I SA/Łd 1626/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2012 r. sprawy ze skargi K. S. – O. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług inspekcji, lustracji, ustalenia wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. S. – O. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją z [...] r. Nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko K. S. -O. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług wykonywanych w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela. Przedstawiając w uzasadnieniu tej interpretacji opisany we wniosku stan faktyczny, podał, iż wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług związanych z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat (66.21.10.0 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r.), usługi świadczy w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń na podstawie pełnomocnictwa stanowiącego załącznik do umowy o świadczenie usług pomocniczych w procesie likwidacji szkód. Pełnomocnictwo to udzielone jej zostało przez pełnomocnika, towarzystwa ubezpieczeń, który posiada umowę z zakładem ubezpieczeń w zakresie prowadzenia procesu likwidacji szkód. W ramach procesu likwidacji szkód działalność zainteresowanej obejmuje po pierwsze, inspekcje weryfikujące stan pojazdu mającego być przedmiotem ubezpieczenia w ramach umów ubezpieczenia zawieranych z ubezpieczycielem oraz badające zgodność podanych we wniosku danych (identyfikacja pojazdu, stwierdzenie ewentualnych uszkodzeń, weryfikacja stanu zabezpieczeń przeciw kradzieży, sporządzenie dokumentacji fotograficznej, kopii prawa jazdy i innych dokumentów, weryfikacja, czy nie dochodzi do próby oszustwa ubezpieczeniowego); po drugie, lustracje miejsca zdarzenia ubezpieczeniowego, których celem jest ustalenie okoliczności i skutków zdarzenia ubezpieczeniowego istotnych z punktu widzenia umowy ubezpieczenia (sporządzenie dokumentacji fotograficznej odzwierciedlającej rozmiar szkody, miejsce jej powstania, a także fotografii dokumentów potwierdzających fakt powstania szkody); po trzecie, ustalenie wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań i innych świadczeń należnych ubezpieczonym i poszkodowanym. Za ich wykonanie zainteresowana otrzymuje ryczałtowe wynagrodzenie od jednego zgłoszenia. W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zapytała, czy świadczone przez nią usługi inspekcji, lustracji, ustalania wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań, które z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym wykonywane są zawsze w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT. Przedstawiając swoje stanowisko podała, że do 31 grudnia 2010 r. dla celów podatku od towarów i usług w odniesieniu do usług świadczonych przez rzeczoznawców w procesie likwidacji szkód wykonywanych w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń możliwe było stosowanie PKWiU 67.20.10-00 i w konsekwencji – zwolnienia z VAT. Z dniem 1 stycznia 2011 r. nastąpiła zmiana ustawy o podatku od towarów i usług, polegająca na odejściu od definiowania usług dla potrzeb tego podatku poprzez odniesienie do PKWiU. Od tej chwili przy określaniu zakresu świadczonych usług klasyfikacje statystyczne stosowane są jedynie wówczas, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powołują symbole statystyczne. Ponieważ w art. 43 ust. 1 pkt 37 VAT nie powołano symbolu statystycznego, a usługi będące przedmiotem zapytania, nie zostały zdefiniowane w ustawie, należało, zdaniem wnioskodawczyni, sięgnąć do regulacji zawartej w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 11, poz. 66). Według niej, decydujące znaczenie ma regulacja zawarta w art. 3 ust. 3-6 tej ustawy. Powołując się na jej przepisy uznała po pierwsze, że usługi inspekcji wykonywane przez inne niż zakład ubezpieczeń podmioty, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zakład, mieszczą się w czynnościach ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 4 pkt 1 i ust. 5 pkt 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czyli w czynnościach oceny ryzyka w ubezpieczeniach majątkowych oraz ustalania wartości ubezpieczenia. Gdyby jednak przyjąć, że powyższa kwalifikacja jest błędna, usługi te będą, zdaniem strony, stanowić element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej polegającej na zawarciu i wykonaniu umowy ubezpieczenia (art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), czyli zawierają się w czynnościach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych. Nawet gdyby zakwestionować i to stanowisko to – zdaniem strony – istnieje możliwość potraktowania tych usług jako elementu usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej polegającej na ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz polegającej na składaniu oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania (art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) i wypłacaniu odszkodowań (art. 3 ust. 4 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), ponieważ bez czynności lustracji wymienione powyżej czynności ubezpieczeniowe nie mogą być wykonane. Po drugie, usługi likwidacji szkody, wykonywane przez inne niż zakład ubezpieczeń podmioty na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez zakład, zdaniem podatnika, mieszczą się w czynnościach ubezpieczeniowych wymienionych w art. 3 ust. 5 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czyli w czynnościach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalania wysokości szkód oraz rozmiarów odszkodowań. Gdyby zakwestionować powyższe stanowisko, usługi te należałoby potraktować jako element usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi ubezpieczeniowej polegającej na ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalania wysokości szkód oraz rozmiarów odszkodowań, jak również polegającej na składaniu oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania (art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej) i wypłacaniu odszkodowań (art. 3 ust. 4 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), ponieważ bez czynności lustracji wymienione powyżej czynności ubezpieczeniowe nie mogą być wykonane. Konkludując wnioskodawczyni przyjęła, że usługi inspekcji, lustracji i likwidacji szkody wykonywane na podstawie pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń należy traktować jako usługi ubezpieczeniowe (na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), podlegające zwolnieniu podatkowemu z mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 VAT oraz zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 VAT. Uznając to stanowisko za nieprawidłowe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że decydujące znaczenie w sprawie ma prawidłowa wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 37 VAT, polegająca w szczególności na określeniu, jakie czynności zawierają się w pojęciu usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Powołując unormowania prawa unijnego, tj. art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 ze zm.), wywiódł, że państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Terminy używane do określenia zwolnień podatku przewidziane w art. 135 Dyrektywy muszą być, jak podkreślił, ściśle interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która stanowi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (wyrok ETS w sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties, paragraf 13 oraz sprawie C-287/00 Commission v Germany, paragraf 43). Organ zauważył jednocześnie, że Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Przyjął jednakże – powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że czynność ubezpieczeniowa w każdym wypadku powinna wiązać się ze stosunkiem umownym między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Dyrektor stwierdził, iż istotą transakcji ubezpieczeniowej jest według ETS w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (orzeczenie w sprawie C-8/01). Następnie organ interpretujący odwołał się do przepisów prawa krajowego, a mianowicie ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj. art. 3 ust. 3–6, a także do przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.), tj. art. 2 ust. 3, art. 4 i art. 6 ust. 2. Na ich podstawie Dyrektor uznał, że wnioskodawczyni nie wykonuje "czynności ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 3 ust. 3-5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Organ interpretujący podkreślił bowiem, że czynność ubezpieczeniowa w ogólnie przyjętym rozumieniu charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Tak rozumiana "czynność ubezpieczeniowa" w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia od podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Ze stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku wynika, że między zainteresowaną a ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Wnioskodawczyni nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji czynności wykonywane w imieniu i na rzecz firmy ubezpieczeniowej będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub asekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 VAT. Organ podkreślił, że świadczenia na rzecz firmy ubezpieczeniowej nie będą również stanowić pośrednictwa ubezpieczeniowego. Chodzi bowiem jedynie o wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy zlecenia pomiędzy wnioskodawcą a firmą ubezpieczeniową. Tymczasem zainteresowana we wniosku nie wskazała, że wykonuje w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń czynności agencyjne w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym. Świadczone przez wnioskodawczynię usługi nie będą również usługami wskazanymi w art. 43 ust. 13 VAT. Usługi te stanowią, jak przyznał organ, odrębną całość, nie stanowią jednakże elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 VAT. Tymczasem art. 43 ust. 13 VAT wyraźnie wymaga, by usługi te były również właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. by obejmowały funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej (usługi ubezpieczeniowej). Ponieważ usług wykonywanych przez wnioskodawczynię nie można uznać za usługi właściwe, gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej (zwolnionej od podatku VAT), do strony nie znalazł zastosowania przepis art. 43 ust. 13 VAT. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że świadczone przez wnioskodawczynię usługi inspekcji, lustracji i ustalania wysokości i rozmiaru szkód oraz odszkodowań, które z punktu widzenia relacji z ubezpieczonym wykonywane są zawsze w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13, lecz są opodatkowane stawką podstawową, która od 1 stycznia 2011 r. wynosi 23%. We wniesionej, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skardze skarżąca wniosła o uchylenie odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w całości oraz zmianę poprzedzającej ją indywidualnej interpretacji poprzez stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji jest prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji tej zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 VAT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że świadczone przez skarżącą usługi, wykonywane zawsze w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela, nie podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie tych przepisów. W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że w ustawie o działalności ubezpieczeniowej w art. 3 ust. 3–5 szczegółowo wymieniono czynności ubezpieczeniowe. Ustawodawca w ust. 3 tego artykułu wymienił wśród nich m.in. zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów. Z kolei w ust. 5 wskazał, że czynnościami ubezpieczeniowymi są wykonywane przez zakład ubezpieczeń czynności, tj.: 1. ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych; 2. ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych; 3. ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia; 4. czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego. Skarżąca wskazała następnie, że na podstawie art. 3 ust. 6, zakład ubezpieczeń uzyskał możliwość zlecania wykonania czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5 innym podmiotom. W ocenie strony, czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te (inne) podmioty należało traktować jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim były wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Innymi słowy usługi świadczone przez stronę stanowiły element usługi ubezpieczeniowej, której wykonanie zakład ubezpieczeń mógł zlecić innym podmiotom zgodnie z art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Dalej wskazała, iż zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 13 VAT, stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej. Usługi wykonywane przez nią na rzecz firm ubezpieczeniowych stanowią odrębną całość oraz są niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej przez zakład ubezpieczeń. Strona skarżąca powołała nadto interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] r. Nr [...] , wydaną na wniosek innego podatnika, w której w analogicznym stanie faktycznym i prawnym organ interpretujący zajął stanowisko korzystne dla podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 ppsa). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Interpretacja ta narusza bowiem przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej VAT, tj. art. 43 ust. 13 poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie. Dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w tym wskazanych we wniosku o interpretację przepisów art. 43 ust. 1 pakt 37 i ust. 13, należy mieć na uwadze, że przepisy krajowe stanowią (a przynajmniej powinny stanowić) implementację przepisów wspólnotowych, w tej sprawie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Okoliczność ta ma istotne znaczenie, bowiem co do zasady krajowe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wykładać, uwzględniając stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Zasada ta nie ma jednakże charakteru bezwzględnie obowiązującego (w szczególności wówczas, gdy prawo unijne ma charakter Dyrektywy ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu realizującego normy zawarte w Dyrektywach), nie może być bowiem stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków nieprzewidzianych wprost w prawie krajowym. Powyższe oznacza, że dokonując wykładni przepisów regulujących podatek od towarów i usług, organ podatkowy powinien porównać treść regulacji krajowych i wspólnotowych, a następnie ustalić, czy przepisy wspólnotowe zostały implementowane w sposób prawidłowy, a jeśli nie to, czy dokonując wykładni prowspólnotowej tych przepisów możliwe jest osiągnięcie zgodności z normami Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa nie może przy tym prowadzić do obciążenia podatnika obowiązkami nie wyrażonymi wprost w prawie krajowym. Byłoby to bowiem sprzeczne z postanowieniami art. 217 Konstytucji RP. Jeśli zatem porównanie