III SA/Wa 1495/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2012 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku za wrzesień 2010 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia S. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2010 r. w sprawie zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że postanowieniem z [...] grudnia 2010 r. (doręczonym 30 grudnia 2010 r.), wydanym na podstawie art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował Skarżącą o zaliczeniu ze zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł - z 25 października 2010 r. wynikającego z deklaracji VAT- 7 za wrzesień 2010 r. - kwoty [...] zł na poczet zaległości w tym podatku za luty 2005 r. i odsetek za zwłokę. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w W. zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu zażalenia Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, który na podstawie art. 239j Ordynacja podatkowa stosuje się również do postanowień, decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Spółka uważa, że ponieważ złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., któremu nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, to postanowienie to nie podlegało wykonaniu w 2010 r. Ponadto Skarżąca podniosła, iż zaliczenia zwrotu podatku od towarów o usług za wrzesień 2010r. na poczet zaległości w tym podatku za luty 2005 r. dokonuje się w drodze postanowienia, na które służy zażalenie; co oznacza, iż zaskarżone postanowienie nie może stać się ostateczne przed upływem 7 dni od dnia jego doręczenia. Podkreśliła również, że zaskarżone postanowienie niepodlegające wykonaniu w 2010 r., nie mogło zostać skutecznie wykonane po dniu [...] grudnia 2010 r., ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r. Powołanym na wstępie zaskarżonym postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że przed dokonaniem zwrotu podatku organ podatkowy jest zobligowany do sprawdzenia, czy na podatniku nie ciążą zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zaległości podatkowe, zwrot podatku stosownie do art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, podlega zaliczeniu z urzędu (z mocy prawa) na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w okresie, gdy organ I instancji dysponował zwrotem podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r., decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2010r. - utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2010 r. - została ujawniona zaległość w tym podatku za luty 2005 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Skarżącej kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu za luty 2005 r. w kwocie [...] zł, tj. w kwocie o [...] zł. niższej niż zadeklarowana w deklaracji VAT -7 i zwrócona Skarżącej w dniu 30 maja 2005 r. Organ podniósł, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na równi z zaległością podatkową traktuje się zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Wskazał, że z art. 53 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę od dnia zwrotu podatku (art. 53 § 5 pkt 1 cyt. ustawy) do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem, (§ 4 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.); dlatego odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. zostały naliczone za okres od dnia zwrotu podatku (tj. od dnia 30 maja 2005 r.) do dnia zaliczenia (tj. do dnia 25 października 2010r. - dnia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. na poczet zaległości podatkowej). Organ podatkowy zaznaczył, że nie wstrzymano wykonania decyzji wymiarowej , dlatego też - z uwagi na ciążącą na Skarżącej wymagalną zaległość w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi od niej odsetkami za zwłokę - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zobowiązany był do wykonania dyspozycji art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej, tj. zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. na poczet zaległości w tym podatku za luty 2005r. oraz naliczonych od nich odsetek za zwłokę. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie zwrotu podatku następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W niniejszej sprawie deklaracja dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2010 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości [...] zł. została złożona przez Skarżącą w dniu 25 października 2010 r. Zatem zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. w kwocie [...] zł w dniu złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2010 r. (tj. w dniu 25 października 2010r.) z tym dniem podlegał zaliczeniu na poczet zaległości. W ocenie organu postanowienie o zaliczeniu ma charakter deklaratoryjny, tj. potwierdza dokonanie czynności materialno - technicznej następującej w innej (wcześniejszej) dacie; nie prowadzi do konstytutywnego rozstrzygnięcia. Jest aktem formalnym, nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia zwrotu podatku stosownie do unormowań art. 76 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej. Wydanie postanowienia ma jedynie tę wartość, że stwarza możliwość zweryfikowania rozliczeń dokonanych przez organ podatkowy. Organ stwierdził, iż zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa w sytuacji, gdy równocześnie wystąpi u podatnika prawo do zwrotu oraz wymagalne zobowiązanie podatkowe, bieżące lub zaległe. Postanowienie o zaliczeniu nie posiada przymiotu "wykonalności", gdyż nie nakłada na stronę nowych obowiązków podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak również nie przyznaje nowych uprawnień. W związku z tym zarzut Skarżącej naruszenia art. 239 w związku z art. 239j Ordynacji podatkowej organ uznał za niezasadny. