I SA/Ol 40/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant p.o. Specjalisty Monika Rząp, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 22 lutego 2012r. sprawy ze skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, określenia kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania E.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług, w związku ze stwierdzeniem usunięcia spod dozoru celnego oleju napędowego wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty. Z przesłanych wraz ze skargą do kontroli Sądu akt i motywów decyzji wynika następujący stan sprawy. W dniach 15 i 23 kwietnia oraz 6 maja 2005 r. kierowca autokaru marki "[...]" o numerze rejestracyjnym "[...]", S.T., w ramach prowadzonego przez E.G. przedsiębiorstwa A w G., przekroczył granicę Wspólnoty przez przejście graniczne w G., dokonując przywozu paliwa w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Paliwo to zwolnione było od cła na podstawie art. 112 rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.Urz. WE L 105 z 23.04.1983 ze zm.), z zastrzeżeniem, że nie może ono być usunięte z pojazdu i przechowywane, za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw, bądź też odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie przez osobę przewożącą zwolniony towar. Następnie kierowca autokaru przekroczył granicę Wspólnoty przez to samo przejście graniczne, dokonując wywozu oleju napędowego, znajdującego się w zbiorniku wyżej wymienionego pojazdu. Na powyższą okoliczność każdorazowo sporządzono protokoły z przyjazdu i wyjazdu do RP, wskazując m.in. ilość paliwa przy każdym przekroczeniu granicy, stan licznika i deklarowaną trasę przejazdu. Porównanie tych danych dało podstawę do stwierdzenia naruszenia warunków zwolnienia z art. 112 rozporządzenia Rady EWG nr. 918/83. Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia "[...]" wszczął postępowania w przedmiocie naruszenia warunków zwolnienia od należności celnych i podatkowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa wprowadzonego na obszar celny Wspólnoty w dniach 15 i 23 kwietnia oraz 6 maja 2005 r. W toku postępowania E.G. w piśmie z dnia 28 stycznia 2010 r. podał średnie normy zużycia paliwa przez autokar. Ponadto przedłożył kopie rachunków zakupu paliwa wraz z zestawieniami zatankowania. Zakwestionował też ilość paliwa wpisaną do sporządzanych w czasie wjazdu do RP i wyjazdu z RP protokołów z kontroli celnej. Jak podniósł, została ona ustalona przez funkcjonariuszy celnych przy pomocy takich narzędzi, jak drut czy linijka. Zarzucił również, że kierowcy nie otrzymywali protokołów z kontroli celnej. Zostały one mu przesłane dopiero pół roku po ich sporządzeniu (w ilości 163 sztuk). Ponadto podał, że autobus posiadał oryginalny zbiornik paliwa zamontowany przez producenta oraz wskazał, że czas oczekiwania na granicy na wyjazd z RP w w/w dniach wynosił ok. 17 godzin Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celnego włączył do akt postępowania, jako dowód w sprawie, m.in. pismo firmy B z siedzibą w B. (konstruktora autobusów), informujące o fabrycznym wyposażeniu autobusu w zbiornik paliwa o pojemności 490 litrów. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego w/w decyzją określił daty powstania długu celnego, kwoty podatku akcyzowego, opłaty paliwowej oraz podatku od towarów i usług. W odwołaniu od w/w decyzji strona, polemizując z ustaleniami organu I instancji, wskazała na braki postępowania dowodowego, które, w jej ocenie, w szczególności dotyczyły nieustalenia pojemności fabrycznie zamontowanego w autobusie pojemnika na paliwo, oparcia rozstrzygnięcia na nieprawidłowych danych co do ilości paliwa zużywanego przez pojazd w trakcie pracy silnika i na biegu jałowym oraz na danych wynikających z protokołów sporządzanych przy przekraczaniu granicy, które nie odzwierciedlały rzeczywistych stanów paliwa w zbiorniku. Ponadto strona zarzuciła nieważność postępowania z uwagi na wydanie uprzednio w sprawie decyzji o umorzeniu postępowania. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia "[...]" odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, z protokołów kontroli ilości paliwa oraz z potwierdzenia doręczenia stronie protokółów z kontroli paliwa. Jednocześnie włączył do akt zeznania funkcjonariuszy celnych: K.K., W.D., W.J. i T.R. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem odwołania dotyczącym wydania decyzji w tożsamych sprawach. Wskazał, że powodem umorzenia uprzednio toczących się postępowań było ich błędne wszczęcie poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pełnomocnikowi, a nie stronie. Decyzje o umorzeniu postępowania miały jedynie procesowy (formalny) skutek, nie wywołały zatem skutków materialnych. Przechodząc zaś do meritum sprawy, organ II instancji ocenił że analiza ilości przywiezionego i wywiezionego paliwa według protokółów z kontroli celnej uzasadniała wniosek, że znajdujące się pod dozorem celnym paliwo wprowadzone na obszar celny Wspólnoty zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem jedynie w części. W wyniku usunięcia pozostałego paliwa spod dozoru celnego powstał zaś obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatku od towarów i usług (art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz opłaty paliwowej (art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych, Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 ze zm.). Przy wyliczaniu należności z tego tytułu organ uwzględnił następujące normy zużycia paliwa podane przez stronę oraz przez krajowych przewoźników: 35 l/100 km w trasie, 10% dodatek do normy zasadniczej na klimatyzację, 10 l/h na biegu jałowym. Jednocześnie organ nie uwzględnił wskazanego przez stronę czasu oczekiwania na granicy, gdyż zgodnie z danymi z ewidencji przejścia granicznego w G. w dniach kontroli czas oczekiwania na wyjazd z RP wynosił 0h. Uwzględniając powyższe dane, jak również mając na uwadze długość trasy pomiędzy wjazdem do RP a wyjazdem z RP, Dyrektor Izby Celnej ustalił, że strona łącznie usunęła spod dozoru celnego 658 l paliwa wprowadzonego w w/w dniach. Określając wysokość należności celnych, obliczono wartość celną towaru zgodnie z art. 30 ust. 2 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U. WE L 302 z 19 października 1992 r., s. 1 ze zm.), tj. w oparciu o wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. Za cenę 1 litra paliwa przywiezionego z Rosji przyjęto najniższą wartość wynikającą z dostępnych materiałów porównawczych, tj. rachunków zakupu paliwa w kwietniu i maju 2005 r. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że podstawą określenia należności przywozowych były dane zadeklarowane przez kierowcę i potwierdzone jego podpisem na protokołach z kontroli. Protokoły te zostały sporządzone przez upoważnionych do tego funkcjonariuszy i zawierają oświadczenia osób uprawnionych do składania oświadczeń, ponieważ kierujący autokarem reprezentuje przedsiębiorcę. Kierowca nie kwestionował podpisywanych przez siebie protokołów, a przedsiębiorca nie występował o ich weryfikację. Zatem organ był zobowiązany przyjąć takie zgłoszenie za prawidłowe. Protokoły z kontroli zostały doręczone, ponieważ każdy z nich zawiera informację, że protokół sporządzono w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, z czego jeden pozostawiono kontrolowanej osobie. Dlatego też organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu na okoliczność potwierdzenia doręczenia stronie protokołów z kontroli paliwa. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że kierowca autokaru, jako pracownik przewoźnika działa w jego imieniu i na jego rzecz. Racjonalnie planujący działalność gospodarczą przedsiębiorca, który regularnie wykonuje kursy na trasach związanych z przekraczaniem granicy obszaru celnego Wspólnoty, powinien tak zorganizować tę działalność, aby była ona prowadzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Powinien zatem dysponować danymi umożliwiającymi prawidłowe dokonywanie zgłoszeń celnych przewożonego towaru. Ze względu na fakt, że strona nie zwróciła się o weryfikację zgłoszeń celnych, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, iż wprowadziła i wyprowadziła z obszaru celnego Wspólnoty inne ilości paliwa niż widniejące w protokołach, organ uznał, że nie było podstaw, by odmówić wiarygodności tym dokumentom. Z uwagi natomiast na to, że ustalenia ilości przywożonego paliwa oparte zostały wyłącznie na deklaracji kierowców, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż bez znaczenia pozostawał sposób prowadzenia pomiaru paliwa przez funkcjonariuszy celnych. Z powyższych względów odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich funkcjonariuszy celnych, którzy dokonywali kontroli ilości paliwa w pojeździe. Jak wskazał organ, zastrzeżenia dotyczące rzekomego deklarowania ilości paliwa pod naciskiem funkcjonariuszy zostały zgłoszone dopiero po wszczęciu postępowań celnych i podatkowych, co podważa wiarygodność tych stwierdzeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie opisanej powyżej decyzji organu odwoławczego w całości. Zarzuciła jej naruszenie: art. 20, art. 29, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 35, art. 203 oraz art. 214 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 ze zm.), art. 37 ust. 3, art. 39 ust. 1, art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), § 31 ust. 1 pkt 1, ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego, a także art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając zarzut nieważności postępowania, strona wskazała, że w rozpoznawanej sprawie zostały już wydane uprzednio decyzje w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie. Z kolei w uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona podniosła, że bezspornym jest, iż paliwo było przewożone w standardowym zbiorniku. Zwracając uwagę na konieczność wyliczenia rzeczywistej ilości paliwa w zbiorniku pojazdu, w toku postępowań wskazywała na środki dowodowe, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia tej okoliczności. Jak zaznaczyła, obowiązujące przepisy prawa nie dają organom podstaw do orientacyjnego czy szacunkowego określenia ilości paliwa. Tymczasem organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli ilości paliwa oraz dowodu na okoliczność doręczenia stronie protokołów kontroli. W ocenie skarżącego, fakt przeprowadzenia nierzetelnych kontroli potwierdziły zarówno zeznania kierowców: A.N., W.W., W.