I FSK 731/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1702/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 2009 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją organ, uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 czerwca 2011 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Z akt sprawy wynika, że Spółka została zawiązana aktem notarialnym z 16 grudnia 2008 r., zaś w Krajowym Rejestrze Sądowym została zarejestrowana 24 lutego 2009 r. Zgodnie z oświadczeniem zarządu Spółki z 17 grudnia 2008 r., kapitał zakładowy Spółki został pokryty w całości, przed zarejestrowaniem Spółki, przez wniesienie wkładu pieniężnego oraz wkładu niepieniężnego w postaci aportu Przedsiębiorstwa "P." – M. P. Organ I instancji decyzją z dnia 30 czerwca 2011 r. określił Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług od lutego do października 2009 r. w kwotach innych niż zadeklarowane, gdyż za te okresy rozliczeniowe stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku należnego lub podatku naliczonego, które polegały na jego zaniżeniu przez Spółkę, na skutek zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej ustawa o VAT, do sprzedaży samochodów (jako towarów używanych), wniesionych do Spółki aportem. Organ podatkowy stwierdził, że sprzedane, w okresie od lutego do maja 2009 r., samochody nie były, w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, towarami używanymi, gdyż od dnia nabycia przez Spółkę prawa rozporządzania wniesionymi aportem do Spółki towarami (samochodami) jak właściciel do dnia ich sprzedaży nie upłynęło pół roku. Zdaniem organu podatkowego, dniem nabycia prawa rozporządzania wniesionymi aportem do Spółki towarami (samochodami) jak właściciel był dzień rejestracji Spółki przez KRS (tj. dzień 24 lutego 2009 r.), a nie dzień sporządzenia aktu notarialnego powołującego Spółkę (tj. dzień 16 grudnia 2009 r.). Z ustaleń organu I instancji wynika ponadto, że nie doszło do podpisania aneksów (cesji) do umów leasingu operacyjnego zawartych przez firmę "P." M. P. z V. sp. z o.o. Spółka odliczając podatek naliczony w miesiącach od maja do października 2009 r. z tytułu rat leasingowych oraz opłat z tytułu polis ubezpieczeniowych udokumentowanych fakturami wystawionym przez V. sp. z o.o na Przedsiębiorstwo "P." M. P. zawyżyła podatek naliczony o łączna kwotę 101.632,64 zł. Do faktur wystawionych przez V. sp. z o.o na Przedsiębiorstwo "P." M. P. "P. S.A. sporządziła noty korygujące, akceptowane przez wystawcę faktur do maja 2009 r. Od czerwca 2009 r. wystawca faktur zaprzestał akceptacji not korygujących. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) przez uchylenie decyzji organu I instancji jedynie na podstawie stwierdzenia, że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w ocenie Spółki taka podstawa nie wystąpiła, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez niepełne wskazanie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust. 1, ust 3-7 ustawy o VAT w związku z błędną wykładnią § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz niewłaściwym zastosowaniem art. 20 ustawy o rachunkowości, przez błędne rozpoznanie zarzutu Spółki dotyczącego niewłaściwego rozpoznania wymienionych przepisów przez organ I instancji, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 13 ust. 3, art. 31 ust. 2 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. nr 100, poz. 442 ze zm.) i w związku z art. 84c ust.1 i art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), przez nierozpoznanie zarzutów Spółki, które wskazywały, że prowadzenie kontroli podatkowej nastąpiło pod pozorem postępowania podatkowego oraz przekroczeniem dopuszczalnego limitu kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że przyczyną wydania decyzji kasacyjnej było stwierdzenie w toku postępowania odwoławczego istotnych braków w postępowaniu dowodowym, których uzupełnienie nie było możliwe w ramach postępowania uzupełniającego. Sąd podkreślił, że organ I instancji nie ustalił, jakie skutki wywołało wniesienie aportem do Spółki przedsiębiorstwa osoby fizycznej w okresie kiedy Spółka działała jako "Spółka w organizacji", ani czy i kiedy doszło do przejęcia przez Spółkę zobowiązań z tytułu umów leasingu zawartych przez przedsiębiorstwo M. P., ani kiedy doszło do faktycznego przekazania władztwa ekonomicznego nad składnikami aportu. W materiale dowodowym brak także umów zawartych przez firmy leasingowe z przedsiębiorstwem osoby fizycznej (jedynie aneksy do umów). Organ I instancji nie ustalił czy i jakie umowy zawierały warunki dotyczące zmiany korzystającego. Ustalenia te, a także ustalenia dotyczące przejęcia zobowiązań i faktycznego władztwa ekonomicznego nad składnikami aportu mają istotne znaczenie, gdyż w sprawie należy rozstrzygnąć czy Spółka miała prawo od odliczenia podatku naliczonego na podstawie zbiorczych not korygujących sporządzonych