treści transponowanego przepisu Dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, organ podatkowy powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w Dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej Dyrektywy. Sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu Dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu Dyrektywy do prawa krajowego sąd krajowy mógł w drodze wykładni nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej Dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu (wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl., C-91/92). Organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą więc powoływać się na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie - przez stosowanie wykładni zgodnej z celami Dyrektywy - obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określone lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych (orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker, 8/81 i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen, 80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania Dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z Dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie Dyrektywy (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 26). W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, organ podatkowy podjął próbę porównania przepisów krajowych regulujących zwolnienie usług ubezpieczeniowych z opodatkowania, z przepisami wspólnotowymi dotyczącymi przedmiotowego zagadnienia (powołując się na wybrane orzeczenia ETS). Zabieg ów nie doprowadził jednak organu podatkowego do prawidłowych wniosków. Z powołanego przez organ interpretacyjny przepisu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Z art. 137 Dyrektywy wynika natomiast, że państwa członkowskie mogą w wypadku szeregu czynności zwolnionych przyznać podatnikom prawo do wyboru opodatkowania, ale nie dotyczy to transakcji wymienionych w przywołanym powyżej art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy. Należy stąd wnosić, że są to transakcje bezwzględnie zwolnione z podatku. Przywołane przepisy wyczerpują problematykę zwolnienia usług ubezpieczeniowych i pokrewnych z opodatkowania. Dyrektywa, jak zasadnie zauważył organ interpretacyjny, nie definiuje pojęć transakcja ubezpieczeniowa ani usługi pokrewne. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo odwołał się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Według orzecznictwa tego Trybunału, podstawowym elementem usług (transakcji) ubezpieczeniowych jest to, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy. Ponadto istotną cechą tej usługi (transakcji) jest istnienie stosunku umownego pomiędzy świadczącym usługę ubezpieczeniową, a osobą, której ryzyka są pokrywane przez to ubezpieczenie (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 343). Pod pojęciem usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych należy natomiast rozumieć usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. W ocenie ETS, szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji (Ibidem, s. 350-351). Czynności "back office" – w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzaniu szkodami, ustalaniu i wypłacaniu prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem - nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego (wyrok ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03 Staatssecretatis van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.). Istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem. Pojęcia stosowane do określenia zwolnień przewidzianych w Dyrektywie należy interpretować wąsko, ponieważ stanowią one wyjątek od ogólnej zasady, iż podatek VAT należy pobierać od wszystkich usług świadczonych przez podatnika za wynagrodzeniem oraz że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w różnych państwach członkowskich (orzeczenie ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatteministeriet opublikowane w J. Martini i Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 str. 342). Niedopuszczalne jest zatem ustalenie treści pojęć prawa wspólnotowego, np. transakcja ubezpieczeniowa, przy użyciu przepisów krajowych, w rozpoznawanej sprawie - ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Implementację art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy stanowi art. 43 ust. 1 pakt 37 VAT, na mocy którego zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. Wskazane przez skarżącą we wniosku o interpretację czynności, wbrew stanowisku skarżącej, nie podlegają zwolnieniu na podstawie wskazanych przepisów, skarżącą, co nie budzi wątpliwości w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie łączy żaden stosunek prawny z ubezpieczonym (nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), czynności te świadczy ona bowiem na podstawie udzielonego pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Nie zawiera ona też umów z ubezpieczonymi (por. pkt 37 i 3 wyroku ETS