Ć. i L.Z., jak również funkcjonariuszy celnych: K.K., W.D., T.R. i W.J. Strona powtórzyła podniesione wcześniej w odwołaniu zarzuty niepozostawienia protokołów kierowcy i braku informacji o możliwości wniesienia do nich zastrzeżeń. Wskazała, że nie otrzymała kompletu protokołów, albowiem były one wysyłane na adres firmy A bez wskazania dokładnej firmy przedsiębiorcy. Nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów, że niewniesienie zastrzeżeń do protokołów w trybie art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej skutkowało niemożnością kwestionowania ustaleń w nich zawartych w dalszym toku postępowania. Nie podzieliła oceny organów, które z faktu podpisania protokołów przez kontrolującego i osobę kontrolowaną wywiodły, iż opisują one w sposób bezstronny rzeczywistość. Fakt podpisania protokołu nie świadczy bowiem o prawdziwości danych w nich zawartych, w sytuacji, gdy kierowcy wskazywali na przymus podpisania protokołów. Zdaniem skarżącego, w razie naruszenia wymagań wynikających z przepisów dotyczących treści protokołów, czynności powinny być przeprowadzone ponownie i obligatoryjnie zakończone protokołem sporządzonym zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Końcowo strona zarzuciła, że postępowania w sprawach dotyczących tego samego pojazdu, tj. autokaru o nr rejestracyjnym "[...]", były prowadzone przez organy w różnych kierunkach. Przykładowo postępowania w sprawach o nr "[...]","[...]","[...]", prowadzone były w kierunku ustalenia o usunięciu paliwa spod dozoru celnego ze standardowego zbiornika paliwa. Natomiast postępowania w sprawach o nr "[...]","[...]","[...]" prowadzone były w kierunku ustalenia, że paliwo było przewożono w zbiorniku niestandardowym. Wobec powyższego, za niezrozumiale strona uznała, jak w identycznym materiale dowodowym sprawy dotyczącym tego samego pojazdu, organ mógł wyprowadzić odmienne wnioski. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 788/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał na brzmienie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie wystąpiła tożsamość spraw w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanymi uprzednio trzema decyzjami z "[...]" organ II instancji uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie dotyczącej określenia daty powstania długu celnego oraz wymiaru należności podatkowych w związku z wprowadzeniem przez stronę na obszar celny Wspólnoty oleju napędowego w dniach 15 i 23 kwietnia oraz 6 maja 2005 r. W ocenie Sądu, nie jest możliwe ponowne wydanie decyzji określającej należności publicznoprawne bez uprzedniego usunięcia z obrotu prawnego decyzji o umorzeniu postępowania w przedmiocie wymiaru należności wynikających z tego samego zdarzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 756/11, uchylił w/w wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Uwzględniając zarzuty skargi kasacyjnej złożonej przez Dyrektora Izby Celnej, NSA wskazał, że postępowania zakończone decyzjami organu odwoławczego, którymi uchylono decyzje organu I instancji i umorzono postępowania w sprawie, nie zostały prawidłowo wszczęte, gdyż postanowienia o ich wszczęciu nie zostały skierowane do strony. Tym samym czynności podejmowane przed momentem formalnego, skutecznego wszczęcia postępowania nie wywołały żadnych skutków prawnych, a postępowania toczące się bez udziału strony były postępowaniami nieistniejącymi. Ponadto warunkiem koniecznym do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie zasady rei iudicatae jest stwierdzenie tożsamości spraw. O tożsamości spraw można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym sprawy. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy w chwili wydania zaskarżonej decyzji nie istniała w obrocie prawnym decyzja określająca stronie kwoty należności celnych i podatkowych w związku wprowadzeniem na obszar celny Wspólnoty oleju napędowego w dniach 15 i 23 kwietnia oraz 6 maja 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 190 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając zatem wykładnię prawa dokonaną w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym wyżej wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., za bezzasadny należało uznać najdalej idący zarzut skargi dotyczący nieważności zaskarżonej decyzji. Jak bowiem wskazał NSA w w/w wyroku, przychylenie się do stanowiska strony w tym zakresie