III SA/Wa 1778/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2012 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Wnioskiem z [...] grudnia 2010 r. Skarżąca, Spółka pod firmą I. Sp. z o.o. zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych przedstawiając następujący stan faktyczny : Umową z [...] r. zawiązana została spółka komandytowa, w której Skarżąca jest komplementariuszem. Komandytariuszami spółki komandytowej są również osoby prawne. Komandytariusze wnieśli do spółki komandytowej tytułem wkładów, będące ich własnością, podlegające amortyzacji prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej. Wartość tych poszczególnych praw jako przedmiotów wkładu do spółki komandytowej określona została w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa na podstawie profesjonalnie sporządzonych wycen. Spółka komandytowa przewidując okres użytkowania otrzymanych praw na dłużej niż rok ujęła w swoich księgach rachunkowych prowadzonych zgodnie z zasadami rachunkowości tj. stosowanych ewidencjach środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymane prawa w wartościach początkowych zgodnie z tym jak określili je wspólnicy. Spółka komandytowa oddała otrzymane prawa do używania na podstawie umowy licencyjnej i w tej sytuacji amortyzuje je, zaliczając amortyzację do kosztów. Koszty te, tak jak przychody z udziału w spółce komandytowej wspólnicy, w tym Skarżąca, rozliczają proporcjonalnie do posiadanego udziału jako koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 5 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; zwanej dalej updop) łącząc je z kosztami uzyskania przychodów poszczególnych wspólników. Skarżąca nie korzysta z zasad wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w sposób określony w art. 25 ust. 6 updop, a w związku z tym ustalając podstawę opodatkowania celem określenia wysokość zaliczki na podatek dochodowy do kosztów uzyskania przychodów zalicza koszty uzyskania przychodu w spółce komandytowej w proporcji do udziału w tej spółce, do których to kosztów spółka komandytowa zaliczyła amortyzację opisanych wyżej wartości niematerialnych i prawnych. W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy będąc osobą prawną i zaliczając do kosztów uzyskania przychodów koszty spółki komandytowej w której jest wspólnikiem, do których to kosztów spółka komandytowa zalicza amortyzację wartości niematerialnych i prawnych liczoną od wartości początkowej określonej na równowartość tych wartości niematerialnych i prawnych jako wkładów do spółki komandytowej określonych przez jej wspólników w wartości nie wyższej od ich wartości rynkowej - postępuje zgodnie z przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych, i czy takie stanowisko jest prawidłowe? W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła treść art. 8 § 1 ksh i 331 kc., wskazała, że w przypadku spółek osobowych podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz każdy wspólnik tej spółki indywidualnie. W związku z tym ustalenia wysokości przychodów, kosztów ich uzyskania, dochodu do opodatkowania oraz kwoty należnego podatku dochodowego dokonuje się dla każdego ze wspólników odrębnie. W obowiązujących przepisach ustaw podatkowych brak jest odpowiedniej regulacji odwołującej się wprost do ustalania przez osobę prawną wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej, a także brak jest regulacji szczegółowych dla opisu sposoby zastosowania zasad przytoczonych w art. 5 updop. Po przytoczeniu art. art. 16g ust. 1 pkt 4 oraz art. 22g ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "updof"), Skarżąca wskazała, że albo dla ustalenia wartości początkowej zastosowanie znajduje powołany art. 22 g ust. 1 pkt 4 updof (przepis odwołuje się do ustaleń wspólników spółki osobowej, a nie do ustaleń podatnika) albo istnieje klasyczna luka konstrukcyjna (rzeczywista), a więc brak jest normy prawnej niezbędnej zastosowania instytucji prawnej a tej sytuacji konieczne jest wypełnienie tej luki drogą analogii legis. W ocenie Skarżącej, przepisy dotyczące zasad wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych jako wkład do spółki osobowej, bez zmiany art. 1 ust. 2 updop, mogły się znaleźć jedynie w updof, gdyż w ustawie tej nie istniał i nie istnieje odpowiednik art. 1 ust. 2 updop wyłączający zastosowanie postanowień ustawy do spółek nie mających osobowości prawnej. Tak więc dla ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wniesionych jako wkład do spółki osobowej, niezależnie od statusu podatkowego wspólnika wnoszącego ten wkład (osoba fizyczna albo osoba prawna) zawsze w obowiązującym stanie prawnym zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 4 pdopfU. Gdyby jednak podzielić pogląd, iż zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 4 pdopfU do ustalenia wartości początkowej wkładu osoby prawnej do spółki osobowej dla celów amortyzacji nie jest dopuszczalne, brak byłoby przepisu dotyczącego ustalania wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych do spółki osobowej tworzonej przez osoby prawne, a taki brak należałoby uznać za B. Brzezińskim (Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODiDK Gdańsk 2008, str. 137-138) za oczywistą lukę konstrukcyjną podatku dochodowego, której likwidacja możliwa jest jedynie w drodze analogii legis. Art. 16g updop zawiera katalog metod ustalania wartości początkowej środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. Żadna z tych metod nie może jednak znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy ma miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej, niemającej osobowości prawnej. Świadczy to bezspornie o istnieniu luki prawnej gdyż prawo spółek dopuszcza przeprowadzenie opisanej wyżej operacji. Minister Finansów, interpretacją indywidualną z [...] lutego 2011r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał art. 1 ust. 1 i 2 updop, art. 4 § 1 ksh i art. 1 updpof i wskazał, że spółki osobowe nie podlegają ani podatkowi dochodowemu od osób prawnych ani też podatkowi dochodowemu od osób fizycznych i na gruncie podatku dochodowego spółki osobowe są transparentne podatkowo. Podatkiem dochodowym z tytułu osiąganych przez te spółki dochodów obciążeni są poszczególni wspólnicy, którzy w zależności od ich statusu cywilnoprawnego podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy wspólnikiem w spółce osobowej jest osoba prawna, to skutki podatkowe udziału tego wspólnika w spółce osobowej powinny być oceniane na gruncie updop. Ustawa ta w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2010 r. nie zawierała szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z pewnością funkcji tej nie pełnił przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej, która jest spółką osobową. W stosunku do opisanego zdarzenia nie jest możliwe również zastosowanie przepisów updof w tym art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona "opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych". W analizowanym przypadku, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu po stronie Skarżącej, co ma miejsce, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej lub spółdzielni. Ze względu na charakter przedmiotowej czynności, wniesienie wkładu przez Skarżącą nie będzie się wiązać również z poniesieniem przez spółkę osobową kosztów nabycia w postaci faktycznego przesunięcia określonej wartości z majątku spółki osobowej do majątku Skarżącej. Koszty te zostały natomiast poniesione przez Skarżącą przed planowanym wniesieniem tego składnika majątku do spółki osobowej. Koszty te nie zostaną rozliczone w momencie przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości na spółkę osobową. Wynika to z faktu, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej przez wspólnika będącego osobą prawną jest dla tego wspólnika czynnością neutralną podatkowo na moment dokonania tego wniesienia. W świetle powyższego, jak też w sytuacji, gdy brak jest w updop uregulowań szczególnych, dotyczących ustalania przez spółki osobowe wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego przez osoby prawne (dla potrzeb prowadzonej ewidencji podatkowej), zastosowanie znajdą ogólne zasady przyjęte w updop, dotyczące uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Art. 15 ust. 1 updop określa, co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Minister Finansów podkreślił, że przyjęta na gruncie updop prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie updop nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Skarżącą ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych, które stanowią przedmiot aportu wniesionego przez Skarżącą do spółki osobowej, pomniejszony o dokonane przez nią odpisy amortyzacyjne. Do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport. Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Organ wskazał, że możliwe jest przyjęcie przez przyszłych wspólników spółki osobowej przyjęcia wyceny wkładu rzeczowego według jego wartości rynkowej (np. w umowie dotyczącej utworzenia spółki osobowej), ale jedynie dla potrzeb ewentualnych rozliczeń między tymi wspólnikami. Metoda ta nie może jednak być stosowana do rozliczeń podatkowych, gdyż w tym zakresie występują wskazane już powyżej regulacje odmienne. Tak więc w zakresie konsekwencji prawnopodatkowych możliwych zdarzeń przyszłych przedstawionych we wniosku Skarżąca powinna stosować się do przepisów zawartych w updop. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze do tutejszego sądu na interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła : 1. przyjęcie na potrzeby skarżonej interpretacji stanu faktycznego odmiennego od tego, który przedstawiony został we wniosku o interpretację, 2. błędną wykładnię art. 15 ust. 6 updop na potrzeby prawidłowego zastosowania art. 5 ust. 2 tejże ustawy, to jest pominięcie przy tej wykładni znaczenia art. 16a i 16b updop, wobec braku stosownej regulacji w art. 16g ust. 1 pkt 4 updop pominięcie przy odmowie zastosowania w sprawie rozwiązania zgodnego z art. 22 g ust. 1 pkt 4 updof art. 32 Konstytucji RP, co skutkowało naruszeniem art. 120 i 121 § 1 O:p. i w związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania poniesionych przez Skarżącą. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu interpretacji organ odwoływał się do wniesienia wkładu w postaci nieruchomości, podczas gdy przedmiotu zaistniałego stanu faktycznego, przywołanym poprawnie przez Ministra Finansów nie pozostaje w jakimkolwiek związku z dyspozycją majątkową jakąkolwiek nieruchomością, odwoływał się do stanu faktycznego w którym Skarżąca wniosła do spółki osobowej wkład niepieniężny, podczas gdy we opisie stanu faktycznego Skarżąca wyjaśniła, że nie wniosła żadnego wkładu niepieniężnego a jedynie wkład pieniężny, na str. 9 uzasadnienia interpretacji powołano art. 16c ust. 1 updop, który w stanie faktycznym nie ma zastosowania. W pozostałym zakresie Skarżąca podtrzymała argumenty podniesione we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz.1270 z późn. zm., zwanej dalej p.p.s.a. ) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższego kryterium okazała się nieuzasadniona. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji zasadnie stwierdził, że na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dla celów podatkowych wartość wkładu, który ma być wniesiony do spółki osobowej jak wkład niepieniężny (aport) powinna zostać wykazana w ewidencji spółki komandytowej, w wartości wynikającej z ceny, po której został on nabyty przez Skarżącą spółkę. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 1 ust. 2, w którym ustawodawca stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), spółka osobowa na gruncie updop jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody zgodnie z przepisami podatkowymi mającymi zastosowanie do tego podatnika. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki. Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 updop. Przepisy updop nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku tych odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Oznacza to, że w sytuacji jaka została opisana w niniejszej sprawie, w której podatnik wnosi do spółki osobowej jako wkład podlegające amortyzacji prawa, o których mowa w ustawie prawo własności przemysłowej dla celów podatkowych wartość początkową tego wkładu należy ustalić w wysokości kosztu poniesionego przez podatnika wnoszącego aport na nabycie tego towaru. W rozpoznanej sprawie organ zasadnie wskazał, że wniosek ten jest uzasadniony treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi że kosztem uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu. W przypadku uprzedniego amortyzowania wkładu w postaci wartości niematerialnych i prawnychi, koszt jego nabycia zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy pomniejszyć o dokonane odpisy amortyzacyjne, gdyż z treści powołanego przepisu wynika, że przy ustalaniu dochodu ze zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych prawnych kosztem uzyskania przychodu jest tzw. wartość netto tj. wartość początkowa pomniejszona o odpisy amortyzacyjne wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zaproponowany przez Skarżącą sposób określenia wartości początkowej w istocie polega na uwzględnieniu przez wspólników spółki osobowej w ich zeznaniach podatkowych kosztu uzyskania przychodu w wysokości, która nie wynika z rzeczywistego poniesienia wydatku lecz z oszacowania dokonanego przy wniesieniu aportu do spółki osobowej. Przyjęcie za zasadne stanowiska Skarżącej zaprezentowanego w niniejszej sprawie oznaczałoby, że przykładowo, podatnik który w przedstawionym stanie faktycznym dokonuje amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej w działalności prowadzonej samodzielnie, przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ma zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne liczone od kwoty jaką rzeczywiście poniósł na nabycie tych praw, natomiast w przypadku wniesienia tego samego prawa do spółki osobowej podatnik mógłby koszty uzyskania przychodu przyjąć w wartości wynikającej z oszacowania, która nie mogłaby jedynie przewyższać wartości rynkowej zbytego towaru. Takie zróżnicowanie sytuacji prawnej podatnika wynikające jedynie z formy w jakiej podatnik prowadzi działalność byłoby w ocenie Sądu niedopuszczalne. Forma działalności prowadzonej przez tego samego podatnika (działalność samodzielna lub działalność prowadzona w spółce), w ocenie Sądu nie może być uznana za okoliczność uzasadniającą zupełnie różne skutki podatkowe tego samego działania w zależności w ramach, której formy działalności działanie to byłoby podjęte. Przyjęcie za prawidłowy wniosku przeciwnego byłoby sprzeczne z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop zasadą jest, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu podatnicy mają obowiązek uwzględniać wydatek stanowiący koszt w wysokości rzeczywiście poniesionej. W ustawie updop występują wyjątki w tym zakresie np. w przypadku przeszacowania wartości początkowej środków trwałych w wyniku aktualizacji, o której mowa w art. 15 ust. 5 updop, jednakże w rozważnym stanie faktycznym ma zastosowanie wynikający z art. 15 ust. 1 updop koszt określony przez organ w zaskarżonej interpretacji jako "koszt historyczny". Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że przy wycenie wnoszonego przez nią wkładu do spółki komandytowej należało zastosować przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 updop w drodze analogii. Przepis ten, jak wynika z jego treści, ma zastosowanie w przypadku wniesienia środka trwałego jako aportu do spółki kapitałowej i norma ta reguluje ustalenie wartości początkowej środka trwałego otrzymanego nieodpłatnie przez podatnika w rozumieniu updop otrzymującego ten środek trwały. W niniejszej sprawie Spółka Skarżąca zamierza wnieść aport do spółki osobowej i skutki podatkowe tej operacji, jak Sąd wskazał powyżej, w zakresie wynikającym z złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji w sposób niebudzący wątpliwości są uregulowane w przepisach updop zatem w niniejszej sprawie brak było podstaw do stosowania w drodze analogii art. 16g ust. 1 pkt 4 updop Dodatkowo należy wskazać, że od 1 stycznia 2011 r. w updop funkcjonują przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a-b, które w sposób jasny wyłączają możliwość dowolnej wyceny przedmiotu aportu wnoszonego do spółki osobowej. Zgodnie z tymi przepisami : " Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: 4a) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,..... Zdaniem Sądu dodanie do updop przytoczonych przepisów nie skutkowało ustanowieniem nowych treści normatywnych. Treść przytoczonych przepisów można było, jak wskazał Sąd powyżej, wyinterpretować z dotychczasowego stanu prawnego. Zatem wskazaną zmianę updop należy traktować jako doprecyzowanie stanu prawnego występującego w omawianym zakresie do [...] stycznia 2011 r., okoliczność ta potwierdza prawidłowość stanowiska zajętego w niniejszej sprawie przez Ministra Finansów. Za bezcelowe należało uznać także odwoływanie się przez Skarżącą Spółkę w skardze i we wniosku o wydanie interpretacji do regulacji zawartych w updof i wskazywanie, że uznanie zaskarżonej interpretacji za prawidłową prowadziłoby, w zakresie faktycznym objętym tą interpretacją, do postawienia podatników podlegających przepisom updof w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników podlegających przepisom updop. Wskazane ustawy regulują opodatkowanie zupełnie różnych podmiotów i zakres ich regulacji jest całkowicie odrębny, zatem jako regulacje odrębne od siebie mogą różnicować sytuację prawną adresatów norm prawnych w nich zawartych. Brak było też, zdaniem podstaw do stawiania zaskarżonej interpretacji zarzutu naruszenia zasady pokreślonej w art. 121 § 1 O.p. i 120 O:p.. Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja była prawidłowa i nie było podstaw prawnych do tego, żeby organ w niniejszej sprawie miał zajmować stanowisko odmienne. W świetle powyższych konstatacji Sadu należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organ dokonał interpretacji zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, zatem zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 120 O.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej, której treści nie można pogodzić z obowiązującymi przepisami prawa należało uznać za bezzasadny. Końcowo wskazać należy, że istotnie, przedstawiając uzasadnienie swojego stanowiska Minister Finansów odwoływał się do wniesienia do spółki komandytowej nieruchomości. Skarżąca tymczasem we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że przedmiotem wkładu są podlegające amortyzacji prawa określone w ustawie prawo własności przemysłowej. Jednak nie można uznać tego za naruszenia mającego istotny wpływ na wynik spray, gdyż stanowisko przedstawione w interpretacji, zgodnie z którym amortyzacja winna być naliczana nie od wartości wkładu ustalonego w umowie przez wspólników a od wartości "historycznej" jest prawidłowa zarówno w odniesieniu do wkładu w postaci nieruchomości jak i do wkładu w postaci podlegających amortyzacji praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej. Na marginesie sąd wskazuje, że przed podobnym błędem nie ustrzegła się również Skarżąca, która uzasadniając zarzut naruszenia art. 14b § 3 i 14c wskazała, że nie wniosła do spółki żadnego wkładu niepieniężnego a jedynie wkład pieniężny. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.