do faktur wystawionych na przedsiębiorstwo osoby fizycznej, czy miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od rat leasingowych, a także czy miała prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wykupując od firm leasingowych samochody. W ocenie Sądu I instancji wyjaśnienia wymaga także czy po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej do Spółki umowy zawarte przez przedsiębiorstwo osoby fizycznej z leasingodawcami z chwilą podpisania aneksów zostały wypowiedziane, gdyż firmy te nadal wystawiły faktury na firmę osoby fizycznej. Sąd I instancji podkreślił, że za konieczne organ odwoławczy uznał także wyjaśnienie czy po podpisaniu aneksów do umów leasingowych i wykupie samochodów Spółka nadal wykorzystywała te samochody do wynajmu, a także na czyją rzecz V. sp. z o.o świadczył usługi. Faktury wystawiane były bowiem na przedsiębiorstwo osoby fizycznej, a opłaty z tytułu leasingu uiszczała Spółka. W toku postępowania przed organem I instancji Spółka w tym zakresie składała wnioski dowodowe, których organ nie rozpoznał. Stwierdzone braki w materiale dowodowym, w ocenie Sądu, uzasadniały uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy. Uzupełnienie postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w tak szerokim zakresie i w odniesieniu do kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnień stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej poprzez nierozpoznanie zarzutu skargi wniesionej do WSA przez Spółkę, a dotyczącego merytorycznego rozstrzygnięcia dokonanego w decyzji kasacyjnej przez organ II instancji, co w konsekwencji spowodowało powyższe naruszenia oraz wydanie wyroku nieodpowiadającemu prawu. W uzasadnieniu pełnomocnik podkreślił, że wskazówki organu odwoławczego w decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować, ani rozstrzygać za organ I instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Tymczasem w zaskarżonej decyzji znalazło się merytoryczne rozstrzygnięcie wskazujące bezpośrednio organowi I instancji jak ma być rozpoznane prawo Spółki do odliczenia VAT od faktur zakupowych korygowanych za pomocą not korygujących. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z poglądami prezentowanymi zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, i piśmiennictwie zasadą jest merytoryczne rozstrzyganie sprawy przez organ odwoławczy. Podkreśla się przy tym , iż przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części Organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 z przyczyn leżących po stronie organu I instancji. Uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Według oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na zakres postępowania dowodowego, zasadnie ocenił Sąd I instancji, że organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że właściwym jest wydanie decyzji kasacyjnej, a jego rozstrzygnięciu nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. W treści podjętej decyzji organ odwoławczy podjął bowiem starania zmierzające do wyjaśnienia, w jakim zakresie organ I instancji powinien uzupełnić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny. Wydanie decyzji kasacyjnej było niezbędne z tej przyczyny, że organ odwoławczy nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji. W orzecznictwie podkreśla się znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na jej wynik. Należy zgodzić się z oceną Sądu I instancji, że organ odwoławczy po rozpoznaniu całości sprawy, a nie wyłącznie zarzutów odwołania, stwierdził istotne dla rozstrzygnięcia sprawy braki w ustaleniach faktycznych i w tym zakresie nakazał ponowne przeprowadzenie postępowania. W pełni uprawniona jest przy tym , wynikająca z zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej, konstatacja tego Sądu ,że w ponownie prowadzonym postępowaniu, niezależnie od wskazań organu odwoławczego, skarżąca Spółka może składać wnioski dowodowe także w zakresie, w jakim, w jej ocenie, postępowanie winno być uzupełniane. Uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zamyka bowiem drogi skarżącej do dowodzenia swoich racji w tym postępowaniu. Stanowisko powyższe należy odnieść również do dokonanej przez organ odwoławczy wykładni przepisów , przy czym istotnie w żadnej mierze nie przesądzono w niej czy będzie miała ona zastosowanie w ponownie wydanej przez organ I instancji decyzji. W istocie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wydanej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przeprowadza wykładnię przepisów prawa materialnego i wykładnia ta dopiero daje podstawę do wskazania przez organ odwoławczy okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.( B.Adamiak,J. Borkowski,R. Mastalski ,J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2010 UNIMEX ). Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw , Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.