wykluczało ustalenie, że prowadzone uprzednio postępowania, które ostatecznie zostały przez organ odwoławczy umorzone z uwagi na ich bezprzedmiotowość, nie zostały prawidłowo wszczęte, gdyż postanowienia o ich wszczęciu nie zostały skierowane do strony. W świetle powyższego nie mogły one wywołać żadnych skutków prawnych dla strony. W konsekwencji nie można było również zasadnie wnioskować o naruszeniu reguły rei iudicatae, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wystąpiła przesłanka tożsamości w odniesieniu do strony postępowania. Sformułowana przez NSA wiążąca wypowiedź w zakresie spornej pomiędzy stronami niniejszego postępowania kwestii co do najcięższej gatunkowo wady zaskarżonego aktu, skutkującej jego nieważnością, powoduje, iż na obecnym etapie postępowania sądowego aktualna stała się kontrola legalności zaskarżonej decyzji pod kątem pozostałych zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego postępowania i zastosowania przez organy przepisów prawa materialnego. Dokonując oceny w tym aspekcie, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w petitum skargi wniosku o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Stwierdził bowiem, że decyzja ta nie narusza zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy {art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a.}. Przedmiotem postępowania w sprawie było określenie należności przywozowych w związku z usunięciem spod dozoru celnego paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu przekraczającego granicę Wspólnoty Europejskiej i naruszeniem przesłanek zwolnienia tego paliwa z należności przywozowych na podstawie art. 112 i art. 115 rozporządzenia Rady nr 918/83. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób regularnie przekraczał granicę Wspólnoty z Rosją przez przejście graniczne w G. Podstawę rozstrzygnięcia organów celnych stanowiło stwierdzenie znacznych różnic pomiędzy ilością paliwa zadeklarowaną w czasie wjazdu do RP i w czasie wyjazdu z RP, co implikowało wniosek o usuwaniu towaru spod dozoru celnego. Jak obliczył organ I instancji, w odniesieniu do paliwa wprowadzonego na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych w dniach 15 i 23 kwietnia oraz 6 maja 2005 r. różnica ta wyniosła 658 l paliwa. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organy I i II instancji powołały się przede wszystkim na znaczenie zgłoszeń celnych dokonanych przez działającego w imieniu strony pracownika oraz niepodjęcie przez stronę skarżącą działań w kierunku weryfikacji tych zgłoszeń do czasu wszczęcia postępowania w sprawie. Zatem punktem wyjścia dla ustaleń organów oraz przeprowadzonych przez nich wyliczeń należności przywozowych były wynikające z protokołów z kontroli celnej, zadeklarowane przez pracownika skarżącego, dane dotyczące ilości paliwa przy wjeździe do RP i wyjeździe z RP. Argumentacja skargi zmierzała natomiast m.in. do podważenia mocy dowodowej protokołów z kontroli celnej, przy czym strona główny nacisk kładła na wymagania, jakim powinien odpowiadać protokół z kontroli celnej oraz obowiązek realizacji przez organy zasady prawdy obiektywnej, tj. ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd nie podzielił prezentowanego przez skarżącego stanowiska. W szczególności nie uznał za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że wyrażona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy materialnej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ, dokonując jego oceny, nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla również ramy dokonywanej przez organ oceny, wskazując na kryteria, jakie pozwalają organowi na ustalenie prawdy obiektywnej. O tym, iż organ uczynił zadość obowiązkom nałożonym tym przepisem świadczy, w ocenie Sądu, okoliczność, iż dysponując przeprowadzonymi dowodami, nie uchylił się od oceny ich wiarygodności, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jasno określił, które z nich zasługują na wiarygodność i z jakich powodów. Ponadto oceny poszczególnych dowodów zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej dokonano we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Jak już wyżej wskazano, zaskarżona decyzja została oparta w szczególności na danych co do ilości paliwa w zbiorniku pojazdu, uwidocznionych w protokołach sporządzonych przy przekraczaniu granicy obszaru celnego Wspólnoty. Kwestionując powyższe założenie, strona podniosła, że podstawę wymiaru należności celnych i podatkowych może stanowić jedynie rzeczywista ilość paliwa w zbiorniku, którą należało w toku prowadzonego postępowania ustalić. Podzielając stanowisko strony, iż co do zasady punktem wyjścia do obliczenia wysokości tych należności powinna być rzeczywista ilość towaru przewożona przez stronę w ramach prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, zauważyć jednocześnie należy, że w wielu wypadkach ustalenie tej ilości, m.in. ze względu na takie czynniki, jak upływ czasu, czy