III SA/Gl 1561/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. odmawiające "A" Sp. z o.o. w R. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, że wnioskiem z [...] r. "A" Sp. z o.o. w R. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. powołując się na art. 207 § 1 i 2 , art. 79 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił stwierdzenia nadpłaty, ponieważ podatnik pomniejszył należną akcyzę wykazaną w fakturach zakupu bez uwzględnienia danych wynikających z korekt tych faktur wystawionych po otrzymaniu towaru. U kontrahenta strony ustalono, że w deklaracji podatkowej za wrzesień 2005 r. wykazał on i zapłacił kwotę akcyzy z uwzględnieniem faktur korygujących. W odwołaniu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji wyjaśniła, że [...] r. otrzymała od Naczelnika Urzędu Celnego w R. informację o tym, że nieprawidłowo rozliczała podatek akcyzowy uwzględniając różnicę zmniejszającą lub zwiększającą Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania przedstawił następującą ocenę prawną i faktyczną: W toku postępowania podatkowego ustalono, że sprzedawca samochodów spółka z o.o. "B" w P. złożyła deklarację podatkową dla podatku akcyzowego za wrzesień 2005 r. i zapłaciła należny podatek wynikający z transakcji sprzedaży samochodów. Zgodnie z art. 75 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Żaden przepis prawa nie nakłada na organ podatkowy obowiązku weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego, organ ma jedynie takie uprawnienie wynikające z art. 21 § 3 tej ustawy. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji nie wydał decyzji określającej, ponieważ podatek został wykazany w pierwotnej deklaracji i zapłacony w prawidłowej wysokości. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), reguluje ona opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", oraz określa zasady i tryb wprowadzania do obrotu wyrobów objętych akcyzą i oznaczania niektórych z tych wyrobów znakami akcyzy. W załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 pkt 1) znajdują się pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zgodnie z art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 tej ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Według art. 80 ust. 3 pkt 1, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. Podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 18 ust. 1). Podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności (art. 19 ust. 1). W rozpoznawanej sprawie strona w terminie złożyła deklarację, w której ujęła sprzedaż 37 samochodów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i obliczyła akcyzę. Tę deklarację skorygowała [...] r., a podatek zapłaciła [...] r. wraz z odsetkami. Następnie organ odwoławczy zaprezentował sposób obliczenia akcyzy z tego tytułu. Tak obliczoną kwotę w wysokości [...] zł strona wykazała w deklaracji za ten miesiąc, jako kwotę faktycznie zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych. Te wyliczenia potwierdza informacja właściwego naczelnika organu celnego, z której wynika, że spółka "B" rozliczyła podatek na podstawie faktur korygujących. "A" Sp. z o.o. w R. w korekcie deklaracji wykazała kwotę [...] zł wynikającą z pierwotnych faktur zakupu, bez uwzględnienia faktur korygujących wystawionych po otrzymaniu towaru, ta różnica wynosi [...] zł i nigdy nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Dyrektor Izby Celnej w K. przedstawił na końcu ostateczne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r. – [...] zł Decyzję tę zaskarżyła do wojewódzkiego sądu administracyjnego spółka "A" wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia art. 79 ustawy o podatku akcyzowym powołując się przy tym na stanowisko Ministra Finansów zaprezentowanym w piśmie urzędowym. Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyraża następujące stanowisko w tej sprawie: Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa krajowego i wspólnotowego. Na wstępie należy przypomnieć, że według art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W sytuacji gdy przedmiotem transakcji jest samochód osobowy, opodatkowaniu akcyzą podlegają jedynie tego rodzaju transakcje, których przedmiotem są samochody osobowe przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Jednakże opodatkowaniu akcyzą będzie podlegać każda transakcja sprzedaży, której przedmiotem będzie samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją. W rezultacie, w przypadku obrotu samochodami osobowymi zastosowania nie ma jedna z podstawowych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania. Po dokonaniu rejestracji samochodu osobowego w kraju każda następna transakcja, której przedmiotem będzie ten samochód, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z poz. 30 załącznika nr 1 oraz poz. 