I FSK 364/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 391/12 w sprawie ze skargi Uniwersytetu Medycznego X. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Y. z dnia 29 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Y. na rzecz Uniwersytetu Medycznego X. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 30 października 2012r., sygn. akt III SA/Wa 391/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Uniwersytetu Medycznego X. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Y. z dnia 29 listopada 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję z dnia 16 czerwca 2011 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Y., którą to określono skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. Organ stwierdził, że strona nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług udokumentowanych 69 fakturami usług świadczonych na rzecz krajowych i zagranicznych podmiotów sponsorujących badania kliniczne (tzw. sponsorów) na podstawie odpłatnych umów zawieranych w latach 2001- 2006. Z ustaleń organu podatkowego wynikało, że uczelnia sklasyfikowała ww. usługi w grupowaniu PKWiU 85 jako usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane i sprzedaż tych usług objęła zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosownie do treści art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT". Według organu skarżąca błędnie sklasyfikowała te usługi i dlatego nie korzystały one w badanym okresie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. 2.2. Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.). Skarżąca podkreśliła, że w sprawie niepodjęto wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym - poprzez przyjęcie a priori, że Strona świadczyła usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (PKWiU 73.10), a co za tym idzie ich świadczenie powinno być opodatkowane stawką 22% VAT, a nie usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane (PKWiU 85.14.18 - 00.00), przez co mogła ona korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług; Jednocześnie Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z następujących dokumentów: a) umowy nr [...], zawartej z N. Poland Sp. z o.o., wraz z załącznikami, b) umowy nr [...], zawartej z P. (Francja), wraz z załącznikami, c) umowy nr [...], zawartej z V. (Holandia), wraz z załącznikami w tym opinią Komisji Bioetycznej ([...], d) interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2009 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak ITPP2/443-498/09/AP). 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił jednak uznał, że znaczna część zarzutów w niej zawartych nie była zasadna. 3.2. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, gdyż uznał, że powoływana interpretacja nie została wydana w stosunku do skarżącej i nie dotyczy będącego przedmiotem niniejszej sprawy stanu faktycznego. 3.3. Odnosząc się do przedmiotu sporu, Sąd pierwszej instancji, powołując przepisy prawa krajowego jak i wspólnotowego, uznał, że charakter usług badań klinicznych wyrobów medycznych uzasadnia stanowisko organu odwoławczego, że mieszczą się one w grupowaniu PKWiU 73.1 - "Usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych", a konkretnie jako usługi badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk medycznych i farmacji (PKWiU 73.10.15) i nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że do usług tych nie stosuje się art. 9 ust. 2 lit. (e) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku i art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. 3.4. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze, Sąd stwierdził, że nieuzasadnione były te, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie oceny charakteru usług badań klinicznych. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia kwestii opodatkowania tych usług, a w szczególności tego czy mogą one zostać uznane za usługi w zakresie ochrony zdrowia. Zebrane i ocenione zostały wszystkie dowody mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze, również umowy zawierane przez Uczelnię, a dotyczące badań klinicznych, były przedmiotem dokładnej analizy organów podatkowych. Prawidłowości oceny tych organów w zakresie świadczonych przez Skarżącą usług, nie podważały także przeprowadzone przez Sąd dowody uzupełniające z dokumentów. Z dowodów tych nie wynikało bowiem jakoby Uczelnia świadczyła usługi w zakresie ochrony zdrowia. W konsekwencji, w ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i zarzut naruszenia tego przepisu prawa materialnego był nieuzasadniony. 