specyfika towaru, może być niezwykle utrudnione lub wręcz niemożliwe. Dlatego też ustawodawca dopuszcza możliwość wymiaru należności publicznoprawnych nie tylko na podstawie obiektywnych danych, ale również w formie szacowania podstawy wymiaru tych należności. Prezentowana przez stronę skarżącą koncepcja nie jest zatem, w świetle powyższej uwagi, jedynym z przyjętych przez prawodawcę rozwiązań. Na gruncie niniejszej sprawy powyższa argumentacja strony nie wytrzymuje jednak krytyki z innego powodu. Zasadniczy nacisk należy bowiem położyć na kwestię znaczenia zgłoszenia celnego, jakiego w imieniu strony dokonał jej pracownik, dokonując wwozu znajdującego się w zbiorniku pojazdu paliwa na obszar celny Wspólnoty. W ocenie Sądu na całkowitą aprobatę w tym zakresie zasługuje konstatacja organu II instancji, że deklarując ilości paliwa do sporządzanych w związku z przekraczaniem granicy Wspólnoty protokołów, pracownik strony skarżącej w istocie dokonywał zgłoszeń celnych. Nie można zaś czynić organom zarzutów na tej podstawie, iż dokonując wymiaru należności przywozowych, oparły się na danych co do ilości paliwa zadeklarowanych przez dokonującego zgłoszenia. Za prawidłowe złożenie zgłoszenia celnego odpowiada bowiem zgłaszający, a nie organ celny. To on również ponosi wszelkie związane z tym skutki, stąd nie może przerzucać na organ konsekwencji ewentualnego nieprawidłowego zadeklarowania danych stanowiących podstawę określenia należności publicznoprawnych. Omawiany mechanizm wykazuje podobieństwo do opodatkowania w oparciu o samoobliczenie podatku. Tak jak w przypadku zobowiązań podatkowych organ podatkowy co do zasady nie kwestionuje wykazanej przez podatnika wysokości zobowiązania podatkowego, gdy ta nie rodzi jakichkolwiek podejrzeń o jej zaniżeniu, tak samo w przypadku przyjęcia zgłoszenia celnego organ celny nie ma obowiązku każdorazowego badania zadeklarowanych w nim ilości przewożonego towaru. Może natomiast podjąć stosowne działania w sytuacji powzięcia wątpliwości co do jego rzetelności. Niezrozumienie przez stronę powyższych zasad mogło poniekąd wynikać z błędnego zatytułowania protokołów sporządzanych na okoliczność przyjęcia ustnego zgłoszenia celnego jako "protokołów z kontroli celnej". W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zakres postępowania w sprawie został wyznaczony przez przepisy prawa wspólnotowego tj. przede wszystkim powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83. Art. 129 tego rozporządzenia nakłada na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych środków zmierzających do zapewnienia, że towary zwolnione z należności nie będą wykorzystywane w żaden inny sposób, niż na warunkach określonych w rozporządzeniu. Z art. 131 tego aktu można natomiast wywieść, że ciężar dowodu spełnienia warunków zwolnienia spoczywa na podmiocie korzystającym ze zwolnienia. Organy celne zasadnie wskazały, że przy zwolnieniu paliwa przewożonego w zbiornikach fabrycznie zamontowanych w tych pojazdach od należności przywozowych, ustawodawca wspólnotowy odstąpił też od wymogu dokonywania przez osoby nimi kierujące sformalizowanych zgłoszeń celnych. Stąd kwestionowane protokoły, aczkolwiek nazywane "protokołami z przeprowadzonej kontroli celnej", w istocie są protokołami potwierdzającymi przyjęcie ustnego zgłoszenia celnego co do ilości paliwa przywożonego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku konkretnego autobusu, w określonym dniu. Dane w nich zawarte, potwierdzone podpisami zarówno kierującego pojazdem, jak i funkcjonariusza organu celnego, stanowiły podstawę do odpowiedniej analizy odnośnie przestrzegania warunków zwolnienia przez przedsiębiorcę. Danych tych przyjmujący zgłoszenie funkcjonariusz celny nie zakwestionował. Nie zakwestionowała ich również sama strona skarżąca. Z akt sprawy nie wynika bowiem, by przed wszczęciem postępowania w sprawie podjęła jakiekolwiek działania w kierunku weryfikacji przedmiotowych zgłoszeń celnych. O ile zatem zgodzić się należy ze stroną, że ustalenie rzeczywistej ilości towaru ma decydujące znaczenie w postępowaniu zmierzającym do określenia należności celnych i podatkowych, to już nie sposób podzielić jej argumentacji, że organ bezzasadnie skupił się na analizie zadeklarowanych przez kierowcę ilości przywiezionego na terytorium Wspólnoty i wywiezionego z niej paliwa, czym w konsekwencji uchylił się od obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy i rzeczywistych ilości tego paliwa. Przypomnieć w związku z tym należy, że zgłoszenie celne zostało dokonane przez pracownika w imieniu strony, a zatem podważenie na tym etapie danych w nim ujętych nie może nastąpić – jak chciałaby strona skarżąca – w każdy dowolny sposób, np. poprzez wskazywanie na wywieranie presji przez funkcjonariuszy celnych na zgłaszającym, niedoręczenie zgłaszającemu protokołu potwierdzającego dokonanie zgłoszenia celnego, czy też wielogodzinne oczekiwanie w kolejkach na granicy