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, iż zgodnie z zapisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże zobowiązania podatkowe wygasają tylko w jeden z wymienionych w art. 59 Ordynacji podatkowej sposobów. Oznacza to, że zaistnienie jednego ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie wyklucza możliwość jego wygaśnięcia z pozostałych przyczyn. Zaliczenie zwrotu podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w momencie zaliczenia stosownie do art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Od dnia zaliczenia nie biegnie już termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 cyt. ustawy. Jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło w całości np. wskutek zaliczenia, to nie może ponownie wygasnąć w drodze przedawnienia. Przedawnić się bowiem może tylko zobowiązanie podatkowe, które istnieje. W rozpatrywanej sprawie, zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. z dnia 25 października 2010r. w części stanowiącej kwotę [...] zł został zaliczony na poczet zaległości w tym podatku za luty 2005 r. oraz odsetek za zwłokę. Oznacza to, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. wygasło poprzez zaliczenie zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacja podatkowa w dniu 25 października 2010 r. Skarżąca nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2011 r. wraz z poprzedzającym go postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2010 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub – w przypadku uwzględnienia zarzutu przedawnienia – umorzenie postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 239a w związku z art. 239j w związku z art. 70 § 1, art. 76 i art. 76a w zw. z art. 76b, art. 59 § 1 pkt 4) w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumenty zawarte w zażaleniu na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2010 r. Stwierdziła, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku jest orzeczeniem o charakterze deklaratoryjnym, potwierdzającym jedynie dokonanie we wcześniejszej dacie czynności materialno-technicznej. Wskazała, że ustawodawca wprowadzając w art. 239a Ordynacji podatkowej zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznych, wyłączył w ogóle możliwość wykonania takich decyzji, z wyjątkiem, gdy decyzji nieostatecznej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Na poparcie swojego stanowiska Strona powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 442/10. uznający, że zarówno zaliczenie nadpłaty, jak i zwrot podatku VAT, do którego w zakresie zaliczenia zastosowanie mają przepisy o nadpłacie (art. 76 Ordynacji podatkowej), należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. O konstytutywnym charakterze takiego postanowienia (o ile jest ono ostateczne w administracyjnym toku instancji) świadczą, zdaniem Skarżącej, skutki prawne jego wydania. Z treści postanowienia z dnia [...] grudnia 2010 r. wynika bowiem określona kwota podatku do zwrotu, w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej deklaracji. Następstwem wydania kwestionowanego postanowienia byłby zatem nie tylko skutek w postaci wygaśnięcia powstałej we wcześniejszym terminie zaległości podatkowej, ale również zmniejszenie wysokości kwoty różnicy podatku do zwrotu. Samo zaliczenie zwrotu podatku w drodze postanowienia na poczet zaległości podatkowej może zatem wywrzeć skutek z mocą wsteczną (od daty powstania prawa do tego zwrotu), o ile postanowienie takie jest ostateczne w administracyjnym toku instancji. Niemniej uprawomocnienie takiego postanowienia powoduje, że organ podatkowy uzyskuje możliwość realnego uszczuplenia majątku podatnika w wyniku zmniejszenia się przysługującej mu kwoty podatku do zwrotu. Zdaniem Skarżącej do zwrotu kwoty podatku w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej deklaracji (choć i tak dokonanego przedwcześnie ze względu na brak prawomocności postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku), doszło w przedmiotowej sprawie dopiero w 2010 r. Skarżąca wskazała, że dopóki zobowiązanie podatkowe nie zostanie odzwierciedlone w dokonanym w deklaracji lub decyzji wymiarze, dopóty nie można w sposób wiążący wskazać, jakie prawa i obowiązki przysługują stronom zobowiązaniowego stosunku prawnopodatkowego. Dopóki zatem istniejący węzeł obligacyjny, pomiędzy podatnikiem a wierzycielem podatkowym, nie zostanie odzwierciedlony w wymiarze, dopóty nie wywołuje on skutków prawnych. Jedynym zatem skutkiem powstania zobowiązania podatkowego, jest obowiązek dokonania jego wymiaru. Dopiero wymiar podatku w deklaracji lub decyzji powoduje, że zobowiązanie nabiera realnego charakteru. Aby wierzyciel podatkowy mógł skutecznie realizować swoje uprawnienia, konieczne jest uprzednie dokonanie wymiaru, pomimo że zobowiązanie podatkowe już powstało. Wymiar stanowi bowiem konkretyzację kwoty "podatku do zapłaty". Decyzja podatkowa wzrusza domniemanie prawne wynikające z samowymiaru - tj. z deklaracji. Tym samym wygaśnięcie zobowiązania podatkowego jest możliwe dopiero wtedy, gdy zostało ono wymierzone. Dopiero ostateczna decyzja wymiarowa określając zobowiązanie podatkowe (w tym sensie mając charakter deklaratoryjny), tworzy nowy stan prawny (w tym zakresie mając charakter konstytutywny). Powyższe oznacza, że postępowanie w sprawie zaliczenia zwrotu VAT na poczet wymienionej zaległości podatkowej stało się z dniem 1 stycznia 2011 r. bezprzedmiotowe, co uzasadnia jego umorzenie. Powyższe oznacza według Strony, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji są bezprzedmiotowe i powinny być wyeliminowane z obrotu prawnego. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w sposób, który - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - stanowić mógłby podstawę do jej uwzględnienia. I. W sprawie niesporne jest, że [...] grudnia 2010 r. wydana została na rzecz Strony ostateczna decyzja wymiarowa w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Decyzja doręczona została Skarżącej 21 grudnia 2010 r., podlegała wykonaniu, gdyż jej wykonanie nie zostało wstrzymane. Decyzją z [...] grudnia 2010 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2010 r., którą określono zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości mniejszej niż wynikało to z deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę za luty 2005 r., co stosownie do art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oznacza, że tym samym ujawniono zaległość podatkową za luty 2005 r. Decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług jest decyzją deklaratoryjną, albowiem zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Istnieje ono zatem obiektywnie do momentu przedawnienia, albo wygaśnięcia z powodu pozostałych zdarzeń wymienionych w art. 59 Ordynacji podatkowej niezależnie od tego czy zostało wykazane w deklaracji, albo określone w decyzji. Natomiast art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przewiduje, że jeżeli "w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa (!) prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Niesporne także jest, że 25 października 2010 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za wrzesień 2010 r., w której wykazała zwrot bezpośredni w kwocie [...] zł. Oznacza to, że w tym dniu Skarżąca spółka stała się jednocześnie wierzycielem budżetu państwa (z tytułu wykazanego zwrotu bezpośredniego) i dłużnikiem (z tytułu nadebranego za luty 2005 r. zwrotu bezpośredniego). W takiej sytuacji Ordynacja podatkowa w regulacji art. 76 § 1 w zw. z art. 76b przewiduje obowiązek zaliczenia z urzędu zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Dopiero w razie braku zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, wykazany zwrot podatku podlega przekazaniu na rachunek bankowy podatnika (w terminie określonym w art. 87 ust. 2 lub 5a ustawy o VAT), chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie go w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego przepisu. Zaliczenie zwrotu bezpośredniego na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku; tj. w tym przypadku z dniem 25 października 2010 r. (w tym dniu została złożona deklaracja VAT-7 za wrzesień 2010 r.). Zdaniem Sądu, rację ma organ podatkowy twierdząc, że zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych jest czynnością materialno-techniczną. Na podstawie art. 76a § 2 i art. 76b Ordynacji podatkowej stwierdzić bowiem należy, że zaliczenie nadpłaty podatku, czy też zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku (od towarów i usług) na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje: a) z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, b) z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; c) z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, - w przypadku zaliczenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – co miało miejsce w rozpoznawanym przypadku. Zgodnie zaś z art. 76a § 1 i art. 76b Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza (tylko) zaistniałe - dokonane ex lege zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Nadanie postanowieniu o zarachowaniu takiego wyłącznie formalnego charakteru, jak dotychczas stanowi ugruntowaną linię orzeczniczą nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych ale i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaprezentowane wyżej stanowisko sądu w przedmiotowej sprawie co do charakteru prawnego postanowienia o zaliczeniu zostało przywołane za poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 1053/05. Pogląd powyższy został również wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 264/08 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1042/06; wyroku WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 58/09; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 149/10, wyroku WSA we Wrocławiu z 4 sierpnia 2010 r. sygn. ISA/Wr 220/10. Sąd w przedmiotowej sprawie nie znalazł podstaw do odstąpienia od zaprezentowanej powyżej linii orzecznictwa sądowego w zakresie charakteru prawnego postanowienia o zarachowaniu. Fakt, iż organ podatkowy zgodnie z art. 76a Ordynacji podatkowej oraz art. 76b tejże