II FSK 1629/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1782/11 w sprawie ze skargi P. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2011 r. nr ILPB2/415-573/11-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 lutego 2012 r., I SA/Wr 1782/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi P. R. na pisemną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia 23 sierpnia 2011 r., nr ILPB2/415-573/11-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: P. R. (dalej: skarżący) wystąpił z pytaniem dotyczącym interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący wskazał, że realizuje projekt badawczy e. (M. [...]) w ramach programu Civil Justice, którego partnerem jest Uniwersytet W.. Celem tego programu jest propagowanie dostępu do wymiaru sprawiedliwości poprzez wykorzystanie alternatywnych metod rozwiązywania sporów przy pomocy środków komunikacji elektronicznej. Projekt finansowany jest z bezzwrotnych środków Specjalnego Programu Civil Justice 2007-2013, a nie z funduszy strukturalnych. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że jest to projekt o charakterze naukowym, realizowany przez jednostkę naukową ze środków przeznaczonych na ten cel przez Komisję Europejską. Natomiast wnioskodawca jako badacz naukowy jest osobą bezpośrednio realizującą cel projektu, świadcząc pracę w ramach umów cywilnoprawnych. Z dalszych wyjaśnień skarżącego wynikało, że wynagrodzenie podatnika częściowo finansowane jest ze środków bezpośrednio przekazanych przez Komisję Europejską, a częściowo z prefinansowania ze środków Uniwersytetu W.. Na podstawie tak opisanego stanu faktycznego skarżący zapytał, czy przysługuje mu zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 a) i b) u.p.d.o.f. Skarżący wyraził pogląd, że opisane przychody są wolne od podatku dochodowego, niezależnie od tego, czy są wypłacane bezpośrednio ze środków Komisji Europejskiej, czy też ze środków własnych Uniwersytetu, które następnie podlegają refundacji. Pogląd taki skarżący wyprowadził z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 46 a) i b) up.d.o.f.. Dodał również, że jego stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2011 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd, organ podatkowy powołał się na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wyznaczający zakres opodatkowania tym podatkiem, obejmujący wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że opisane w nim zwolnienie obejmuje dochody finansowane ze środków pomocy bezzwrotnej pochodzącej od określonej grupy podmiotów zagranicznych, zaś podatnik uzyskujący te dochody bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z tej pomocy. Organ podkreślił, że z treści wskazanego przepisu wynika też przesłanka negatywna – nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Analizując przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny, organ podatkowy stwierdził, że stanowisko skarżącego – zgodnie, z którym otrzymywane przez niego, jako osobę bezpośrednio realizującą projekt e. wynagrodzenie, podlega zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy jest bezpośrednio wypłacane ze środków Komisji Europejskiej, czy też jest wypłacane ze środków własnych Uniwersytetu, a następnie podlega refundacji – jest nieprawidłowe. Wskazał, iż wyłącznie w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty, środki te będą finansowane bezpośrednio ze środków przekazanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, w części, w której w chwili ich wypłaty będą one finansowane ze środków unijnych i które dotyczą bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego – spełniają one przesłanki warunkujące możliwość skorzystania z ww. zwolnienia przedmiotowego. Jednakże w sytuacji, gdyby pracodawca finansował wypłacane wynagrodzenia z własnych środków wówczas wynagrodzenia te nie będą korzystały ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) powołanej powyżej ustawy. Organ wskazał też, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie ocenia, jaki charakter mają czynności wykonywane przez osoby realizujące program pomocowy, tylko opiera się na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. To na wnioskodawcy – jako stronie wywodzącej z danej okoliczności skutki prawne w postaci możliwości zastosowania do wypłacanych wynagrodzeń zwolnienia przedmiotowego – będzie spoczywał obowiązek udowodnienia w ewentualnym postępowaniu podatkowym, że bezpośrednio realizuje cel programu. Po wykorzystaniu prawem przewidzianych środków strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Skarżący zarzucił naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że dochód uzyskany przez skarżącego nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Odwołując się do art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazał, iż organy nie kwestionują spełnienia przesłanki wyrażonej pod lit. b) powołanego przepisu, zgodnie z którą wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik ten bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, odwołując się w tym zakresie do stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Spór dotyczy sposobu finasowania realizowanego przez skarżącego projektu. W ocenie Sądu opisany w powołanym przepisie mechanizm finansowania projektów pozwala na przyjęcie, że gdy mowa jest o pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy, chodzi o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Wbrew temu stanowisku, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ niezasadnie przyjął, że środki w części dofinansowanej przez Komisję Europejską przekazane przez instytucję pośredniczącą nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Skład orzekający w sprawie wyraźnie zaakcentował, iż o zwolnieniu nie powinna decydować techniczna strona przekazywania środków pieniężnych, a jedynie ich pierwotne źródło pochodzenia oraz to, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu. W tym kontekście Sąd, zgodnie z prymatem wykładni językowej, dokonał ustalenia zakresu znaczeniowego użytego przez ustawodawcę w powołanym powyżej przepisie wyrażenia "pochodzą". Z wykładni tej wyprowadzono wniosek, iż użycie tego czasownika w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom organu, nie może oznaczać, że zwolnienie podatkowe uzależnione jest od bezpośredniego pochodzenia uzyskanego przez podatnika dochodu ze środków pomocowych. Wystarczy, aby dochód ten pochodził, wywodził się ze środków pomocowych. Nie ma więc, zdaniem Sądu istotnego