państwa. Zmierzając zatem do podważenia zgłoszonej uprzednio ilości towaru objętego dozorem celnym na tym etapie, strona powinna przedstawić dowody, które w niewątpliwy sposób zakwestionowałyby dane ujęte w zgłoszeniach. Takich zaś dowodów strona w niniejszej sprawie nie przedstawiła. W ocenie Sądu, nie można czynić organom zarzutu również z tego powodu, iż przyjęły ilość paliwa według deklaracji zgłaszającego, działającego w imieniu skarżącego. Sąd zaakceptował w całości wywody decyzji organu odwoławczego (str. 13 decyzji) odnoszące się do kwestii odpowiedzialności przedsiębiorcy za skutki działania pracownika w jego imieniu. Wskazać można by również w tym zakresie na utrwaloną linię orzecznictwa sądowego, zgodnie z którą to przedsiębiorca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi wszelkie ryzyko z nią związane (wyrok NSA z dnia 6 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1934/04, wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt OSK 627/05, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W zakres tego ryzyka wpisana jest m.in. odpowiedzialność za podejmowane decyzje związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym również wybór osób, którymi przedsiębiorca posługuje się przy jej wykonywaniu, np. wybór pracownika. Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, z uwagi na to, że przepis art. 64 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dopuszcza dokonanie zgłoszenia celnego przez każdą osobę, która przedstawi organom celnym towar razem ze wszystkimi dokumentami, to w świetle tego przepisu organ celny nie ma prawnego obowiązku żądania wykazania szczególnego umocowania pracownika do dokonania przez niego zgłoszenia celnego, zwłaszcza, że kierowcę z przewoźnikiem łączył stosunek pracy. Zgodnie zaś z art. 4 pkt 18 Wspólnotowego Kodeksu Celnego zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne. Natomiast w myśl art. 78 ust. 1 Prawa celnego zgłoszenia celnego jako przedstawiciel bezpośredni osoby zainteresowanej może dokonać wyłącznie osoba, o której mowa w art. 4 pkt 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, jeżeli jest agentem celnym lub jeżeli w jej imieniu czynności przed organem celnym dokonuje upoważniony pracownik wpisany na listę agentów celnych. Zgodnie jednak z art. 78 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego przepis ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli zgłoszenie celne jest dokonywane w imieniu osoby zainteresowanej przez jej pracownika (p. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 118/10, I GSK 119/10, I GSK 137/10, z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 371/10). W świetle powyższego nie budzi wątpliwości określenie przez organ ilości wprowadzonego na teren kraju oleju napędowego w oparciu o ustne zgłoszenia celne kierowcy. Reasumując, celem postępowania nie było zakwestionowanie zgłoszeń celnych, gdyż to właśnie analiza ilości paliwa wykazanych w tych zgłoszeniach czyniła uzasadnionym wniosek o usuwaniu go spod dozoru celnego. Z przyjętych do podstawy wymiaru należności przywozowych protokołów kontroli celnej wynikała data wyjazdu autokaru z kraju, stan licznika wskazujący ilość przejechanych kilometrów oraz ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu. W przypadku powrotu do kraju protokół zawierał stan licznika i ilość paliwa znajdującego się w zbiorniku autokaru. Przy ponownym wyjeździe z Polski tego samego autokaru protokół z przeprowadzonej kontroli celnej wskazywał ilość przejechanych kilometrów oraz stan paliwa w momencie opuszczenia terytorium Polski. Organy dokonały wyliczeń dotyczących ilości paliwa usuniętych spod dozoru celnego poprzez uwzględnienie ilości paliwa deklarowanej przy wjeździe do kraju, zużycie paliwa na terytorium kraju oraz ilości paliwa deklarowanej przez kierowcę przy wyjeździe tego samego autokaru z kraju. Taki sposób obliczenia ilości paliwa usuniętego spod dozoru celnego, w ocenie Sądu, uznać należy za poprawny. Sąd podzielił również stanowisko organów obu instancji w zakresie określenia wysokości norm zużycia paliwa, których to strona w skardze nie podważyła. Z decyzji organu I instancji wynikało, że obliczając zużycie paliwa pomiędzy wjazdem autokaru do RP i jego wyjazdem z RP, organ przyjął normy zużycia podane przez stronę w piśmie z dnia 28 stycznia 2010 r. Nie uwzględnił jedynie spalania paliwa na ogrzewanie pojazdu, co z uwagi na porę roku, w jakiej dokonywano przywozu paliwa oraz informacje innych krajowych przewoźników, było jak najbardziej uzasadnione. Nie przychylił się ponadto do twierdzeń strony o długim oczekiwaniu na granicy (17h). Jak zasadnie podkreślił, czas oczekiwania po stronie rosyjskiej nie mógł mieć wpływu na wymiar należności w niniejszej sprawie, natomiast z dokumentacji Oddziału Celnego wynikało, że czas oczekiwania na wyjazd z RP wynosił 0 h. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały faktu, że pojazd, którym dokonano przywozu paliwa na terytorium Wspólnoty, został wyposażony w standardowy zbiornik paliwa. Z włączonej do akt postępowania informacji producenta (k. 17 – 18 akt adm.) wynikało bowiem, że został on fabrycznie wyposażony w zbiornik paliwa o pojemności 490 l, a zatem wobec faktu, iż w poszczególnych dniach w kwietniu i maju 2005 r. przywieziono paliwo w ilości 480 l, nie było podstaw do formułowania wniosków o zamontowaniu w nim niestandardowego zbiornika paliwa. Wpływu na rozstrzygnięcie w tym zakresie nie mogła mieć podniesiona w skardze okoliczność, iż w odniesieniu do tego samego pojazdu, którym dokonano przywozu paliwa w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w innych postępowaniach organy wywiodły wniosek o wyposażeniu go w niestandardowy zbiornik paliwa. Sygnalizując jedynie omawiany problem, strona skarżąca nie podała jednak przyczyn, które mogły leżeć u podstaw przyjęcia przez organy takiego kierunku postępowania, co uniemożliwia Sądowi bliższe odniesienie się do tego zarzutu. Wskazać poza tym należy na niekonsekwencję skarżącego, który na wstępie uzasadnienia skargi (s. 3) wyraźnie zaznaczył, że pojazd był wyposażony w oryginalny, fabrycznie montowany zbiornik paliwa (co niewątpliwie jest okolicznością dla niego korzystną), a z drugiej strony poddał w wątpliwość prawidłowość - zgodnego z jego oczekiwaniami - ustalenia organów co do oryginalności zbiornika paliwa, powołując się na ustalenia innych prowadzonych wobec niego postępowań. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia jakiegokolwiek uchybienia organów w tej kwestii, wskazać należy, że ustalony przez organy w tej konkretnej sprawie stan faktyczny nie daje podstaw do wysnuwania wniosku o zamontowaniu w pojeździe niestandardowego zbiornika paliwa. Zaznaczyć również należy, że rozstrzygnięcie innych spraw nie może wpływać na wynik postępowania w niniejszej sprawie, choćby z tego względu, że sprawy te dotyczą innych czasokresów. Odmienne ustalenia dokonane w odniesieniu do tego samego pojazdu, ale w innym przedziale czasowym, nie muszą być obarczone błędem ani też same w sobie nie uzasadniają zarzutu dowolności rozstrzygnięć organów. Uznając natomiast za bezzasadny zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej w szczegółowy sposób omówił przyczyny odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów. W kwestii dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych dokonujących kontroli ilości paliwa w pojeździe, Sąd podzielił stanowisko organu, że z uwagi na uwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy ilości paliwa wynikających z dokonanych w imieniu strony zgłoszeń celnych, sposób weryfikacji tych ilości paliwa przez funkcjonariuszy celnych w chwili przyjęcia zgłoszenia nie miał znaczenia. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z intencją skarżącego dowód ten miał posłużyć również na okoliczność ustalenia, czy zamontowany w pojeździe zbiornik paliwa był standardowy, co nie było przez organ kwestionowane, a zatem nie wymagało przeprowadzenia kontrdowodu. Jednocześnie organ włączył do akt sprawy protokoły zeznań przesłuchanych w charakterze świadków w innym postępowaniu funkcjonariuszy celnych: K.K., T.R., W.D. i W.J. Z uwagi jednak na fakt, że żaden spośród w/w funkcjonariuszy nie przyjmował zgłoszeń celnych, w oparciu o które organ dokonał wymiaru należności przywozowych w niniejszej sprawie, włączenie do akt postępowania protokołów zeznań w/w funkcjonariuszy nastąpiło tylko z uwagi na konieczność ustosunkowania się przez organ do podnoszonych w odwołaniu zarzutów o ogólnym charakterze, wskazujących generalnie na nieprawidłowy przebieg kontroli celnych na granicy państwa. Ponadto odnośnie powołanych w skardze fragmentów zeznań zatrudnianych przez stronę kierowców (A.N., W.W., W.Ć. i L.Z.), wskazać należy, że w niniejszej sprawie zgłoszeń celnych w imieniu strony dokonał S.T., a zatem żaden z w/w. Z uwagi na powyższe, zeznania wymienionych w uzasadnieniu skargi pracowników nie mogły mieć dla rozpoznawanej sprawy znaczenia. Sąd podzielił również stanowisko organów w kwestii zarzutów dotyczących protokołów sporządzanych w związku z przekroczeniem granicy Wspólnoty. W ocenie Sądu, całkowicie bezpodstawny i niczym nie poparty jest zarzut o niepozostawieniu tych protokołów kierowcy. Jak bowiem wynika z akt sprawy, zarówno w protokołach wjazdu do RP, jak i protokołach wyjazdu z RP, kierujący pojazdem potwierdził, że pozostawiono mu jeden z egzemplarzy protokołów. Wbrew twierdzeniom strony, okoliczność ta ma istotne znaczenie, gdyż kierowca własnoręcznym podpisem poświadczył nie tylko prawdziwość ujętych w protokole danych co do ilości paliwa w zbiorniku, ale również fakt, że otrzymał jeden z egzemplarzy sporządzonego protokołu. Z tych względów Sąd uznał za prawidłową odmowę przeprowadzenia dowodu na okoliczność potwierdzenia doręczenia stronie protokołów. Mając na uwadze powyższe, wskazać również należy, że trudno z faktu doręczenia