ustawy wydaje postanowienie w sprawach "zarachowania", zdaniem Sądu, nie podważa przyjętego stanowiska o formalnym charakterze tegoż postanowienia. Z art. 76 i 76b Ordynacji podatkowej bowiem wynika, iż nadpłaty jak i zwrot podatku podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej. Jest to określenie podobne jak brzmienie art.53 § 1 Ordynacji podatkowej "Od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę". Fakt braku określenia wysokości odsetek nie ma żadnego wpływu na ich zapadalność. Art. 76 i 76b Ordynacji podatkowej wprowadził zasadę, z której wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest jednoznacznie uwzględnić zaliczenie nadpłaty, czy też kwoty zwrotu podatku, na zaległości podatkowe; rola podatnika czy organu nie ma w tym zakresie żadnego kreatywnego znaczenia. W postanowieniu o zaliczeniu przyjmuje się wysokość zwrotu bezpośredniego (nadpłaty) wynikającą albo z zeznania (deklaracji), albo też z decyzji organu podatkowego. Nie ma podstaw do określenia w postanowieniu wysokości zwrotu czy nadpłaty. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia zwrotu podatku/nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zaliczenie bowiem następuje, o czym była mowa wyżej, co do zasady, z dniem powstania nadpłaty w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej lub z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z treści § 2 wynika, że zaległość podatkowa musi istnieć w momencie wykazania zwrotu podatku. Reasumując, zaliczenie nadpłaty lub zwrotu różnicy podatku od towarów i usług dokonuje się z mocy samego prawa, zaś organ ma jedynie obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego dokonane ex lege - zaliczenie na poczet zaległości podatkowych. Postanowienie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania w przyszłym rozliczeniu podatkowym, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa w dacie wynikającej z prawa i wskazanej z tymże postanowieniu nastąpiło zaliczenie określonej nadpłaty, czy kwoty zwrotu różnicy podatku, na dane zaległości podatkowe, ale powyższego stanu prawnego niewątpliwie nie konstytuuje. Skoro bowiem art. art.76a, 76b Ordynacji podatkowej wskazują z jakim dniem następuje zaliczenie nadpłaty, czy też zwrotu podatku, na poczet zaległości podatkowej, to nie sposób przyjąć, iż zaliczenie to następuje z mocy wydanego aktu. Postanowienie o zarachowaniu jedynie fakt ten potwierdza. Jak już wcześniej Sąd zauważył nadanie postanowieniu o zarachowaniu jedynie formalnego waloru stanowi ugruntowaną już dotychczas linię orzecznictwa sądowego i Sąd w niniejszej sprawie do powyższego stanowiska w pełni przychyla się. II. Niezasadne są zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów dot. wykonalności decyzji i postanowień wydawanych przez organy podatkowe. Zwrócić bowiem należy uwagę, że wprawdzie od 1 stycznia 2009 r. zostały zmienione zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych i obecnie w myśl art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna (odpowiednio postanowienie), nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jako obowiązującą zasadę przyjęto zatem, że nie podlegają wykonaniu orzeczenia nieostateczne, ale tylko takie, które nakładają na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do treści art. 2 u.p.e.a., można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków, które podlegają egzekucji administracyjnej, tj. o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków zaliczymy m.in.: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej (działu III); grzywny oraz kary pieniężne wyznaczane przez organy administracji publicznej; należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw; wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, podatek od towarów i usług). Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Podział tych obowiązków na dwie grupy opiera się na rodzaju świadczenia, które ma być wymuszone drogą egzekucji. W przypadku pierwszej grupy chodzi o świadczenie określonej kwoty pieniężnej. W drugiej grupie mieszczą się obowiązki o innym charakterze, np. zalesienie gruntu, rozbiórka budynku, opróżnienie lokalu, posyłanie dziecka do szkoły itp. Postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległość podatkową żadnych obowiązków tego typu, które podlegałyby wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym na podatnika nie nakłada. Dlatego ograniczenie wykonalności nieostatecznych orzeczeń, wynikające z art. 239a w zw. z art. 239j Ordynacji podatkowej, do tego postanowienia nie ma zastosowania. III. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Poza sporem jest, że ostateczna decyzja wymiarowa dot. rozliczenia VAT za luty 2005 r. została wydana i doręczona przed końcem grudnia 2010 r. Zaliczenie wykazanego zwrotu bezpośredniego nastąpiło z dniem 25 października 2010 r. (w tym dniu została złożona deklaracja VAT-7 za wrzesień 2010 r.). W tej sytuacji zaległość podatkowa powstała w związku z zawyżonym zwrotem bezpośrednim za luty 2005 r. wygasła w związku z zaliczeniem zwrotu podatku za wrzesień 2010 r. Brak zatem uzasadnienia dla twierdzeń podatnika, że zobowiązanie z tego tytułu wygasło po 31 grudnia 2010 r. z powodu przedawnienia. Biorąc po uwagę powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.