3.5. Natomiast za uzasadniony Sąd uznał zarzut, podniesiony przez pełnomocnika Uczelni na rozprawie, dotyczący okoliczności, że organy podatkowe nie dokonały w stosunku do Skarżącej ponownego rozliczenia podatku naliczonego, dokonując jednocześnie korekty podatku należnego. Skoro organy podatkowe uznały, że usługi świadczone przez Uczelnię podlegają opodatkowaniu, to zgodnie z cytowanym wyżej przepisem, winny jej umożliwić skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym zakresie. Jednakże z akt sprawy nie wynika, aby w toku postępowania organy podatkowe zapewniły Skarżącej skorzystanie z tego prawa, a z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że za podstawę określenia wysokości zobowiązań podatkowych przyjęto podatek naliczony wykazany pierwotnie przez Uczelnię w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2006 r. Działanie to naruszało, w ocenie Sądu, przepis prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Z kolei poprzez zaniechanie podjęcia działań mających na celu wyjaśnienie tej kwestii oraz zapewnienie Skarżącej skorzystania z tego prawa, organy naruszyły także przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nakazał aby w toku ponownego postępowania organ odwoławczy podjął działania mające na celu zagwarantowanie Uczelni skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności związanych ze świadczeniem opodatkowanych usług badań klinicznych. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w Y., zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) przez nakazanie organowi podatkowemu obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2006 r.; 2. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., a także z art. 120, art. 121 § 1-2 oraz art. 122 O.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku umożliwienia stronie skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, skoro uznały, że usługi świadczone przez skarżącą podlegają opodatkowaniu. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z obowiązującymi przepisami. 4.3. Na rozprawie w dniu 29 stycznia 2014 r. pełnomocnik Uniwersytetu Medycznego X. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej oparła zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1-2 oraz art. 122 O.p. W rozdziale 1 działu IV O.p. zawarto przepisy dotyczące zasad ogólnych, które nie mają tylko i wyłącznie cech wskazówek czy zaleceń, lecz są normami prawa, naruszenie których jest oceniane z takim samym skutkiem prawnym przez organy i sądy, jak naruszenie jakiegokolwiek przepisu (S. Plesnerowicz w: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Plesnerowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, 2011, teza 1 do art. 120). Z zasad ogólnych można wyprowadzić poszczególne prawa podatnika. W art. 120 O.p. zawarta jest zasada legalizmu i praworządności. Oznacza ona, że podatnik ma prawo do prowadzenia w stosunku do niego postępowania tylko na podstawie odpowiednich przepisów i zgodnie z nimi a wydawanie decyzji merytorycznej może jedynie nastąpić na podstawie ustawy, co jest zgodne z uregulowaniami konstytucyjnymi, tj. art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W świetle powyższych wskazań organ podatkowy musi w pierwszej kolejności ustalić jakie przepisy prawa materialnego i procesowego będą mieć w sprawie zastosowanie. W rozpatrywanej sprawie, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po stwierdzeniu, że stronie skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z podatku od towarów i usług, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. A zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 120 O.p. należy uznać za nieuzasadniony. 5.2. Kolejnym prawem podatnika jest prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O. p.). Interpretacja tego przepisu obrosła bogatym orzecznictwem NSA. W wyroku z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 365/07 (SIP LEX nr 983988) NSA wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących właściwości organu do przeprowadzenia postępowania. W innym wyroku z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 783/07 (SIP LEX nr 468869) NSA wskazał, że z zasady, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. Brak zaufania do organów jest z reguły skutkiem naruszenia przez te organy niektórych wartości jak równość czy sprawiedliwość. W celu realizacji tej zasady konieczne jest przestrzeganie prawa szczególnie w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Istotnej wykładni art. 121 O.p. dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 127/11 SIP LEX nr 1068134), w którym wyjaśnił, że wezwanie przez organy podatkowe do zmodyfikowania wniosku o zwrot podatku od towaru i usług jedynie na korzyść Skarbu Państwa, a pomięcie poinformowania o takiej możliwości na korzyść podatnika narusza w sposób ewidentny zasadę zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że w szczególności organy podatkowe naruszyły zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p. - zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zdaniem B. Adamiak zasada ta nie nakłada na organy podatkowe nowych obowiązków w toku postępowania podatkowego, ale nakazuje organowi podatkowemu takie wykonywanie obowiązków, aby budziło zaufanie do organów. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie stosowania przepisów prawa materialnoprawnego, jak i przepisów procesowych. Przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może zatem rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2003, s. 441). W związku z tym wezwanie przez organy podatkowe do zmodyfikowania wniosku o zwrot podatku od towaru i sług jedynie na korzyść Skarbu Państwa, a pomięcie poinformowania o takiej możliwości na korzyść podatnika narusza w sposób ewidentny zasadę zaufania do organów podatkowych. Działania te są tym bardziej naganne, że postępowanie to było rozciągnięte w znacznym czasie. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 747/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 465777), w którym uznał, że organy podatkowe nie mogą przy ustalaniu stanu faktycznego i na jego podstawie przy określaniu zobowiązania podatkowego wybierać zdarzeń jedynie kreujących zobowiązanie podatkowe, a pomijać inne okoliczności korzystne dla podatnika. Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem, co do zakresu zastosowania art. 121 § 2 O.p. Zdaniem B. Adamiak rozwiązania przyjęte w tym przepisie nie może być jednak interpretowane w oderwaniu od innych zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza zasady ogólnej pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Z zasady tej wynika obowiązek takiego działania, które służy pogłębianiu zaufania do organów podatkowych, a zatem wyczerpującego i należytego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenia ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania podatkowego oraz w toku postępowania muszą udzielać informacji, aby strona nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2010, s. 566). W tej sprawie organy podatkowe naruszyły zasadę informowania strony o jej uprawnieniach, co do możliwości zmodyfikowania wniosku na jej korzyść, tj. przeliczenia podatku określonego w fakturze w euro na złotówki, co doprowadziło do powstania szkody po stronie podatnika. W świetle przedstawionej wykładni przepisów prawa w sytuacji, gdy okazało się, że usługi świadczone przez uczelnię podlegały opodatkowaniu przy określaniu podstawy opodatkowania należało uwzględnić podatek naliczony i poinformować o tym stronę. Brak takich działań naruszało zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych i prawo podatnika do uzyskania informacji. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 121 O.p. należy uznać za nieuzasadniony. 5.3. Podatnik ma prawo do wyjaśnienia okoliczności sprawy, czyli ustalenia podatkowego stanu faktycznego. Regułą jest, że ciężar dowodu w tym wypadku spoczywa na organach podatkowych. Rozpatrując zasady, jakimi powinien kierować się organ podatkowy w procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika podatku od towarów i usług, nie można pomijać zasady wynikającej z art. 122 O.p., nakazującej organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podzielić zatem należy pogląd, że normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, adresowanej do podatnika, a nie do organu podatkowego, nie można odczytywać jako bezwzględnego zakazu uwzględniania przez ten organ - przy ustalaniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia w danym miesiącu. To właśnie zasada prawdy obiektywnej (wyrażona w art. 122 O.p.) nakazuje organowi podatkowemu uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i okoliczności korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się one do realizacji tej zasady. Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę omawianego związaną ze zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu za sporny okres. W takim wypadku żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury, co do których określone były kwoty podatku naliczonego. W wyroku z dnia 4 marca 2003 r. sygn. akt III SA 2007/01 (opubl. w: Dor. Podat. 2003/6/51) Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości należnego dokonując jego obniżenia o podatek naliczony. Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 122 O.p. należy uznać za nieuzasadniony. A zatem także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 u.p.p.s.a. są chybione. 5.4. Również zarzut skargi przepisów prawa materialnego, tj. naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za nieuzasadniony. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe z naruszeniem zasady neutralności nie uwzględniły przy określeniu wysokości opodatkowania z możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony mieszczący się w hipotezie ww. przepisu. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wywody zawarte w uzasadnieniu brak było podstaw do uznania, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie może mieć w rozpatrywanej zastosowania. Tym samym zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. także jest nieuzasadniony. 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.