przez organ przedmiotowych protokołów przy piśmie z dnia 4 września 2006 r. dowodzić, że nie zostały one wcześniej doręczone kierowcy, tym bardziej, że jak wynika z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", były one sporządzane w systemie elektronicznym, który zapewne umożliwiał wielokrotne generowanie ich kopii. Ponadto, zauważyć należy, że pomimo ponownego doręczenia protokołów przy piśmie z dnia 4 września 2006 r., na które powołuje się strona, do czasu wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie w dniu "[...]" w dalszym ciągu nie wniosła ona żadnych uwag co do ilości paliwa w poszczególnych protokołach, które na obecnym toku postępowania kwestionuje. Natomiast w odniesieniu do zarzutu, iż przedmiotowe protokoły powinny zostać opatrzone pouczeniem o możliwości wniesienia do nich zastrzeżeń i wyjaśnień, wskazać należy, że źródło tego obowiązku strona upatruje w treści art. 290 § 2 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepis ten został umiejscowiony w dziale VI Ordynacji podatkowej, regulującym kontrolę podatkową. Zatem nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, w której nie była prowadzona kontrola podatkowa. W konsekwencji, nieadekwatne do stanu prawnego sprawy było również przywołane w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii związanych z kontrolą podatkową. Skoro, jak już wyżej podkreślono, protokoły zostały sporządzone w związku z przyjęciem zgłoszenia celnego, a przepisy prawa wspólnotowego nie formułują szczególnych wymogów dla tej czynności, przyjąć należy, że do obowiązków organu nie należy informowanie strony o możliwości ewentualnej weryfikacji ilości paliwa zgłoszonych przez jej pracownika. Przeciwnie, to w interesie strony leżało zawiadomienie organu o stwierdzonych przez nią nieprawidłowościach i niezgodności podanych przez kierowcę ilości paliwa z rzeczywistymi. Z uwagi na brak obowiązku pouczania zgłaszającego o możliwości wniesienia zastrzeżeń bądź wyjaśnień do sporządzonych protokołów, brak było również podstaw do formułowania przez stronę wniosku o konieczności zastosowania daleko idącej sankcji w postaci powtórzenia wadliwie przeprowadzonych czynności. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, organ w zaskarżonej decyzji nie przesądził wcale, iż niepodjęcie przez nią działań w kierunku weryfikacji otrzymanych protokołów bezpośrednio po ich otrzymaniu, wyklucza możliwość ich późniejszego kwestionowania w toku postępowania w przedmiocie określenia należności przywozowych. Oczywistym jest, że udział strony w tym postępowaniu będzie sprowadzał się do próby wykazania, iż nie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Strona musi mieć jednak świadomość, iż przeprowadzona przez organy ocena wiarygodności podnoszonych przez nią twierdzeń będzie uwzględniać również takie okoliczności jak: niepodjęcie przez nią ewentualnych czynności w kierunku weryfikacji zgłoszeń celnych bezpośrednio po ich dokonaniu i zakwestionowanie protokołów dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie, czy też przerzucenie ciężaru odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości na funkcjonariuszy celnych przyjmujących zgłoszenia podczas, gdy do czasu wszczęcia postępowania w sprawie strona żadnych uwag w tym zakresie nie sygnalizowała. W kwestii zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. art. 20, art. 29, art. 30 ust. 2 lit. a, art. 35, art. 203 i art. 214 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz art. 37 ust. 3, art. 39 ust. 1 i art. 73 Prawa celnego, wskazać należy, że strona nie uzasadniła bliżej, na czym naruszenie wskazanych przepisów miałoby w jej ocenie polegać. Natomiast w odniesieniu do powołanego przez nią § 31 ust. 1 pkt 1, ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. (powinno być: 22 kwietnia 2004 r.) w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. z Nr 87. poz. 825 ze zm.), zauważyć należy, że wymieniony akt prawny nie posiada takiej jednostki redakcyjnej. Choć nie wskazuje na to ani powołana przez skarżącego nazwa rozporządzenia, ani też numer publikatora, a jedynie data wydania rozporządzenia, można domyślać się, że skarżącemu chodziło zapewne o przepis § 31 ust. 1 pkt 1, ust. 7 i 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.). Jednakże i w tym przypadku należałoby poczynić uwagę, iż brak uzasadnienia naruszenia wskazywanego przepisu uniemożliwia odniesienie się do niego. Również lektura pism składanych w toku postępowań administracyjnych nie daje odpowiedzi, co strona poprzez sygnalizowane naruszenie w/w przepisów mogłaby rozumieć. Wręcz przeciwnie, uzasadnienie skargi oraz odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi się wyłącznie do kwestii dowodowych i zarzutów naruszenia przez organ przepisów o charakterze procesowym, którym Sąd poświęcił znaczną część powyższych wywodów. Wobec tego, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić z powodu jej bezzasadności.