znaczenia to, że środki te początkowo w części pochodziły z budżetu państwa (środki Uniwersytetu W.), a projekt realizowano w systemie częściowego prefinansowania. Istotne jest to, że w konsekwencji i ostatecznie pochodziły z budżetu Unii Europejskiej. Ponadto podkreślono, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt. 46 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także wówczas, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, co oznacza, iż nie jest także niezbędne bezpośrednie otrzymanie tych środków przez podatnika, bowiem przepis ten nie stawia warunku, aby bezzwrotna pomoc udzielana przez podmioty wskazane w lit. a) tego przepisu była przez nie wprost przekazana podatnikowi bezpośrednio realizującemu program finansowy z tej pomocy, lecz wystarcza, by pochodziła od podmiotów tam wymienionych. Reasumując, poprzez odwołanie się do istoty funduszy strukturalnych zawartej w rozporządzeniach wspólnotowych, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie może być dokonywana z pominięciem kwestii rzeczywistego źródła środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS, zaś ograniczanie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. do dochodów uzyskanych ze środków pochodzących z pomocy przedakcesyjnej jest nieuzasadnione. Wobec powyższego nie zaaprobowano przyjętej w niniejszej sprawie przez organ interpretacyjny wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wykluczającej zastosowanie tego zwolnienia w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych ze środków pomocowych przekazywanych za pośrednictwem budżetu państwa. Od wyroku tego Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenia od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym przysługuje przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b zwolnienie uzyskanego dochodu z podatku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji wyraźnie akcentując, iż tylko w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty wynagrodzenie jest finansowane bezpośrednio ze środków przekazywanych przez Komisję Europejską na wyodrębniony rachunek, to wówczas korzysta ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w części finansowanej ze środków Komisji Europejskiej, pod warunkiem jednak, ze pracownik, który je otrzyma, bezpośrednio realizuje cel programu. Tym samym środki, które podlegają prefinansowaniu są wyłączone z omawianego zwolnienia przedmiotowego. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie stawiła się także na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wykładnia art. 21 ust.1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f. była już wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Orzecznictwo tego Sądu w tym zakresie można uznać za jednolite. Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela tę linię orzeczniczą i wskazywane dotychczas argumenty, przemawiające za taką interpretacją powołanego przepisu, zgodnie z którą sposób przekazania środków (prefinansowanie z budżetu państwa) nie ma znaczenia dla przyznania zwolnienia, istotne jest natomiast ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów w ramach ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Drugim warunkiem zwolnienia (art.21 ust.1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.), którego spełnienie przyjęto w tej sprawie z uwagi na przedstawiony przez zainteresowanego podatnika stan faktyczny jest wymóg bezpośredniego realizowania celu przez podatnika programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca- bez względu na rodzaj umowy- wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym wyroku, przepis ten jako warunek zwolnienia wskazuje pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy od konkretnych podmiotów, nie określa natomiast sposobu ich przekazywania jako warunku zwolnienia (tak też w wyrokach NSA z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07, Lex nr 508674, z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1609/10, Lex nr 785421, z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1359/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za takim rozumieniem tego przepisu przemawia choćby uzasadnienie zmiany tego przepisu, dokonanej ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (druk nr 415 Sejmu I kadencji) . Nowelizując od 1 styczna 2003 r. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dążono do tego "aby zwolnieniem objęte były nie tylko przychody pierwszego beneficjenta ale również przychody finansowane ze środków pomocowych, otrzymywane przez podatników, którzy bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, ponadto zmiana polega również na wyszczególnieniu wśród przychodów zwolnionych środków". Z tych względów dotychczasową treść przepisu "dochody uzyskane przez podatników od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy(...)" zastąpiono następującą: "dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a)pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy (...)". Zmiana ta potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że warunkiem uzyskania pomocy nie jest uzyskanie jej przed wydatkowaniem środków przez podatnika bezpośrednio z instytucji unijnej, ale faktyczne źródło finansowania wydatków poniesionych przez podatnika. Ponadto wykładnia, zgodnie z którą zwolnieniu podlegałyby tylko dochody otrzymane bezpośrednio od instytucji i państw, wskazanych w tym przepisie, z uwagi na przyjęte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r.o Narodowym Planie Rozwoju (Dz.U. Nr 116,poz. 1206 ze zm.) pojęcie publicznych środków wspólnotowych (art. 2 pkt 11 tej ustawy) i sposoby finansowania programów (art. 27 tej ustawy) skutkowałaby tym, że przepis ten faktycznie by nie funkcjonował. Założeniem każdej z wykładni jest racjonalność prawodawcy. Trudno w związku z tym zakładać, że przyjmując jako sposób płatności wkładów z funduszy przewidziany w przepisach unijnych sposób płatności salda końcowego i zachowując dotychczasowe brzmienie przepisu dotyczącego zwolnienia, ustawodawca chciał w istocie zrezygnować z tego zwolnienia. Prawidłowo w związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał za wadliwe stanowisko Ministra Finansów, że środki otrzymane przez pracodawcę skarżącego jako pochodzące z budżetu państwa polskiego, w którym ewidencjonowane są środki przekazywane przez Unię Europejską, nie stanowią bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a u.p.d.o.f. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako bezzasadną.