z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-472/03). Czynności te nie mieszczą się również w pojęciu usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, bowiem skarżąca nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Tymczasem stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. Nr 124, poz. 1154 ze zm.) pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu przez pośrednika za wynagrodzeniem czynności faktycznych lub czynności prawnych związanych z zawieraniem lub wykonywaniem umów ubezpieczenia. Pośrednictwo ubezpieczeniowe jest wykonywane wyłącznie przez agentów ubezpieczeniowych lub brokerów ubezpieczeniowych, z zastrzeżeniem art. 3. Wykonywane przez nią czynności mają natomiast charakter podwykonawstwa ("outsourcingu") wobec zakładów ubezpieczeniowych, stanowią czynności pomocnicze w stosunku o czynności podstawowych ściśle związane z wykonaniem usługi podstawowej i mogą być objęte zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 VAT, zwolnienie to nie obejmuje przy tym usług pomocniczych w stosunku do usług pośrednictwa w zakresie usług finansowych. Porównanie unormowań krajowych, w szczególności art. 43 VAT, z art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy prowadzi do wniosku, że te pierwsze są daleko bardziej rozbudowane. O ile zakres zwolnienia określony w przywołanym art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy odpowiada, jak już wskazano, zasadniczo treści art. 43 ust. 1 pkt 37 VAT, to art. 43 ust. 13 VAT, nie ma jak na razie swojego odpowiednika w treści Dyrektywy. Regulacja art. 43 ust. 13 i art. 14 VAT jest odpowiedzią polskiego ustawodawcy na wyrok ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v Skatteministeriet, Lex nr 84262. Również Komisja Wspólnot Europejskich przygotowała projekt zmiany Dyrektywy 112 w odniesieniu do opodatkowania usług finansowych i ubezpieczeniowych (http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:52 00 7PC0747:PL:HTML). Projekt ten przewiduje dodanie w art.135 Dyrektywy 112 ust.1a o treści "zwolnienie przewidziane w ust 1 lit. (a)-(e) obejmuje świadczenie każdej części składowej usługi ubezpieczeniowej lub finansowej, stanowiącej odrębną całość i posiadającej specyficzne oraz istotne cechy danej usługi zwolnionej z opodatkowania. Powyższe oznacza więc, iż polski ustawodawca wyprzedził ustawodawcę europejskiego, gdyż art. 43 ust.13 VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 roku (nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, Dz.U 226 poz. 1476) jest dokładną implementacją projektowanego przepisu. W konsekwencji powyższej regulacji prawnej, w zakresie zwolnienia, o którym stanowi art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, nie mieszczą się usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, stanowiące równocześnie odrębną całość i będące właściwymi oraz niezbędnymi dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej (Sąd pominął w tym miejscu kwestię usług reasekuracyjnych, gdyż nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy). Pomimo powyższej niezgodności prawa krajowego z Dyrektywą 112 (istniejącej zresztą po dziś dzień), mając na uwadze, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego, zaś podatnik, formułując swoje stanowisko (w rozumieniu art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), domaga się zastosowania tej normy prawnej, należy rozważyć, czy wykonywane przez stronę skarżącą czynności spełniają przesłanki z art. 43 ust. 13 VAT. Stosownie do tego przepisu, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Interpretację tegoż przepisu, biorąc pod uwagę okoliczność, iż nie stanowi on implementacji Dyrektywy, należy przy tym dokonywać przy użyciu powszechnie przyjętych reguł wykładni prawa, które umożliwią względnie ścisłe wyznaczenia zakresu omawianego zwolnienia podatkowego. Aby czynności podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu muszą spełnić łącznie cztery przesłanki, tj. muszą one stanowić element zwolnionej usługi finansowej, muszą stanowić odrębną całość, muszą być właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi finansowej. Zwolnienie to ma jednakże zastosowanie do usług świadczonych przez inne podmioty niż podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową, gdyż taki podmiot, świadcząc swoje usługi, niejako "wyręcza" podmiot świadczący zwolnioną usługę finansową w świadczeniu niektórych jej elementów. Nie obejmuje ono takich usług pomocniczych, które co prawda są związane ze zwolnioną usługą finansową, lecz nie stanowią jednego ze świadczeń dokonywanych w ramach takiej usługi, są to choćby usługi ochrony, konwojowania wartości pieniężnych, serwisowania bankomatów itp. Ze ścisłym związkiem czynności pomocniczej z czynnością zwolnioną mamy do czynienia, gdy brak czynności pomocniczej uniemożliwałby wykonanie czynności podstawowej (czynności pomocnicze są niezbędne do wykonania czynności podstawowej). Przesłanka "właściwe" z kolei w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodne z jakąś normą, przepisami itp.; charakterystyczne dla kogoś lub czegoś; mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywe, prawdziwe; powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B.Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust.13 VAT słowa "właściwe" z usługami opisanymi w art.43 ust.1 pkt.37, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art.43 ust.13 VAT będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Ustalenie, jakie czynności wykonywane przez usługodawcę, są właściwe dla usługi ubezpieczenia wymaga zaś określenia istoty "usługi ubezpieczeniowej" oraz wskazania wykonywanych w jej ramach przez zakład ubezpieczeniowy czynności ubezpieczeniowych. Określenie tego, wobec braku definicji legalnej "usługi ubezpieczeniowej" w ustawie o podatku od towarów i usług, wymaga pomocniczego odwołania się do ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (tj. Dz.U z 2010 roku, Nr.11, poz.66) – tak też wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011, I SA/Gd 885/11. Zawarta w niej definicja tego pojęcia nie pozostaje w kolizji z jego definicją wspólnotową, zaś wskazane w tej ustawie czynności ubezpieczeniowe wykonywane przez zakład ubezpieczeń w ramach usługi ubezpieczeniowej stanowią tylko i wyłącznie katalog tych czynności, nie są przedmiotem wykładni, co byłoby niedopuszczalne, biorąc pod uwagę, iż ustawa ta nie mieści się w pojęciu przepisów prawa podatkowego i nie może być przedmiotem wykładni prawa w trybie dokonywania interpretacji. Odwołanie się do tej ustawy jest natomiast dopuszczalne o tyle o ile służy ono określeniu istoty usługi ubezpieczeniowej i jej "elementów składowych". Wedle art. 3 ust. 1 tej ustawy, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Przez "usługi ubezpieczeniowe" należy więc rozumieć, tak jak w prawie wspólnotowym, czynności ubezpieczeniowe, które związane są z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych, a które wymienia ust.3, 4, 5 i 6 artykułu 3 tej ustawy. Nie wszystkie z wymienionych w tym przepisie czynności ubezpieczeniowych podlegają jednakże regulacji art. 43 ust.13 VAT, lecz tylko te z nich, które mogą być na podstawie art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej wykonywane przez innym podmiot niż zakład ubezpieczeniowy w imieniu i na rzecz tego zakładu i są charakterystyczne dla działalności ubezpieczeniowej, tj. niosą w sobie istotne cechy takiej działalności, stanowią swoiste esentialia tej usługi. Usługa pomocnicza, aby mogła zostać uznana za część usługi podstawowej, musi zatem przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi pomocniczej wchodzącej w jej zakres usługi podstawowej. Wprowadzenie warunku w postaci "właściwe" oznacza, wbrew temu, co przyjmuje organ w tej sprawie, że usługi te nie muszą występować tylko w działalności ubezpieczeniowej, być tylko i wyłącznie dla niej właściwe, typowe, charakterystyczne (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012r., I SA/Łd 1505/11)). Mogą one zatem być też charakterystyczne dla innych stosunków zobowiązaniowych, w przeciwnym razie w analizowanym przepisie ustawodawca użyłby zwrotu "wyłączne" nie zaś "właściwe". Spośród tych przesłanek strony są zgodne, co do tego, że opisane we wniosku usługi mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić całość, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Spór na tle wykładni przepisu art.43 ust.13 VAT sprowadza się natomiast do oceny, czy usługi te są "właściwe" dla usług ubezpieczeniowych, czy też nie. W sporze tym rację należy przyznać skarżącej. W ocenie Sądu, usługą charakterystyczną dla działalności ubezpieczeniowej jest nie tylko zawieranie umów ubezpieczenia i ustalanie składek, ale również ocena ryzyka ubezpieczeniowego, likwidacja szkody oraz ustalanie wysokości szkód, rozmiarów odszkodowania i w razie zlecenia przez ubezpieczyciela wykonywania czynności likwidacyjnych usługa taka powinna być zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012r., I SA/Łd 1505/11). Czynności wykonywane przez skarżącą w ramach umów z towarzystwami ubezpieczeniowymi stanowią element usługi ubezpieczeniowej, są ściśle związane z działalnością ubezpieczeniową, a bez ich dokonania nie byłoby możliwe wykonanie umowy ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest bowiem ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczeniową, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości odszkodowania (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011r., I SA/Łd 1228/11). Czynności te mogą być też traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość, a każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są też niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. W toku ponownego rozpoznawania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację podatkową. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Sąd odstąpił od wydania orzeczenia na podstawie art. 152 tej ustawy mając na uwadze, że zaskarżony akt nie posiada przymiotu wykonalności. P.Z-C.