność gospodarczą, powinna przedstawić na tę okoliczność stosowne przeciwdowody. Nie uczyniła jednak tego skutecznie, twierdząc tylko gołosłownie, że podmioty te prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium USA i Rosji. Opisane przez pełnomocnika strony skarżącej zasady działania spółek typu LLC na terytorium USA same w sobie nie mogą potwierdzać, że wymienione podmioty gospodarcze działały rzeczywiście poza terytorium stanu, w którym zostały zarejestrowane. Jak wynika z akt sprawy postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa. W szczególności nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie mógł równie zostać uwzględniony zarzut odnoszący się do nieprawidłowości związanych z uzyskaniem informacji od podatkowych władz amerykańskich i rosyjskich, co w konsekwencji miałoby w ocenie autora skargi dyskwalifikować je jako dowód w sprawie. Owszem umowy międzynarodowe zawarte z Rządem Federacji Rosyjskiej i Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki, na podstawie których wystąpiono w tej sprawie o uzyskanie informacji dotyczą unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Niniejsze postępowanie dotyczy natomiast podatku od towarów i usług. Zgodzić się jednak należy z organem odwoławczym, że informacje jakie zostały uzyskane z administracji podatkowej Federacji Rosyjskiej i Stanów Zjednoczonych Ameryki nie dotyczą zasad opodatkowania, tylko kwestii prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach. Ponadto, w stosunku do Spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne nie tylko w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., ale również rzetelności i prawidłowości ustalania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia tego roku. W tych okolicznościach uzyskane informacje o działalności wymienionych podmiotów na terenie USA i Rosji, jako niesprzeczne z prawem, mogły zostać wykorzystane w niniejszym postępowaniu (art. 180 § 1 o.p.). W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 2 pkt 8, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 4, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Nie znajduje także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Nie ulega wątpliwości, że treść tego przepisu uprawnia organ do podatkowy m.in. do określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w innej kwocie niż zadeklarowana przez podatnika. Jeżeli organ stwierdzi niewłaściwie rozliczenie podatku w deklaracji może zweryfikować jego wysokość w formie decyzji podatkowej. W skardze nie wskazano na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i art. 23 § 2 o.p. Sąd nie dostrzegł naruszenia prawa w tym zakresie. Jako, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).