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), samochody osobowe bez względu na to, czy są przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego, są opodatkowane według następujących stawek: - 3,1% podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych wyposażonych w silniki o pojemności poniżej 2000 cm3, - 13,6% podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych wyposażonych w silniki o pojemności powyżej 2000 cm3. W związku z tym, iż podstawa opodatkowania samochodów osobowych została określona w sposób procentowy w celu określenia wysokości opodatkowania akcyzą, niezbędne jest również prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W efekcie cena sprzedaży brutto będzie zawierać w sobie kwotę VAT oraz akcyzę. Zgodnie z art. 82 ust. 1 omawianej ustawy, sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast według art. 7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Taka konstrukcja podstawy opodatkowania jest konsekwencją zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Podstawę opodatkowania stanowi wartość subiektywna tj. wartość odzwierciedlająca wynagrodzenie należne dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Nie ma tutaj znaczenia, czy wynagrodzenie zostało uiszczone przez nabywcę lub usługobiorcę, czy też przez podmiot trzeci na przykład w formie subwencji bezpośrednio związanej z ceną. Podstawa opodatkowania nie może być określana w oparciu o kryteria obiektywne, w oderwaniu od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście należnej podatnikowi (oprócz wyjątków z art. 80), kwoty uzgodnionej między stronami, która z punktu widzenia dostawcy, usługodawcy jest wartością wystarczającą. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (...). Natomiast, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11). Według art. 29 ust. 1, 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z kolei, zgodnie z art. 29 ust. 4a tej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c). Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Polski ustawodawca przyjął tutaj rozwiązanie tak zwanego odliczenia bieżącego, polegającego na tym, że podatnik odlicza podatek naliczony w rozliczeniu bieżącym, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, jakim może być otrzymanie faktury. Wobec tego, że podatnik posiada prawo, a nie obowiązek odliczenia podatku naliczonego, stąd też w momencie ustalania swojego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług może, ale nie musi uwzględniać w składanej deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury lub dokumentu odprawy celnej, podatnik samodzielnie w zakresie wyznaczonym wysokością podatku należnego i naliczonego kształtuje wysokość swojego zobowiązania podatkowego. Ustawodawca wskazał na wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według art. 86 ust. ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z tą definicją, podatek naliczony to podatek uiszczony przez nabywcę przy nabyciu towarów i usług wykazany w fakturze. W rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, o jakiej mowa w art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ podstawa opodatkowania uległa zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, również zmniejszyła się podstawą opodatkowania, ponieważ zmniejszyła się kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Skoro zgodnie z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej odsprzedaży samochodu osobowego, to tym samym jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze korygującej kwoty akcyzy z uwzględnieniem zmniejszonej podstawy opodatkowania z tytułu udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). Nadpłatą jest nienależne świadczenie podatkowe, którym może być kwota podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Mieszczą się tutaj wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Chodzi tu zarówno o wpłatę, kiedy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę istniejącego zobowiązania. "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny" (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003). Pojęcie nadpłaty obejmuje wszelkie sytuacje prowadzące do uzyskania przez organy podatkowe wpływów niemających podstaw prawnych, a taka sytuacja ma miejsce również wtedy, kiedy istniejący w chwili świadczenia tytuł prawny następnie wygasł. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, ponieważ strona skarżąca uiściła podatek akcyzowy w cenie nabytych samochodów według podstawy opodatkowania wynikającej ze skorygowanych faktur wystawionych przez sprzedającego. Na gruncie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym zapłaciła kwotę akcyzy przy nabyciu wyrobów akcyzowych związaną ze sprzedażą opodatkowaną w wysokości [...] zł. Taką też kwotę uiścił na rzecz organu podatkowego sprzedający – spółka "B". Następnie o tę kwotę strona skarżąca pomniejszyła podatek należny za wrzesień 2005 r. (poz. 8 deklaracji). Wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r. wyniosła [...] zł i nigdy nie została zakwestionowana przez organ podatkowy. Reasumując: Zgodnie z art. 82 ust. 1, art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.), podmiot dokonujący każdej sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży samochodu osobowego przyjmując jako podstawę opodatkowania kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju tego wyrobu akcyzowego pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tej sprzedaży. Jeśli zmniejszy się obrót tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, o jakim mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), to sprzedający samochód osobowy jest obowiązany do wykazania w fakturze korygującej kwoty akcyzy z uwzględnieniem zmniejszonej podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.