II FSK 1457/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Y. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1506/11 w sprawie ze skargi "Y. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 lipca 2011 r. nr IL PB3/423-296/10/11-S-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "Y. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 24 lutego, I SA/Wr 1506/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Y. Sp. z o.o. w Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: we wniosku z 2 kwietnia 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE), w ramach której spółka produkuje wysokiej jakości odkuwane elementy metalowe dla producentów z branży motoryzacyjnej, objęte zezwoleniem na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Ponadto w zakresie, w jakim strona prowadzi działalność podstawową na terenie SSE, określoną w zezwoleniu, produkuje także wyroby określone jako odpady i złom ze stali, które nie są objęte zezwoleniem. Według strony produkcja ta ma charakter pomocniczy i niesamoistny w stosunku do działalności podstawowej, objętej zezwoleniem. Strona zadała pytanie, czy przychody i koszty finansowe, pozostałe przychody i koszty operacyjne z tytułu: 1) odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków, 2) dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc.), a także odsetek od kredytów udzielonych spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej, 3) odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie, 4) dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu "overnight", ale również lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem) - mieszczą się w zakresie działalności strefowej spółki i w związku z tym, czy korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu prowadzenia działalności na terenie strefy? Wskazując na przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm. – dalej: u.s.s.e.) strona stwierdziła, że ze zwolnienia strefowego korzystają nie tylko przychody będące bezpośrednio wynikiem działalności wymienionej w zezwoleniu, ale także z każdej innej działalności z nią związanej, także z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychody i koszty, o których mowa we wniosku są immanentnie związane z wykonywaną działalnością na terenie strefy, w związku z czym korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego. 3. W interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2010 r., organ interpretujący uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Z uwagi na brak możliwości wyodrębnienia przychodów i kosztów z działalności strefowej i pozostałej, odsetki od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych, koszty prowadzenia tych rachunków, dodatnie i ujemne różnice kursowe od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej z tytułu zakupów do produkcji strefowej, wydatki na działalność bieżącą związaną z funkcjonowaniem spółki, odsetki od kredytów udzielonych spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej oraz odsetki od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie nie mogą kształtować dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). W konsekwencji stwierdził organ, że przychody, których nie można w sposób jednoznaczny zakwalifikować do przychodów zwolnionych stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, zgodnie z ogólną zasadą z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast inne dochody uzyskane w związku z operacjami finansowymi dokonywanymi na lokatach terminowych, w tym "overnight", nie są dochodami źródła przychodów, jakimi jest działalność określona w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych operacji finansowych, których celem jest pomnożenie kapitału, bez znaczenia jest, iż uzyskany w ten sposób przychód wykorzystywany jest w działalności strefowej. Reasumując, organ stwierdził, że dochody uzyskiwane z lokat terminowych, jako niezwiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy, nie podlegają zwolnieniu określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. 4. Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, który wyrokiem z 20 grudnia 2010 r., I SA/Wr 1243/10 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd, powołując się na regulacje art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 i 12 ust. 1 u.s.s.e., podkreślił decydujące znaczenie, jakie dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego ma treść zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Wywodził, że tylko dochody będące następstwem stosunków gospodarczych objętych zezwoleniem stanowią dochody, do których może mieć zastosowanie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Ponadto, sąd stwierdził, że dokonując ponownej interpretacji organ powinien skupić się na przedstawionym stanie faktycznym, którego zasadniczą treścią jest stanowisko, iż spółka prowadzi działalność podstawową na terenie SSE, określoną w zezwoleniu, w związku którą produkuje także wyroby określone jako odpady i złom ze stali, co przedstawia jako działalność pomocniczą. W pierwszej kolejności organ winien więc rozważyć charakter działalności nazywanej przez stronę działalnością pomocniczą i zająć w tej sprawie jednoznaczne stanowisko, zaś w dalszej kolejności udzielić stronie interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w odniesieniu do postawionych we wniosku kwestii. 5. Mając na uwadze powyższy wyrok organ dnia 7 czerwca 2011 r. wezwał spółkę do doprecyzowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na ww. wezwanie, spółka wskazała, że choć kody PKWiU przedstawione w zezwoleniu nie wymieniają działalności polegającej na produkcji w zakresie odpadów i złomu ze stali, w związku z którą odzyskiwane są metale i materiały niemetalowe z odpadów produkcyjnych, to jednak spółka stoi na stanowisku, że produkcja ta ma pomocniczy i niesamoistny charakter do produkcji strefowej, w związku z tym jest objęta zwolnieniem strefowym. Jednocześnie spółka wskazała, że jest w stanie zidentyfikować i wyodrębnić przychody z działalności strefowej i pozastrefowej. 6. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za: * prawidłowe - w części dotyczącej odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych (tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków); w części dotyczącej dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej, z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc), a także odsetek od kredytów udzielonych spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej; w części dotyczącej odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie - w zakresie działalności strefowej określonej w zezwoleniu, * nieprawidłowe - w części dotyczącej odsetek od środków zgromadzonych na bieżących rachunkach bankowych (tj. odsetek od środków na podstawowych rachunkach bankowych oraz kosztów prowadzenia tychże rachunków); w części dotyczącej dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od zaciągniętych zobowiązań w walucie obcej, z tytułu zakupu do produkcji strefowej (ale także na inne wydatki tytułem działalności bieżącej związanej z funkcjonowaniem spółki, w tym media, wypłaty, opłaty dla kontrahentów zewnętrznych, etc), a także odsetek od kredytów udzielonych spółce na finansowanie działalności bieżącej i inwestycyjnej; w części dotyczącej odsetek od nieterminowych płatności z tytułu działalności w strefie - w zakresie działalności nieobjętej zezwoleniem, * nieprawidłowe - w części dotyczącej dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od lokat środków na rachunkach terminowych typu "overnight", ale również lokat miesięcznych i dłuższych (powstałych w wyniku inwestowania środków finansowych uzyskanych z działalności objętej zezwoleniem). Mając na względzie charakter działalności jaką wykonuje spółka na terenie SSE na podstawie uzyskanego zezwolenia, organ stwierdził, że nie można uznać, iż ze zwolnienia korzysta również działalność spółki, polegająca na sprzedaży odzyskiwanych odpadów o charakterze metalowym, gdyż zezwolenie wskazuje tylko na usługi odzyskiwania metali (także materiałów niemetalowych) z odpadów i nie obejmuje ich sprzedaży. Sprzedaż odpadów nie jest uzupełnieniem działalności, w wyniku której powstają, lecz innym rodzajem działalności podmiotu je wytwarzającego i stanowi odrębne źródło przychodów. W konsekwencji organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, iż działalność polegająca na produkcji w zakresie odpadów i złomu ze stali, w związku z którą spółka odzyskuje metale i materiały niemetalowe z odpadów poprodukcyjnych, ma pomocniczy i niesamoistny charakter do produkcji strefowej, w związku z tym jest objęta zwolnieniem strefowym. W odniesieniu do dochodów z lokat terminowych organ powtórzył stanowisko zawarte w powołanym wyroku WSA we Wrocławiu z 20 grudnia 2010 r. 7. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła na powyższą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skargę do sądu, w której zarzuciła naruszenie: * przepisów postępowania, tj. art. 14a i kolejnych O.p., w szczególności art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."), poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego; * przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 6 oraz art. 17 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.s.s.e., w związku ze wskazanym wyżej naruszeniem przepisów postępowania; * przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię, co było konsekwencją naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. 8. W ocenie sądu pierwszej instancji skarga nie zasługuje na uwzględnienie a istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do możliwości kwalifikowania prowadzonej przez spółkę na terenie SSE działalności polegającej na produkcji odpadów i złomu ze stali, nie wskazanej w zezwoleniu, jako działalności pomocniczej w stosunku do działalności podstawowej, wskazanej w zezwoleniu na prowadzenie działalności w SSE, a w konsekwencji do objęcia dochodów uzyskiwanych z tej działalności zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 1 u.s.s.e. Sąd stwierdził, że zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych podlega tylko dochód osiągnięty z działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, w tej części, w jakiej działalność ta jest prowadzona w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu. Zdaniem sądu, słusznie uznał organ, że działalność spółki, obejmująca produkcję odpadów i złomu ze stali, stanowiące wyroby nie objęte zezwoleniem, oraz na ich sprzedaży, nie jest działalnością pomocniczą. Sprzedaż odpadów i złomu, choćby powstały one w związku z podstawową działalnością spółki, objętą zezwoleniem, nie służy tej działalności i spółce, ale jest źródłem osobnych dochodów, uzyskiwanych z zewnątrz. Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo konkludował, że przychody i koszty związane z działalnością spółki obejmującą produkcję odpadów i złomu ze stali, oraz ich i sprzedaż, nie mogą wpływać na dochody zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. – co znalazło wyraz w rozstrzygnięciu interpretacji. 9. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z 14b i nast. O.p., w szczególności art. 14b § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego; II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: 1) art. 16 ust. 1, 2, 3, 6 oraz art. 17 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 u.s.s.e. w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14a i nast. w szczególności art. 14b § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego; 2) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, co było konsekwencją naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14a i nast. w szczególności art. 14c O.p. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 11. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem sporu, jaki zawisł przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu stał się w istocie element stanu faktycznego, a nie ocena prawna tego stanu faktycznego w kontekście postawionych pytań przez wnioskodawcę. Z treści wniosku interpretacyjnego wynika, że działalność spółki, obejmująca m.in. produkcję wyrobów określonych jako odpady i złom ze stali: fosforki, węgliki, wodorki, azotki, azydki, krzemki i borki oraz oleje odpadowe-przepracowane klasyfikowane do PKWiU 1997 27.10.92, 24.13.54, 23.20.18-19.1 nie jest objęta zezwoleniem. Już to stwierdzenie w zasadzie byłoby wystarczające do uznania, że przychody i koszty związane z działalnością spółki obejmującą produkcję odpadów i złomu ze stali nie mogą wpływać na dochody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Ponieważ jednak na tle przedstawionego stanu faktycznego spółka wyraziła pogląd, że wykładnia art. 12 ust. 1, art. 16 ust. 1 u.s.s.e. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala na przyjęcie, że wolny od podatku dochodowego jest również dochód z działalności pomocniczej, jakim jest produkcja wyrobów określonych jako odpady i złom ze stali, sąd pierwszej instancji w bardzo obszernych wywodach odniósł się do tego zagadnienia i zasadnie uznał stanowisko spółki za błędne. W konsekwencji również zarzuty skargi kasacyjnej skoncentrowały się na tej właśnie kwestii. Pierwszy z postawionych zarzutów dotyczy naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b i nast. O.p. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego. Wymóg art. 134 § 1 P.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną powinien być tak rozumiany, iż wprawdzie sąd orzeka w konkretnej sprawie i w występującym w niej przedmiocie, zasadniczo nie rozwiązując problemów generalnych (ogólnych), to w tych granicach jest zobowiązany do dokonania oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze (czy też w kontrolowanym akcie) podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). W sprawie niniejszej sąd pierwszej instancji tego przepisu nie naruszył a do stanu faktycznego sprawy odnosił się tylko w takim zakresie, w jakim było to konieczne do prawidłowej jego subsumcji. Nie można zasadnie twierdzić, że sąd nieprawidłowo rozpoznał stan faktyczny, skoro analizował go w zakresie w jakim został on sformułowany przez spółkę i przez nią oceniany w kontekście określonych przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia "art. 14b i nast." jest oczywiście wadliwie postawiony i nie może być przedmiotem merytorycznych rozważań. Co się zaś tyczy naruszenia art. 14b § 2 O.p., to sama strona przyczyniła się do podjęcia rozważań przez sąd wykraczających poza określone fakty. Z jednej bowiem strony podała, że wyroby określone jako odpady i złom ze stali nie są objęte zezwoleniem, z drugiej zaś dokonując swoistej oceny tego faktu (produkcja ta ma charakter pomocniczy i niesamoistny w stosunku do działalności podstawowej, objętej zezwoleniem) wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne. Odnośnie do zarzutu naruszenia prawa materialnego opisanego w punkcie II.1) skargi kasacyjnej. Skarżąca nie wskazała na czym polegała błędna wykładnia tych przepisów, w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych jednostek redakcyjnych, jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia, jak również nie wykazała na czym polegał błąd subsumcji. Tych uchybień nie konwaliduje uzasadnienie zarzutu, które sprowadza się do subiektywnego opisu stanu faktycznego sprawy, bez żadnej argumentacji prawnej w odniesieniu do kwestionowanych przepisów prawa materialnego. W zasadzie jedynym takim wywodem jest przytoczenie treści art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 14a i nast. O.p., chyba że do wskazanego dodatkowo art. 14b § 2 O.p. ale tylko w takim samym zakresie jak przy rozważaniach dotyczących punktu I. skargi kasacyjnej. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Bez wątpienia brak definicji ustawowej pojęcia "działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej", użytego w tym przepisie rodzi liczne wątpliwości i trudności interpretacyjne. Zawarte w tym przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowy i odnosi się do dochodów uzyskanych z określonego źródła, tj. działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie stosownego zezwolenia, a więc w jego ramach i w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętej w zezwoleniu. Innymi słowy, skoro analizowany przepis ustawy podatkowej, zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.s.s.e. - dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - w konsekwencji uznać należy, że zakres zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia. W sprawie niniejszej zasadnie wywiódł sąd pierwszej instancji, że działalność spółki w zakresie produkcji i sprzedaży odpadów i złomu stanowi co prawda działalność uboczną w stosunku do głównej, o prawdopodobnie podrzędnym znaczeniu, jednak jej związek funkcjonalny z działalnością podstawową, wskazaną w zezwoleniu, nie jest taki, że wspomaga ona tę działalność lub warunkuje poprawne czy skuteczne jej wykonanie. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej wyrok sądu pierwszej instancji na narusza art. 14c O.p. albowiem przedmiotowa interpretacja zawiera wszystkie wymagania tym przepisem objęte. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).