II FSK 898/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi G. P. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2655/14 w sprawie ze skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 roku, sygn. akt I SA/Po 145/12 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 roku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów postanawia: 1) odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego, 2) zwrócić G. P. z kasy Naczelnego Sądu Administracyjnego uiszczony wpis od skargi o wznowienie postępowania w kwocie 1 210 (jeden tysiąc dwieście dziesięć) złotych. Przedmiotem postępowania jest skarga G. P. o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2655/14, mocą którego oddalono skargę kasacyjną G. P. (dalej: skarżąca, strona) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 145/12, w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 listopada 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W motywach ww. orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 i wskazał, iż "Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 (...) oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z powyższego wynika, iż przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał przy tym zarzutów skargi kasacyjnej za uzasadnione. Skarżąca wskazała, że podstawą do wznowienia postępowania we wskazanej sprawie jest ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym orzeczono o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W razie stwierdzenia przez Sąd istnienia przesłanek do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, strona wniosła na podstawie art. 279 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", o zmianę zaskarżonego wyroku z 11 grudnia 2014 r. i uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, tj. uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 3 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 145/12) i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. W przypadku gdyby zaskarżona wyrokiem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 30 listopada 2011 r. została prawomocnie uchylona przez rozpoznaniem niniejszej sprawy, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zwrotu kosztów opłat skarbowych od pełnomocnictw. W piśmie ustosunkowującym się do skargi o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o odrzucenie tej skargi z uwagi na brak ustawowej podstawy wznowienia postępowania sądowego, a w przypadku braku jej odrzucenia, o jej oddalenie. W piśmie z 2 września 2016 r. pełnomocnik skarżącej przedstawił argumenty uzupełniające stanowisko skarżącej w zakresie przedmiotowego wznowienia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga o wznowienie postępowania podlega odrzuceniu, bowiem nie jest ona oparta na ustawowej podstawie wznowienia. Jak stanowi art. 272 § 1 p.p.s.a., podstawą do żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego jest wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie przez sąd. W takim wypadku skargę o wznowienie postępowania należy złożyć w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. W analizowanej skardze skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała wyrok Trybunału z 29 lipca 2014 r., P 49/13. Choć wyrok ten został ogłoszony w dzienniku ustaw 6 sierpnia 2014 r., to jednak termin do składania skarg o wznowienie postępowań, w których podstawą orzeczenia był uznany za niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie rozpoczął tego dnia biegu. Wynika to z faktu, że Trybunał skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 190 ust. 3 Konstytucji do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu wyroku Trybunał precyzyjnie wskazał, że podtrzymuje stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki Trybunału z: 31 marca 2005 r., sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; 24 października 2007 r., sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14; postanowienie NSA z 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 360/16 i z 30 marca 2016 r., sygn. akt II OSK 611/16). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta – genetycznie – ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak ‒ gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału ‒ brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Tak więc orzeczenie z odroczonym skutkiem – jako zasada – nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustawodawca uchylił ten przepis na mocy art. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. (Dz. U. z 2015 poz. 251) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy – Ordynacja podatkowa zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. W konsekwencji nie można było przyjąć, że skarżąca oparła swą skargę na ustawowej przesłance wznowienia, bowiem uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikało nie z wyroku Trybunału, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy. Stanowisko tożsame do wyżej przedstawionego Naczelny Sąd Administracyjny wyraził m.in. w postanowieniu z 1 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1295/16 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia. nsa.gov.pl), W odniesieniu do pisma pełnomocnika skarżącej z 2 września 2016 r. i przedstawionej tam argumentacji w pierwszej kolejności zauważyć należy, że stanowisko co do tego, czy w przypadku odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu, dopuszczalne jest orzekanie na jego podstawie w czasie, którego zakres wyznacza art. 190 ust. 3 Konstytucji (termin ten nie może przekroczyć osiemnastu miesięcy, gdy chodzi o ustawę), nie jest jednolite. W oderwaniu od intencji przedstawienia wyczerpującej i rozstrzygającej jednoznacznie zasady w tej materii, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić doniosłość treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w każdym z takich przypadków. Wyrok taki, co niewątpliwe, stanowi wszak istotny wyznacznik dla działań sądów. Analiza uzasadnienia wyroku, na który wskazuje skarżąca w skardze o wznowienie postępowania, stała u podstaw linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zgodzie z którą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. – mimo, iż zostało obalone w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności – w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego winien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy (tak choćby NSA w wyroku z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2655/14, wydanym wobec skarżącej). W zgodzie z tą argumentacją odroczenie w czasie utraty mocy obowiązującej ww. przepisu naruszającego zasady konstytucyjne służyło w istocie dwóm celom. W pierwszej kolejności – pozostawieniu parlamentowi czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją. W drugiej – dochowaniu zasad powszechności i równości opodatkowania, w świetle których nie można zaakceptować sytuacji, w której niektórzy podatnicy uchylają się od wypełnienia ciążącego na nich obowiązku, korzystając jednakże ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Pogląd, że "prawodawca dokonując derogacji niekonstytucyjnego przepisu powinien jednocześnie wprowadzić regulację przejściową przewidującą sposób usunięcia skutków stosowania niekonstytucyjnego przepisu do rozstrzygania spraw indywidualnych" w stosunku do tych podatników, których zobowiązania podatkowe zostały ustalone w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 27 lutego 2015 r., nie powinien abstrahować od tego, iż stosowne wytyczne w tym zakresie, tj. w zakresie stosowania derogowanego przepisu w osiemnastomiesięcznym okresie odroczenia w stosunku do ww. zobowiązań podatkowych, wynikały z treści uzasadnienia wyroku z 29 lipca 2014, sygn. akt P 49/13, i jako takie wyraz swój znalazły w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydawanych już po wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro ostatecznie opowiedziano się za stanowiskiem, w zgodzie z którym przytaczany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie stanowił przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy w okresie odroczenia do przedmiotowych zobowiązań podatkowych, zaś ustawodawca nie uznał za celowe wprowadzenie "regulacji przejściowej", korygującej to podejście, Naczelny Sąd Administracyjne uznaje, że brak "przejściowej" wypowiedzi normodawcy w tym zakresie nie uzasadnia wznowienia postępowania w niniejszej sprawie. Determinującą rolę pełnią tu ww. cele odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., które z jednej strony skupiały się na wyposażeniu ustawodawcy w stosowny czas do przywrócenia stanu zgodności z Konstytucją, z drugiej – na umożliwieniu prowadzenia postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Uznać należy, że wznowienie postępowania w niniejszej sprawie skarżącej stałoby z nimi w sprzeczności. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny postanowił analizowaną skargę odrzucić jako niedopuszczalną na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a. Ponadto na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zwrócić skarżącej z urzędu uiszczony wpis od tej skargi (1210,00 zł).